III SA/Wa 1529/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio B. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio B. sp. z o.o.) kwotę 14 905 zł (słownie: czternaście tysięcy dziewięćset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. (obecnie "[...]" Sp. z o.o. w W., dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł. W motywach ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. są kwestie: - zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł na skutek sprzedaży automatów do gier o niskich wygranych poniżej ceny rynkowej na rzecz powiązanej zarządczo i kapitałowo firmy [...] z siedzibą na Cyprze, - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od automatów do gier o niskich wygranych, oddanych do użytkowania w 2008 r. i 2009 r., których wartość początkową zwiększono o wydatki na badania przedrejestracyjne, które - w ocenie Organu kontrolnego - faktycznie nie zostały wykonane, - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą z faktur wystawionych przez firmę [...] z tytułu sprzedaży usług serwisowych, które faktycznie nie zostały wykonane. Odnosząc się do kwestii zaniżenia cen Organ odwoławczy wskazał, że analiza porównawcza cen sprzedaży automatów z ich cenami zakupów wykazuje znaczne zaniżenie ich ceny sprzedaży, co wraz z istniejącymi powiązaniami osobowymi między dostawcą, a nabywcą, uzasadniało weryfikację wartości transakcji realizowanych między nimi i określenie wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej, a co za tym idzie porównanie transakcji sprzedaży z transakcjami realizowanymi przez podmioty niezależne, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., poz. 654 ze zm., dalej zwanej też "u.p..d.o.p."). Zdaniem Organu odwoławczego uchwalona w dniu 19 listopada 2009 r. ustawa o grach hazardowych nie wpłynęła na ceny transakcji dotyczących automatów do gier w II półroczu 2009 r. po pierwsze, dlatego, że przepisy te nie regulowały kwestii sprzedaży automatów, a po drugie weszły w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2010 r., więc po dacie sprzedaży. Nie było, zatem konieczne uwzględnienie tej okoliczności przy szacowaniu cen rynkowych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postaci przesłuchań świadków M. B. i J. C. na okoliczność cen stosowanych przez reprezentowane przez nich firmy, bowiem zgromadzone dokumenty (w tym faktury sprzedaży wystawione również po dniu 19 listopada 2009 r.) w wystarczający sposób potwierdzają stosowane w kontrolowanym okresie ceny rynkowe automatów do gier o niskich wygranych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że potwierdzenia cen rynkowych nie stanowią oferty sprzedaży likwidacyjnej Dyrektorów Izb Celnych, bowiem nie prowadzą oni działalności handlowej, a tylko dążą do wyprzedaży w drodze oferty likwidacyjnej towaru, który stał się własnością Skarbu Państwa. Prawidłowo zatem zastosowano w przedmiotowej sprawie metodę ceny niekontrolowanej. W ocenie Organu odwoławczego zgromadzone dowody świadczą o tym, że faktury za badania automatów nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie potwierdzają, że zakupione usługi serwisowania automatów do gier udokumentowane wystawionymi przez firmę [...] fakturami zostały rzeczywiście dostarczone przez ww. wystawcę faktur. Spółka nie przedstawiła przekonywujących dowodów, że było inaczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego zakupu, montażu, badania przedrejestracyjnego automatów do gier o niskich wygranych oraz dowodów przyjęcia do użytkowania (OT) wskazuje, że część opinii z badania przedrejestracyjnego zostało wydanych przed datą ich faktycznego nabycia przez Spółkę. Badania poprzedzające rejestrację automatów do gier o niskich wygranych z upoważnienia Politechniki Ł. wykonali A. D. i K. Z. . W związku z powyższym Politechnika Ł. wystawiła faktury sprzedaży, które stanowiły dla Spółki podstawę do ustalenia jednostkowego kosztu za badanie, o który zwiększona została wartość początkowa automatów, które Spółka oddała do użytkowania w latach 2008 – 2009, od których to automatów w roku podatkowym 2009 dokonywała odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. W dacie badania zawartej w opinii z przeprowadzonego badania Spółka nie nabyła jeszcze automatów do gier o niskich wygranych. Z zeznań złożonych przez A. D. i K. Z. przesłuchanych w charakterze podejrzanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. wynika, że badania były przeprowadzane na podstawie otrzymanych zleceń, w których wskazane było miejsce przeprowadzenia badań. Z zeznań tych wynika też, iż w niektórych przypadkach opinie techniczne z badania przedrejestracyjnego automatów były wydawane bez faktycznego przeprowadzenia badań. