III SA/Wa 1534/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2015 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes Zarządu PFRON, organ I instancji) określił wysokość zobowiązań "[...] " Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) za grudzień 2015 r. w kwocie 4 378,00 zł. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca w okresie, którego dotyczy zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją była pracodawcą (organem założycielskim), prowadzącym następujące jednostki oświatowe i żłobki: Przedszkole "[...] " w P. , Szkoła Podstawowa "[...] " w P. , Pozytywna szkoła Podstawowa w G. , Gimnazjum Ogólnokształcące w P. , Liceum Akademickie w P. , Liceum Służb Mundurowych w P. , Technikum Informatyczne w P. , Żłobek Nr 1 w P. , Żłobek nr 2a w S. , Żłobek nr 2b w S. , Żłobek nr 3 w W. , Żłobek nr 4 w M., Żłobek nr 7 w K., Żłobek nr 8 w B., Żłobek nr 10 w K., Żłobek nr 12 w P., Żłobek nr 13 w K., Żłobek nr 14 G., Żłobek nr 15 w Ż.. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na fakt, że Skarżąca w grudniu 2015 r., zatrudniała więcej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, obowiązana była dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON. Co więcej Skarżąca, za wskazany okres nie złożyła deklaracji oraz nie dokonała wpłat na PFRON, pomimo wielokrotnych wezwań organu I instancji: Organ odwoławczy zaznaczył, że ww. wezwania organu I instancji zawierały wyjaśnienie na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie wpłat na PFRON, uwzględniając specyfikę organizacyjną jednostek utworzonych przez Skarżącą. Ponadto zawierały informację, wraz z podstawą prawną, jaki wskaźnik będzie miał zastosowanie przy ustalaniu wysokości wpłat na PFRON. Spółka nie złożyła natomiast wymaganych dokumentów. Dlatego też, organ I instancji postanowieniem z dnia 19 lipca 2017 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2015 r. Jak podkreślił Minister, organ I Instancji przy wydaniu decyzji i określaniu wysokości zobowiązań oparł się na pisemnym wyjaśnieniu złożonym przez Stronę dotyczącym stanu zatrudnienia w grudniu 2015 r. Z uwagi na występujące rozbieżności pomiędzy rzeczywistym stanem zatrudnienia w grudniu 2015 r. a stanem wykazanym w deklaracjach ZUS, Strona wyjaśniła bowiem rozbieżności w powyższym zakresie. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału w sposób prawidłowy wskazał, że Skarżąca jest pracodawcą dla zatrudnionych w ww. jednostkach pracowników, a nie poszczególne placówki oświatowe i żłobki. Wskazują na to dowody w postaci deklaracji ZUS P DRA za grudzień 2015 r. dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, w których zadeklarowano łączną liczbę osób ubezpieczonych ze wszystkich prowadzonych przez Stronę placówek, załączone do nich deklaracje ZUS P RCA przedstawiające imienne zestawienie zatrudnionych pracowników w przeliczeniu na etaty. W związku z powyższym, jako płatnik i tym samym pracodawca, to Spółka odprowadzała składki na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wszystkich zatrudnionych w ww. placówkach pracowników, a nie poszczególne placówki samodzielnie. Z akt sprawy wynika również, zdaniem Ministra, że umowy o pracę zawarte są pomiędzy Spółką a pracownikami poszczególnych placówek, nie zaś pomiędzy daną placówką a zatrudnionym w niej pracownikiem. Tak więc, to Spółka jako pracodawca zawarła ww. umowy z pracownikami poszczególnych placówek. Odnosząc się do argumentacji Strony, że to poszczególne placówki oświatowe są pracodawcami dla zatrudnionych pracowników, a nie Skarżąca, Minister wyjaśnił, że przepisy ustawy o systemie oświaty nie definiują pojęcia pracodawcy ani też nie wprowadzają innych niż wynikające z Kodeksu pracy uregulowań dotyczących pojęcia pracodawcy. Nie wskazują tym samym wprost, że to placówki oświatowe są pracodawcami dla zatrudnionych w nich pracowników. Przepisy ustawy o systemie oświaty regulują jedynie m.in. obowiązek dokonania wpisu ww. placówek do stosownej ewidencji, ale sam wpis nie może świadczyć o samodzielności zarówno organizacyjnej jak i finansowej placówek oświatowych, w tym, że są one z mocy prawa pracodawcami wobec zatrudnionych pracowników. Dlatego też w ocenie Ministra, przedstawione umowy o pracę, kopie deklaracji ZUS, świadczą o tym, że jednostki te, wbrew twierdzeniom Strony, nie są jednostkami