III SA/Wa 1526/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 26 listopada 2009 r. C. S.A. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca"), złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w sprawie wyliczenia i przekazania na rachunek bankowy odsetek oprocentowanych w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych w związku z dokonanym zwrotem podatku VAT za listopad i grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, iż kwoty które wpłynęły w dniu 25 listopada 2009 r. na jej rachunek bankowy obejmują należność główną i odsetki policzone w wysokości opłaty prolongacyjnej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. wydaną na podstawie art. 57 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej jako "uptu" Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość należnych 50% odsetek od kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług określonych w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r., oraz [...] października 2009 r., w kwocie 57.217 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, między innymi przedstawił terminy dokonania zwrotów podatku od towarów i usług za listopad 2003, i styczeń 2004 r., oraz przedstawił sposób wyliczenia odsetek. Wskazał, iż kwoty odsetek zostały wyliczone stosownie do art. 87 ust. 2 uptu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Stwierdził również, iż wobec skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku za listopad 2003 r. i styczeń 2004 r., (postanowienia z dnia [...] stycznia 2004 r. oraz [...] marca 2004 r.) brak jest podstaw do zastosowania art. 87 ust. 7 uptu, czyli potraktowania różnicy podatku zwróconej po zakończeniu postępowania jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej. W odwołaniu od niniejszej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p., poprzez błędne oparcie zaskarżonej decyzji na przepisach ustawy uptu zamiast na przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) - dalej jako: "ustawa o VAT". - art. 121 i art. 123 O.p. Spółka podniosła, że błędne zastosowanie przepisów spowodowało określenie należnych odsetek w wysokości 50%, zamiast 100%, zgodnie z art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT , a także art. 52 § 1 i art. 78 O.p. Spółka powołując art. 21 ust. 6, zdanie pierwsze, w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT podała, że treść tych przepisów nakazuje traktować różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, jeżeli organ administracji podatkowej nie daje wiary podatnikowi, co do poprawności samoobliczenia podatku, zasadnym jest jego weryfikacja, jednakże nie może to mieć wpływu na możliwość naliczania odsetek od należnych takiemu podatnikowi kwot. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności wniosku o wypłatę i przekazanie na rachunek bankowy odsetek oprocentowanych w wysokości 100%, tj. w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Podniósł, że w niniejszej sprawie zastosowania nie będą miały wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 87 uptu, (gdyż sprawa dotyczy okresu przed wejściem w życie tej ustawy) a przepisy art. 21 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika zdaniem organu, że w przypadku gdy podatnik wystąpi o zwrot różnicy podatku, urząd skarbowy zwraca podatnikowi tę różnicę w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji bez sprawdzenia zasadności zwrotu. Jeżeli w terminie 60 dni nie zwróci podatnikowi wykazanej w deklaracji kwoty i nie postanowi o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu różnicy podatku - popada w zwłokę powodującą, że kwota zwrotu podlega oprocentowaniu zgodnie z przepisami o oprocentowaniu nadpłaty podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Urząd skarbowy zaś może w terminie przewidzianym dla zwrotu różnicy podatku postanowić o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zwrot i przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu - wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zatem – w ocenie organu – jedynie w sytuacji nie wypłacenia różnicy podatku i nie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, będzie miał zastosowanie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT tj. zwrot podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu do nadpłaty podatku. Przepis ten nie będzie miał zastosowania w sytuacji wymienionej w zdaniu drugim, tj. w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia i urząd skarbowy przedłuży termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zostały wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu: - za listopad 2003 r. został przedłużony termin zwrotu różnicy podatku postanowieniem z dnia [...] stycznia 2004 r. - za styczeń 2004 r. został przedłużony termin zwrotu różnicy podatku postanowieniem z dnia [...] marca 2004 r. - (W związku ze złożonym zażaleniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r. utrzymał postanowienie z dnia [...] marca 2004 r. w mocy). Z tych powodów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że brak jest podstaw do zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. Spółka wniosła na niniejszą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła decyzji naruszenie następujących przepisów: - art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.); - art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT; - art. 72 § 1 pkt 1; art. 76 § 1 w związku z art. 76b i art. 78 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 O.p. W związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami, wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie roszczeń Spółki do odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych; - zasądzenie kosztów postępowania - według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie oprocentowanie zwrotu powinno zostać wypłacone w wysokości odsetek ustawowych zgodnie z art. 78 § 1 O.p. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja naruszyła art. 72 § 1 pkt 1, w zw. z art. 76b O.p. poprzez błędną jego interpretację, co skutkowało jego niezastosowaniem w sprawie. W ocenie Spółki, zarówno w przypadku nadpłaty podatku jak i zwrotu podatku VAT mamy do czynienia ze świadczeniem pieniężnym, które zostało przez podatnika uregulowane na rzecz budżetu państwa, a z różnych przyczyn nie powinno być uregulowane, a to oznacza, że zwrot podatku jest jedną z postaci nadpłaty i zawiera się w zakresie przedmiotowym nadpłat opisanym w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Skarżąca podkreśliła, że nie istnieją ani podstawy prawne ani faktyczne ku temu, aby Skarb Państwa dysponował pieniędzmi podatnika, których ten nie musiał wpłacać lub których zwrotu może skutecznie żądać. W ocenie Spółki, nadpłatą jest takie świadczenie pieniężne, co do którego nie ma wątpliwości, że powinno być podatnikowi zwrócone w określonym czasie, a które zwrócone mu nie zostało. Staje się ono po upływie terminu do zwrotu świadczeniem nienależnym. Dotyczy to również i odsetek, które nie zostały wypłacone w terminie zwrotu. W ocenie Spółki, zaakceptowanie wykładni zaprezentowanej w skarżonej decyzji, iż zwrot podatku nie podlega oprocentowaniu na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, oznacza, że niedokonanie zwrotu podatku w przewidzianym terminie nie grozi adekwatnymi konsekwencjami finansowymi dla zobowiązanego, czyli administracji skarbowej a władza podatkowa mogłaby zatem, z uwagi na brak stosownych sankcji finansowych, w sposób całkowicie arbitralny decydować o terminie zwrotu środków pieniężnych swego wierzyciela, czyli podatnika. Zdaniem Spółki wykładnia taka jest niedopuszczalna gdyż prowadzi ona do nieuzasadnionego uprzywilejowania dłużnika podatkowego, jakim jest Skarb Państwa, a dodatkowo różnicuje sytuację w odniesieniu do tej samej instytucji prawa podatkowego (zwrotu podatku) zależnie od tego, kto w związku z jej wystąpieniem jest dłużnikiem a kto wierzycielem. W ocenie Spółki byłoby to sprzeczne z art. 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę z dnia 23 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Jak wynika z uzasadnienia skargi istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności wniosku o wypłatę i przekazanie na rachunek bankowy odsetek oprocentowanych w wysokości 100 % tj. w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Przed przystąpieniem do powyższych rozważań konieczne jest jednak ustalenie czy postanowienia wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] stycznia 2004 roku oraz w dniu [...] marca 2004 roku mogły stanowić podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku. Argument strony Skarżącej dotyczący ich nieważności uznać należy za nieuzasadniony. Co do zasady w prawie administracyjnym obowiązuje domniemanie zgodności z prawem wydanych rozstrzygnięć. Domniemanie to wywodzone jest w doktrynie prawa administracyjnego z art. 2 Konstytucji. Z mocy powyższego artykułu, akt administracyjny (podobnie jak niezgodny z Konstytucją przepis prawa) pozostaje w mocy i jest w pełni skuteczny do momentu jego wyeliminowania z obrotu prawnego w sposób przewidziany przepisami prawa. Adresat takiego rozstrzygnięcia (podobnie jak adresat normy prawnej sprzecznej z Konstytucją), obowiązany jest do podporządkowania się obowiązkom wynikającym z powyższego aktu do czasu jego wyeliminowania z porządku prawnego. Postanowienia z [...] stycznia 2004 r. i [...] marca 2004 roku o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu kwoty różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego nie zostały wyeliminowane z porządku prawnego poprzez stwierdzenie ich nieważności. W chwili obecnej nie jest natomiast możliwe wszczęcie postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności z uwagi na upływ terminu o którym mowa w art. 249 O.p. Wobec upływu powyższego terminu, również Sąd nie ma możliwości stwierdzenia nieważności przywołanych wyżej postanowień. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT rozstrzygnąć należy, czy postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT obejmuje również ewentualne postępowanie kontrolne lub podatkowe. Sąd w tym zakresie związany jest stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 23 lutego 2009 roku (sygn. akt. I FPS 5/08), zgodnie z którym, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1997 r. do 30 kwietnia 2004 r. zawarte w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT pojęcie "różnica podatku niezwrócona przez urząd skarbowy (naczelnika urzędu skarbowego) w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym", odnosiło się wyłącznie do różnicy, co do której nie prowadzono postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano m.in. że jedynie w sytuacji nieprzedłużenia terminu (i niewypłacenia różnicy) kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku, tj. zastosowanie będzie miał art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Ustawodawca wskazuje, że korzystna dla podatnika forma naliczania oprocentowania ma miejsce wyłącznie w przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Odesłanie to dotyczy wyłącznie terminu ustawowego, jedynie bowiem ten termin został w tym zdaniu wymieniony. Natomiast fakt wszczęcia postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji przedłużenia terminu, wyłącza możliwość zastosowania tej formy oprocentowania. Co więcej, wszelkie zdarzenia następujące po tym fakcie (np. postępowanie podatkowe) pozostają w tej materii bez znaczenia. Przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT bowiem nie uzależnia stosowania korzystniejszej dla podatnika metody naliczania odsetek od faktu prowadzenia postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Powyższe stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznane zostało przez Skarżącego za niekoherentne i wykraczające poza ramy dopuszczalnej wykładni. Stanowisko Skarżącego świadczy jednak o pominięciu dalszej części uzasadnienia, w której Naczelny Sąd Administracyjny rozważał kwestię przedłużenia przez organ na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT terminu zwrotu podatku w a następnie wszczęcia przez organ w trybie art. 165 § 1 i 2 O.p. postępowania, które wykazało zasadność zwrotu w kwocie niższej niż wykazywana przez podatnika. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT wynika, iż oprocentowanie zwrotu różnicy podatku następuje za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające w ramach czynności sprawdzających i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny, oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył). Tym samym wydawać by się mogło, że brak jest podstawy prawnej naliczania odsetek w sytuacji, gdy w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, które nastąpiło bezpośrednio po zakończeniu czynności sprawdzających, okazało się, że zwrot podatnikowi przysługiwał. Taka wykładnia jednak wydaje się pozostawać w sprzeczności z Konstytucją, a w szczególności z wyrażoną w jej art. 2 zasadą demokratycznego państwa prawa. Na aprobatę więc zasługuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 218/06, niepubl.), zgodnie z którym pozostające bez stosownego oprocentowania przetrzymywanie kwoty zwrotu podatku do momentu jej przekazania w wysokości określonej w decyzji podatkowej stanowiłoby nieuzasadnione tolerowanie sprzecznego z prawem zaniechania, godzącego w konstytucyjną zasadę ochrony własności wyrażoną w art. 64 ust. 3 Konstytucji. Z tych względów w powołanym orzeczeniu postawiono tezę, że w przypadku, gdy nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wielkości zwrotu podatku od towarów i usług, bez jednoczesnego zabezpieczenia tegoż zwrotu w trybie art. 33 § 2 w związku z § 1 O.p. przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT ., z uwzględnieniem art. 2 i 64 ust. 3 Konstytucji, należy interpretować w taki sposób, że odsetki określone w tym przepisie należne są także podatnikowi od kwoty zwrotu podatku określonej decyzją. Skarżący w uzasadnieniu skargi podnosił również, że w jego ocenie wykładnia przepisów art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT zaprezentowana przez organy i opierająca się na cytowanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2009 roku jest nieprawidłowa. Skarżący podnosił, że zasadę demokratycznego państwa prawa czy urzeczywistniania zasady sprawiedliwości społecznej należy rozumieć w odmienny sposób niż przedstawił to Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne związane są stanowiskiem wyrażonym w uchwale powziętej w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny, mogą jednak w razie nie podzielania tego stanowiska, przedstawić powstałe zagadnienie odpowiedniemu składowi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w cytowanej wyżej uchwale i nie stwierdza podstaw do przedstawienia powyższego zagadnienia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT w związku z treścią art. 2 i 32 Konstytucji. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. art. 72 § 1 pkt 1; art. 76 § 1 w związku z art. 76b i art. 78 § 1 O.p..; podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2002 roku (sygn. akt. III SA 2670/00), zgodnie z którym ustanowiony w przepisie art. 21 ust. 1 i 2 VATU zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 79 O.p. Wynika to stąd, iż kwota zwrotu nie jest kwotą nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa wymaganą przepisami kwotę podatku. Natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji, gdy w chwili dokonania wpłaty istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji, lecz został on uchylony. Powyższy pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie w treści art. 76b O.p., zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, 76a, art. 77b i art. 80 O.p.. Skarżący na poparcie swojego stanowiska, co do konieczności potraktowania zwrotu podatku VAT jako