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt wydawania w pewnych przypadkach opinii bez oglądania automatów nie dowodzi, że takie badanie w rozpatrywanej sprawie w ogóle się odbyło. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby lub nawet uprawdopodobniały, że zleciła przeprowadzenie spornych badań w 2008 r. i w 2009 r. przed zakupem automatów oraz że weryfikacja badań w jej przypadku miała miejsce w późniejszym okresie. Brak jest zatem podstaw (brakuje dowodów) do uznania, iż badania przedrejestracyjne automatów na rzecz Spółki dokonywane wyłącznie na podstawie dokumentów w rzeczywistości były wykonane. Zeznania ww. osób w konfrontacji z dokumentami źródłowymi (faktury zakupu, opinie z badania przedrejestracyjnego automatów) pozwalają, według Organu odwoławczego, na ocenę stanu faktycznego i stwierdzenie, iż badanie przedrejestracyjne automatów nie zostało przeprowadzone. Jeżeli automaty, o których mowa w niniejszej decyzji, zostały nawet zaopatrzone w plomby jednostki badającej, to zostało to uczynione bez przeprowadzenia wymaganego przepisami prawa badania. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Skarżącą, iż do akt sprawy zostały w sposób wybiórczy włączone materiały z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., z pominięciem dowodów świadczących na jej korzyść, oraz że niedokonanie przesłuchań wnioskowanych osób w charakterze świadków w toku postępowania i wykorzystanie wyjaśnień złożonych w sprawie karnej spowodowało pozbawienie Spółki prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Organ stwierdził, że w aktach postępowania znajdują się wszystkie protokoły przesłuchań osób podejrzanych, sporządzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B.. Organ kontroli włączył do akt postępowania dokumenty udostępnione przez prokuratora, niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Treść zeznań została skonfrontowana z innymi dowodami zebranymi w sprawie, a ocena całego materiału dowodowego została dokonana w sposób wiarygodny i przekonujący. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w danym postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody pośrednie zgromadzone w innych postępowaniach, i podlegają swobodnej ocenie organu. Zeznania świadków włączone przez Organ do akt postępowania stanowią dowody konsekwentnie wskazujące na mechanizm wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z dowodami tymi Spółka miała możliwość się zapoznać, co też uczyniła. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił je jako wiarygodne, w szczególności w kontekście ustaleń wynikających z innych dowodów. Odnośnie do usług serwisowych rzekomo wykonywanych przez firmę [...]T., Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 19 listopada 2008 r. T. T. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] zawarł ze Spółką umowę stałą na wykonywanie prac w zakresie napraw i konserwacji. Przedmiotem tej umowy były stałe prace serwisowe i konserwacyjno - naprawcze na urządzeniach elektronicznych - automatach do gier o niskich wygranych. Jak wynika z treści umowy, materiały eksploatacyjne i części serwisowe niezbędne do wykonania czynności konserwacyjnych i naprawczych udostępniać miał zamawiający, czyli Spółka. Wynagrodzenie określone zostało w kwocie 500 -1000 zł netto od sztuki automatu. Na udokumentowanie świadczenia przez T. usług serwisu przedstawiono zestawienia - Protokoły do umowy serwisowej - zawierające nazwę i adres punktu, w którym ustawione są automaty do gry objęte serwisem oraz inne numery fabryczne. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, że T. