III SA/Wa 1527/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. sprawy ze skargi G. GmbH z siedzibą w Niemczech (poprzednia nazwa K. mbH) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] styczeń 2011 nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. GmbH z siedzibą w Niemczech (poprzednia nazwa K. mbH) kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem, który wpłynął do organu podatkowego w dniu 17 maja 2004 r. K. (obecna nazwa G.) z siedzibą w N. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2003 r. w kwocie 136.283,51 zł. Decyzją z [...] września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił o zwrocie na rzecz Spółki podatku od towarów i usług w kwocie 134.689 zł za ww. okres. Spółka w dniu 4 lutego 2010 r. złożyła wniosek o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku. Podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując zwrotu podatku nie wypłacił należnych jej odsetek wynikających z niedotrzymania 6-miesięcznego terminu na wydanie decyzji oraz wypłatę zwrotu podatku od towarów i usług. Termin ten wynika z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz. 690) – dalej: "rozporządzenie z 23 czerwca 2001 r." (zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1478) – dalej: "rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r." W uzasadnieniu wniosku powołała się na art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej "ustawa o VAT z 2004 r." oraz art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podarku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.", twierdząc że kwota zwrotu VAT niezwrócona w stosownym terminie traktowana jest jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa". W opinii Skarżącej przepis art. 78a Ordynacji podatkowej pozwala na zaliczenie proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet należnych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu. Wniosek argumentowano również racjonalnością przepisu rozporządzenia w sprawie zwrotu, wyznaczającego 6 miesięczny termin zwrotu. Skarżąca podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wypłacił jej części należnego i potwierdzonego w decyzji zwrotu w kwocie 35.098 zł, a kwota ta dodatkowo powinna być powiększona o należne odsetki wynoszące 22.647 zł na dzień wypłaty kwoty zwrotu. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności zaś wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w decyzji z [...] stycznia 2011 r. odmówił wypłaty niezwróconej części zwrotu podatku oraz wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2003 r. W uzasadnieniu stwierdził, że rozporządzenie z 23 czerwca 2001 r. ani też art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 72 § 1 i § 2 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawierają unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Ponadto wskazał, iż również przepisy Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych określające warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, nie zawierają unormowań, które wprowadzają oprocentowanie zwrotu podatku. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą decyzją złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowego w W., w którym zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie argumentacji Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 15 i art. 87 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 5 i 21 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT; - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie zwrotu, Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji; - przepisów Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej przez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie i odrzucenie żądania Spółki; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) - dalej: "Pierwsza Dyrektywa" oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) – dalej: "Szósta Dyrektywa", - przez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji; - art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska oraz postanowień zawartych w preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej - przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana. Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem regulowało rozporządzenie z 23 czerwca 2001 r. (zmienione rozporządzeniem z 26 sierpnia 2003 r.) i był to jedyny akt prawny, na podstawie którego podmiot uprawniony mógł żądać zwrotu VAT. Zgodnie z przepisami § 5 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzeń, zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, składany do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w terminie do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Do przedmiotowego wniosku wnioskodawca obowiązany jest załączyć oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku, zaświadczenie wskazujące, iż jest on podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności (§ 5 ust. 4 ww. rozporządzeń). Przedmiotowe rozporządzenia w pewnym zakresie regulowały również tryb postępowania w sprawie zwrotu podatku, stanowiąc, iż organ podatkowy wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z wymaganymi dokumentami (§ 6 ust. 2 ww. rozporządzeń). Jeżeli jednakże zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć powyższy termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (§ 6 ust. 3 ww. rozporządzeń). Organ wskazał, iż regulacje prawa krajowego nie przewidywały oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z przekroczeniem wynikającego z nich terminu.. Podkreślił, iż w przedmiotowym okresie zwrot podatku był przyznawany na zasadzie wzajemności (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzeń). Sytuacja podmiotu zagranicznego ubiegającego się o zwrot podatku od towarów i usług w Polsce jest zatem porównywalna z sytuacją podmiotu krajowego ubiegającego się o zwrot podatku od wartości dodanej w państwie obcym. Organ wskazał, iż zawierający delegację do wydania rozporządzenia w sprawie zwrotu przepis art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. nie posługuje się pojęciem podatnika, tak jak to ma miejsce w innych przepisach cytowanej ustawy regulujących kwestie zwrotu podatku. W konsekwencji w świetle przepisów § 2 ust. 1 ww. rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku wnioskodawca ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako podmiot uprawniony do zwrotu podatku (podatnik podatku od wartości dodanej w kraju siedziby, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce). Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Odmienne stanowisko prowadzi w konsekwencji do zanegowania konieczności wydawania odrębnych regulacji w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż wystarczającą podstawę w tym zakresie stanowiłyby bezpośrednio przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Takie podejście jest sprzeczne ze specyfiką konstrukcji systemu podatku od towarów i usług. Ponadto podkreślił, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. z przepisu art. 5 i pozostałych ustawy o VAT z 1993 r.). W myśl powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnikami tego podatku są przede wszystkim osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Regulacja ta konkretyzuje na potrzeby podatku od towarów i usług ogólną definicję podatnika, wynikającą z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, przy czym ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami również inne podmioty (art. 7 § 2 ww. ustawy). Zgodnie zaś z regulacją § 2 pkt 2 i pkt 3 ww. rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku zwrot podatku przysługuje tzw. podmiotowi uprawnionemu, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju oraz co do zasady nie wykonuje na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Powyższe wzajemne zestawienie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku wprost wskazuje, iż przepisy te się wykluczają. W konsekwencji powyższych stwierdzeń (tj. braku możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.) o nieterminowym zwrocie podatku, w rozumieniu § 6 ust. 2 rozporządzeń w sprawie zwrotu, nie można mówić, iż jest on nadpłatą, podlegającą oprocentowaniu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu do zwrotu nie znajdzie zastosowania przepis art. 78 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie wskazanej regulacji z Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Prawo do oprocentowania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, jako prawo materialne, wymaga uregulowania ustawowego i stosowanie w tym zakresie analogii, czy interpretacji rozszerzającej jest nieuzasadnione. W art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. ustawodawca przewidział taką możliwość dla podatników tego podatku, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniach w sprawie zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych. Brak jest również w innych aktach prawnych takiego przepisu, na podstawie którego osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, przyznane zostałoby takie uprawnienie. Do podmiotów uprawnionych nie ma zastosowania przepis art. 72 Ordynacji podatkowej definiujący pojęcie nadpłaty. Stanowiska tego nie mógła zmienić także regulacja art. 76b Ordynacji podatkowej, niedotyczącego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Wspomniany przepis przewiduje stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do zwrotu podatku i odsyła w swej dyspozycji tylko do konkretnych unormowań, tj. art. 76 oraz art. 76a Ordynacji podatkowej (określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu), art. 77b Ordynacji podatkowej (dotyczącego form zwrotu nadpłaty), jak również art. 80 ww. ustawy (wskazującego termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty). Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, z uwagi na to, że nie został wymieniony w art. 76b ww. ustawy. Ponadto wskazano, iż sam fakt uregulowania obecnie kwestii oprocentowania w Dyrektywie 2008/9/WE dowodzi, iż nie była ona dotychczas określona prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony ochrony przed naruszeniem jego praw, ponieważ na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej może złożyć ponaglenie do organu wyższego stopnia. Przysługuje mu również prawo do złożenia skargi na bezczynność organu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w orzecznictwie prezentowane są poglądy, iż nie jest właściwe uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure, "sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 i n. Konstytucji), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa w naszej kulturze prawnej" (wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1017/06). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska Strony odnośnie naruszenia uregulowań art. 210 oraz art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, 121, 124, oraz 210 Ordynacji Podatkowej przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę; - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 23 czerwca 2001 r. (zmienione rozporządzeniem z 26 sierpnia 2003 r.) Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych powyżej aktach prawnych; - art. 7 § 2 Ordynacji Podatkowej oraz art. 5 i 21 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 15 i art. 87 ustawy o VAT z 2004 r. przez nie przyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji Podatkowej przez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek; - art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji RP przez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w rozporządzeniu z 23 czerwca 2001 r. (zmienione rozporządzeniem z 26 sierpnia 2003 r.) termin; - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 29 grudnia 2006 r. C 321E, dalej "TWE") oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy, w związku z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, podpisanego 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38; dalej "Układ Stowarzyszeniowy") - przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy w związku z art. 68 Układu Stowarzyszeniowego - przez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w związku z odmową Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. Ponadto na podstawie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", wniesiono o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązanie organów skarbowych do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych Spółce odsetek poprzez uznanie, że Spółce należne są odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie oprocentowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wypłaconego podmiotowi zagranicznemu po terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r. Zwrot podatku, którego oprocentowania domagała się Skarżąca, przewidziany był przepisami ustawy o VAT r., w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierającej delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2001 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r." zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 2001 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. ustawy o VAT. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 337/10). Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r., a także art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu przyznanym przez organy podatkowe. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnym postępowaniu podatkowym. Wbrew wnioskowi Skarżącej, dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności jej wniosku na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Tym samym nie zajęły również stanowiska co do sposobu wyliczenia odsetek. Sąd nie może, z pominięciem organów podatkowych, orzec jaki sposób byłby w przypadku Skarżącej właściwy. Wskazać jedynie należy, iż wadliwe było wnioskowanie i orzekanie w przedmiocie "wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług". Skarżąca w istocie domagała się bowiem naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku z uchybieniem terminu. Żądanie zaś dotyczące części kwoty zwrotu podatku wynikało jedynie z przyjętego przez nią sposobu wyliczenia tych odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, orzekając w przedmiocie tak sformułowanego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien w swojej decyzji określić kwotę należnych odsetek, natomiast w uzasadnieniu przedstawić sposób ich wyliczenia, tak aby umożliwić podatnikowi jego weryfikację i ewentualną polemikę na etapie postępowania podatkowego. Wskazać należy, iż wadliwe było wnioskowanie w przedmiocie "wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług". Skarżąca w istocie domagała się bowiem naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku z uchybieniem terminu. Żądanie zaś dotyczące części kwoty zwrotu podatku wynikało jedynie z przyjętego przez nią sposobu wyliczenia tych odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a O.p. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.