nadpłaty przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku tutejszego sądu z dnia 23 stycznia 2009 roku sygn. akt. III S.A./Wa 2565/08. Cytowany przez Skarżącego w skardze fragment uzasadnienia dotyczy sytuacji, w której zwrot akcyzy za określone miesiące 2006 roku dokonany został po upływie terminów wskazanych w przepisach prawa. Podkreślenia wymaga w tym miejscu okoliczność, że obowiązująca ówcześnie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257) nie wprowadzała uregulowania szczególnego, podobnego do przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, nie jest możliwe, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zastosowanie argumentacji zawartej w uzasadnieniu powyższego wyroku do niniejszej sprawy. Skarżący przytoczył również w uzasadnieniu fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2005 roku FSK 2305/04 z których wynika konieczność takiej interpretacji przepisów ustawy, by jej konsekwencje nie były nieznośne. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje jednak, że okoliczności faktyczne, w których wydane zostało cytowane orzeczenie były inne niż ustalone w niniejszej sprawie. W sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wpłacił do budżetu państwa znaczną kwotę, z której jedynie połowa odpowiadała kwocie należności głównej, pozostałą część stanowiły wpłacone przez podatnika odsetki. Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyło konieczności potraktowania również odsetek wpłaconych do Skarbu Państwa przez podatnika na podstawie wadliwej decyzji jako nadpłaty, z wynikającymi z tego konsekwencjami. Wyraźnie jednak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, że interpretacja taka jest następstwem okoliczności, że wobec milczenia przepisów prawa nie byłoby możliwe w ogóle wypłacenie oprocentowania z tytułu wpłaconych przez podatnika a następnie zwróconych odsetek. Stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie, czyli zwrot podatku VAT oraz kwestia konsekwencji ewentualnego opóźnienia w zwrocie podatku przez organy podatkowe jest uregulowana przepisami prawa, które organ drugiej instancji zastosował w sprawie. Zastosowanie wykładni art. 72 § 1 pkt 1; art. 76 § 1 w związku z art. 76b i art. 78 § 1 O.p. zaproponowanej przez Skarżącego powodowałoby natomiast konieczność wydania orzeczenia pomijającego treść art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT co oznaczałoby orzeczenie contra legem. Wobec powyższego, Sąd uznaje za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1; art. 76 § 1 w związku z art. 76b i art. 78 § 1 O.p. Organ podatkowy drugiej instancji działał na podstawie przepisów prawa w sposób prawidłowy przyjmując, że zwrot podatku VAT nie może zostać utożsamiony z nadpłatą. Skarżący z naruszeniem powyższych przepisów wiązał również naruszenie art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, odwołując się jednak w uzasadnieniu skargi do treści art. 77 Konstytucji. W tym zakresie na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2006 roku II FSK 440/05. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym orzeczeniu, wskazuje jednak, że dotyczyło ono niedopuszczalności różnicowania sytuacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych na tle brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 roku, przy czym uzasadnione było to stwierdzeniem, że kwoty wnoszone w związku z tworzeniem oraz podwyższaniem kapitału zarówno w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i w spółkach akcyjnych, spełniają identyczne funkcje. Typ spółki nie stanowi tutaj cechy prawnie istotnej, która mogłaby uzasadniać zróżnicowane ich traktowanie na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu ponownie przypomnieć należy, że nie jest możliwe utożsamianie instytucji zwrotu podatku z instytucją nadpłaty. Z art. 2 i 32 Konstytucji wywodzona jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada równego traktowania obywateli. Zasady te nie mogą być jednak odczytywane, jako sprzeciwiające się odmiennemu traktowaniu obywateli, znajdujących się w odmiennej sytuacji. W konsekwencji nie jest możliwe postawienie zarzutu niezgodnego z art. 32 Konstytucji różnicowania sytuacji podmiotów, które dochodzą zwrotu nadpłaty i zwrotu podatku. Sformułowany przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 120, 121 i 125 O.p. Sąd uznaje za nieuzasadniony. Sąd podkreśla w tym miejscu, że niniejsza sprawa sądowoadministracyjna jest następstwem złożenia przez Skarżącego wniosku (skargi) o skontrolowanie z zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego dotyczącego wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku VAT. Nie obejmuje ona natomiast kwestii związanych z kontrolą zgodności z prawem decyzji orzekającej o kwocie zwrotu. Sąd nie stwierdza również by zaskarżona decyzja organu drugiej instancji naruszała przepis art. 122 O.p. W ocenie Sądu organ podatkowy drugiej instancji podjął czynności niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie prawidłowo skonkretyzował stosunek administracyjno-prawny będący następstwem zaistnienia stanu faktycznego o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Nie stwierdzając niezgodności z prawem decyzji, o której kontrolę wystąpiła Skarżąca, Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.