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą [...] w dniu 19 listopada 2008 r. (jest to również dzień zawarcia umowy ze Spółką) w zakresie napraw i konserwacji maszyn. Działalność tę podjął w związku z propozycją otrzymaną od prezesa zarządu Spółki, A. Ż., który był jego znajomym jeszcze z okresu przed założeniem własnej firmy i wykonywania na rzecz Spółki usług konserwacji i napraw automatów do gier o niskich wygranych. Wykonując usługi w zakresie napraw i konserwacji automatów T. nie ponosił żadnych wydatków związanych z zakupem części do naprawy i konserwacji automatów, gdyż te zabezpieczała Spółka. Jedynymi wydatkami, jakie mógłby ponosić, są wydatki związane z korzystaniem z samochodu. T. świadczyć miał w 2009 r. usługi na terenie kilku województw, co zmuszałoby go do pokonywania znacznych odległości, także osoby rzekomo zatrudnione w firmie [...] zeznały, iż wykonując swoje obowiązki korzystały ze służbowych samochodów. T. w okresie od stycznia do lipca 2009 r. żadnych dowodów na zakup paliwa nie przedstawił, natomiast za okres od 15 lipca do 10 grudnia 2009 r. przedstawił dowody zakupu paliwa do jednego samochodu. Brak stosownej dokumentacji powoduje, iż nie można uznać za wiarygodne, by firma [...] Serwis T. ponosiła inne, niż udokumentowane posiadanymi fakturami, wydatki na paliwo. Odnośnie do przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego ośmiu oświadczeń pracowników lokali, w których T. serwisował automaty do gier, które - zdaniem Spółki - niezbicie potwierdzają fakt wykonania usług serwisu automatów do gier na rzecz Spółki przez T. oraz w związku z wnioskiem Spółki o przesłuchanie pozostałych pracowników lokali, w których znajdowały się serwisowane przez T. automaty do gier – Organ odwoławczy stwierdził, że nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a strona zgłasza wnioski dowodowe zmierzające wyłącznie do przedłużenia postępowania. Poza tym zgodnie z wnioskiem Spółki przesłuchano już pracowników centrum monitoringu, którzy byli tam zatrudnieni w 2008 r. i żaden z nich nie wskazał ani jednej firmy wykonującej na jej rzecz usługi serwisowe, jak również nie potrafili oni wskazać nazwisk serwisantów. Załączone przez Spółkę oświadczenia pracowników lokali nie są opatrzone datą. Wynika z nich jedynie, że pracownicy ci widzieli, jak T. przyjeżdżał do lokalu i serwisował automaty, oraz że T. był identyfikowany jako serwisant, jednak nie wynika z nich, czy świadczył on usługi serwisu w ramach własnej działalności, czy też w ramach stosunku pracy, który łączył go z innymi firmami serwisującymi automaty. Z kolei przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki nie byli w stanie podać nazwisk serwisantów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ze względu na powyższe nie dał wiary przedstawionym przez Spółkę dowodom (oświadczeniom). Uznał, że wydatki wynikające ze wszystkich kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę [...] nie stanowią, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa"), podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Za niezasadne Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania, w tym zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., zwanej dalej: "O.p."). Podkreślił, że Organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu istnienia umowy o świadczenie usług serwisowych zawartej pomiędzy Spółką, a firmą [...], a jedynie dowiódł, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła mu naruszenie: 1) art. 7 ust. 2 i ust 5, art. 15. ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., a także błędy w ustaleniach faktycznych, przez uznanie, że: a) badania przedrejestracyjne automatów do gier o niskich wygranych wykonywane przez jednostkę badającą Ministra Finansów z Politechniki Ł. na rzecz Spółki były fikcyjne, w sytuacji istnienia w materiale dowodowym dowodów jednoznacznie potwierdzających realność przedmiotowych badań, b) usługi serwisowe świadczone przez firmę T. na rzecz Spółki były fikcyjne, w sytuacji istnienia w materiale dowodowym dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie usług, a tym samym wskazujących na brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, 2) przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym przyjęciu przez Organ, iż badania automatów do gier nie odbyły się zgodnie z ww. aktem prawnym i poniesione na przedmiotowe badania wydatki Skarżącej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, 3) art. 190 w zw. z art. 181 oraz art. 194 § 1 i 2 w zw. z 194a § 1 O.p., przez: a) oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, bez przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania osób przeprowadzających badania automatów do gier oraz osoby T., którego firma serwisowała automaty do gier, b) pominięcie faktu posiadania przez automaty do gier plomb jednostki badającej Ministra Finansów, nałożonych po przeprowadzeniu badań przedrejestracyjnych, decyzji administracyjnych GL o zarejestrowaniu automatów przez Ministra Finansów, protokołów Służby Celnej dotyczących odbioru każdego z automatów do gier przed pierwszym uruchomieniem, zawierających informacje o pobadaniowych plombach urzędowych, potwierdzające okoliczność, iż badania przedrejestracyjne zostały wykonane, c) obarczanie strony odpowiedzialnością i kwestią nie stanowienia kosztów uzyskania przychodów wydatków na badania przedrejestracyjne w sytuacji, w której były one warunkiem sine qua non dopuszczenia automatów do eksploatacji, zaś Skarżąca nie miała jakiegokolwiek wpływu na rodzaj przeprowadzanych badań, dobór metod badawczych, sposób przeprowadzania badań, przy jednoczesnym ścisłym nadzorze nad pracą jednostek, który pełnił Minister Finansów, d) pominięcie w ocenie faktu obowiązkowego urzędowego sprawdzenia każdego z automatów przez Urząd Celny przed uruchomieniem, w tym sprawdzenia prawidłowości nałożenia po badaniu przez jednostkę badającą urzędowych plomb jednoznacznie potwierdzających przeprowadzenie badań i istnienia dokumentów urzędowych z tym związanych, e) bezzasadne przyjęcie, iż uchwalona 19 listopada 2009 r. ustawa o grach hazardowych nie miała wpływu na ceny automatów do gier o niskich wygranych, co stoi w całkowitej sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt C-213/11, 4) art. 210 §1 ust. 6 O.p., polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji oraz skwitowanie niektórych jedynie stwierdzeniem, że są bezzasadne, bez podania i wyjaśnienia przyczyny takiego uznania, 5) art. 123 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 181 i art. 180 O.p., przejawiające się m. in. w wydaniu decyzji przez Organ drugiej instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych przez Spółkę istotnych dowodów, w szczególności z przesłuchania osób badających automaty z jednostki badającej Politechniki Ł., a także D. L. - prezesa zarządu spółki [...], tj. producenta automatów "[...]", na okoliczność różnic pomiędzy automatami do gier oraz automatami do gier o niskich wygranych, przesłuchania J. C. oraz M. B. - prezesów spółek organizujących gry na automatach o niskich wygranych, na okoliczność, iż reprezentowane przez nich podmioty nie chciały nabyć automatów ze spółki [...] (poprzednia nazwa Spółki) po niższej cenie, niż zastosowana względem [...] na Cyprze, oraz zbywały własne automaty po niższych cenach. Skarżąca zarzuciła też pominięcie istotnego w sprawie dowodu w postaci protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. D., w którym, odnosząc się do badań przeprowadzonych dla spółki [...] ww. zeznał, iż badania te zostały przeprowadzone prawidłowo, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie dowodów w postaci oświadczeń i zeznań dotyczących współpracy z firma serwisową [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3678/14 oddalił skargę Skarżącej na ww. decyzję. Oddalając skargę stwierdził m.in., że z wyjaśnień złożonych przez A. D. i K. Z. w toku postępowania karnego wynika, iż przedrejestracyjne badania automatów nie zostały wykonane. Te wyjaśnienia podejrzanych wskazywały jednocześnie na fakt, że jakkolwiek każdy z badanych automatów opatrywany był wymaganą plombą porejestracyjną, to jednak nadawano je bez koniecznych badań. Plomby takie nie mogły więc stanowić żadnego dowodu na autentyczność badania oraz rzeczywisty charakter wydatków finansujących koszt badań, gdyż nakładane były z pominięciem procedury badawczej. Sąd podzielił również uwagę Organu, iż data badania automatów, zawarta w opinii, wskazuje na niemożliwość ich rzeczywistego wykonania, skoro w dniu 7 marca 2009 r., czyli w dacie rzekomego wykonania badania, Spółka nie była jeszcze ich właścicielem, a nadto nie przedstawiła żadnych dowodów zlecenia badań w magazynach ówczesnego właściciela i dysponenta urządzeń, tj. spółki [...] we Włoszech. Analogicznie zakwestionowano koszty uzyskania przychodu w zakresie wydatków na badania, jakie miały być wykonane na automatach zmontowanych z części przez firmę [...], skoro miałyby być one poniesione zanim Skarżąca wyceniła i nabyła te automaty. Wskazane wydatki na badania automatów przed ich rejestracją – nie zostały przez Skarżącą poniesione. Kwoty, jakie stanowić miały wynagrodzenia za badania, nie mogły zatem powiększać wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. WSA uznał również, że skoro dla przeprowadzenia badania konieczne jest dokonanie oględzin automatu, zaś Skarżąca nie przedstawiła dowodów na dostarczenie automatów do Jednostki Badającej ani na badanie ich w miejscu lokalizacji automatu, to logiczne było, iż badania nie zostały przeprowadzone, a Spółka miała tego pełną świadomość. Ewentualnie poczynione wydatki w celu wykazania, że automaty podlegały badaniu, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Odnośnie do kwestii wydatków na serwisowanie automatów przez firmę [...] Sąd I instancji wskazał, na zeznania stanowiące wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego, tj. zeznania pracowników centrum monitoringu Spółki, którzy nie potwierdzili, aby automaty serwisował T. i jego pracownicy. Sąd nie przychylił się również do argumentacji Spółki polegającej na akcentowaniu, że T. zatrudniał pracowników, którzy serwisowali automaty, ponieważ tej wersji także nie można było potwierdzić na podstawie zeznań tych rzekomo zatrudnianych pracowników. Sąd I instancji uznał również, że zarówno T., jak i jego rzekomi pracownicy serwisujący automaty, byli w jakiś sposób powiązani ze Spółką, mogli zajmować faktycznie jakąś w niej pozycję, nawet pełnić faktycznie pewne funkcje kierownicze (tak wynikało z zeznań H. W.), mogli też serwisować urządzenia, lecz - w ocenie Sądu – nie w ramach zatrudnienia przez T., nie w ramach umowy serwisowej z dnia 19 listopada 2008 r., a w końcu – nie za wynagrodzeniem dla T. T. na kwotę [...] zł, o które Spółka w swoim rozliczeniu pomniejszyła swój dochód. Odnosząc się do kwestii zaniżenia przez Skarżącą przychodu ze zbycia automatów do gier do powiązanej spółki [...] na Cyprze, Sąd powtórzył argumentację zastosowaną w tym zakresie w znanej Stronom sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. (sprawa III SA/Wa 3677/14). Otóż, jak Sąd wyjaśnił w tamtej sprawie, uchwalenie tej ustawy nie mogło mieć wpływu na ustalenie cen automatów na poziomie wielokrotnie niższym, niż cena ich nabycia. Spółka nie zakwestionowała istniejących powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy nią, a spółką cypryjską, która nabyła automaty do gry na niskich wygranych. Te powiązania, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy, są warunkiem zakwestionowania przez organ podatkowy ceny przyjętej przez strony umowy i oszacowania tej ceny w celu jej ustalenia na takim poziomie, jaki byłby przyjęty, gdyby powiązania nie istniały. Zdaniem Sądu, doświadczenie życiowe i zasady logiki wykluczały wniosek, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy uchwaleniem w dniu 19 listopada 2009 r. ustawy o grach hazardowych, a uzyskaniem od swojego kontrahenta na Cyprze przy zbyciu automatów przez Spółkę jedynie ok. 10% ceny, jaką Spółka uiściła ze te automaty kilka miesięcy wcześniej. Powyższy wyrok WSA w Warszawie został zaskarżony przez Skarżącą skargą kasacyjną. Po rozpoznaniu powyżej skargi Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") wyrokiem z dnia 29 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 767/16) uchylił skarżony wyrok WSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3678/14 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wskazał, że wydatki na serwisowanie automatów przez firmę T. nie zostały poniesione. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z odpisów amortyzacyjnych od automatów do gier o niskich wygranych, oddanych do użytkowania w 2008 i 2009 r., których wartość początkową zwiększono o wydatki na badania przederejestracyjne, stwierdzić należy, że materiał dowodowy, który Sąd I instancji wskazał w zaskarżonym wyroku, jest niewystarczający do uznania, że wspomniane badania nie zostały wykonane. Wedle Skarżącej, Sąd I instancji i organy podatkowe nie wykazały, że Spółka nie poniosła żadnych kosztów badań, a jedynie, że były one wykonane w ich ocenie nieprawidłowo. Zatem jeżeli Skarżąca rzeczywiście poniosła ich koszt, to ewentualne nieprawidłowości w wykonaniu tej usługi, powinny pozostać bez wpływu na możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. NSA zarzucił, iż w swoim orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał nieprawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 122 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazano ocenę czy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz czy zgromadzony przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że Skarżąca spółka nie poniosła kosztów badań, czy też wydania opinii przedrejestracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa, wskazać należy, iż wniesiona w tej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności warto powołać treść art. 190 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którym: "Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 P.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 P.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. W niniejszej sprawie NSA wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 767/16 uchylił skarżony wyrok WSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3678/14 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, w uzasadnieniu wskazując nieprawidłowe dokonanie kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 122 O.p. Podkreślić należy, że przepisy art. 122, ale również art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania materiału dowodowego i wykorzystania jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału dowodowego oraz dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (Wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 379/16, LEX nr 2473547). Mając na uwadze zapatrywania Sądu kasacyjnego stwierdzić należało, iż organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca nie poniosła żadnych kosztów badań, a jedynie, że były one wykonane w ich ocenie nieprawidłowo. To prowadzi to do obowiązku organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie faktycznego poniesienia kosztów badań oraz wydania opinii przedrejestracyjnych. Według NSA uznać należy za prawdopodobne, że sporne badania zostały przeprowadzone nieprawidłowo, jednak ich koszt został rzeczywiście poniesiony. Jednak przedsiębiorca powinien mieć prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów także wydatków poniesionych na usługi wykonane wadliwie. Jakość usługi, poprawność jej wykonania czy zgodność z obowiązującymi przepisami, nie decydują bowiem o prawie zaliczenia jej kosztu do kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego Organ w szczególności powinien przeanalizować również inne dowody i okoliczności np. wszystkie wyjaśnienia A. D. i K. Z., okoliczności wystawienia faktur przez Politechnikę Ł., kwestie opatrzenia automatów plombą porejestracyjną czy wydanie decyzji dopuszczających automaty do użytku. Dowody te uprawdopodabniają bowiem, że badania nawet jeżeli wadliwe lub polegające wyłącznie na wydaniu opinii na podstawie dokumentacji, zostały jednak przeprowadzone. Tym samym skoro Skarżąca rzeczywiście poniosła ich koszt, to ewentualne nieprawidłowości w wykonaniu tej usługi, powinny pozostać bez wpływu na możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 122 O.p., charakteryzować powinno się obowiązkiem organu podatkowego w postaci ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Natomiast zasada prawdy obiektywnej, skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W tym kontekście, stosownie do treści art. 181 § 1 i 188 O.p., należy ocenić zasadność odmowy uwzględnienia złożonych przez Stronę wniosków dowodowych. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2018 r., III SA/Gl 1050/17, LEX nr 2454497). Sąd nadmienia jednocześnie, iż wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1531/17, LEX nr 2443324). Z uwagi na powyższe, skargę uznać należy za zasadną, wobec naruszenia przez organ art. 122 O.p. W sprawie zaistniały bowiem naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego przeprowadzonego postepowania dowodowego. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Sąd uznał bowiem, że realiach rozpoznawanej sprawy zachodzą okoliczności szczególne, uzasadniające zastosowanie art. 206 P.p.s.a., który stanowi, że sąd w uzasadnionych przypadkach może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przywołany przepis dopuszcza możliwość tzw. miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego. Zastosowanie tej normy ustawowej pozostawione zostało uznaniu sądu orzekającego i swobodnej ocenie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 206 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Rozstrzygając kwestię kosztów postępowania Sąd uwzględnił okoliczność, iż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.