samodzielnymi finansowo i organizacyjnie oraz, że nie zatrudniają i nie zwalniają samodzielnie i we własnym imieniu pracowników. W związku z powyższym Spółka jest pracodawcą wobec pracowników zatrudnionych w prowadzonych przez nią placówkach. Ustosunkowując się do zarzutu, że organ I instancji zastosował art. 21 ust. 1 a nie art. 21 ust. 2b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. poz. 511 z 2018 r., dalej: Ustawa o rehabilitacji) określając wysokość zobowiązania Strony, Minister wskazał, że Strona w ramach prowadzonej działalności nie prowadziła jedynie placówek oświatowych, o których mowa w art. 21 ust. 2b ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie, ale także placówki w postaci żłobków, które nie były we wskazanym okresie zaliczane do placówek oświatowych, czy też innych, o których mowa w art. 21 ust. 2b Ustawy o rehabilitacji. Zatem, w ocenie Ministra, art. 21 ust. 2b Ustawy o rehabilitacji za miesiąc grudzień 2015 r. nie znajduje zastosowania do Skarżącej. Żłobek był natomiast wówczas placówką, funkcjonującą w oparciu o ustawę z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2018 r. poz. 603, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie i należał do placówek prowadzących działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i podlegał wpisowi do rejestru żłobków i klubów dziecięcych. Żłobek nie należał również do placówek opiekuńczo- wychowawczych, które podlegają regulacji ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz.U.2018 r. poz. 998, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 7 w zw. z art. 8 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 w zw. z 107 § ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 z późn. zm. dalej: Kodeks postępowania administracyjnego) organ odwoławczy wskazał, że Prezes Zarządu PFRON podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie oraz wskazał na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, o czym świadczy zarówno uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak również korespondencja prowadzona pomiędzy organem I instancji a stroną. Co więcej postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organ I instancji w prowadzonym postępowaniu udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organ I instancji dokonał szczegółowej i obiektywnej analizy materiału dowodowego. W treści decyzji podane zostały przepisy prawa stanowiące podstawę wyliczenia i określenia kwoty zobowiązania. Zaskarżona decyzja zawiera dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponadto organ I instancji wielokrotnie wzywał Stronę w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji Ministra z dnia [...] kwietnia 2019 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz umorzenia postępowania administracyjnego bądź uchylenia w całości ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych W skardze zarzucono: błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o rehabilitacji w związku z niezastosowaniem art. 68 ust. 5 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. poz. 996 z 2018 r., dalej: Prawo oświatowe), w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. poz. 967 z 2018 r., dalej: Karta nauczyciela), w konsekwencji błędne uznanie Skarżącej za pracodawcę zatrudniającego co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, w sytuacji gdy każda z placówek edukacyjnych prowadzona przez Skarżącą jest odrębną jednostką edukacyjną w związku z powyższym, każda z placówek prowadzonych przez Skarżącą, powinna rozliczać się odrębnie przed PFRON z ilości zatrudnianych pracowników niepełnosprawnych oraz z liczby uczniów niepełnosprawnych uczęszczających do danej szkoły lub przedszkola; art. 21 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o rehabilitacji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż właściwy wskaźnik zatrudnienia u Skarżącej wynosi 6%, co uznać należy za dowolną i niczym nieuzasadnioną interpretację organów obu instancji, zważywszy na fakt, że zgodnie ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy, za właściwe należy uznać zastosowanie wskaźnika zgodnie z art. 21 ust. 2b ww. ustawy, tj. w wysokości 2%; art. 122 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak uczynienia zadość zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do kompetentnych do tego organów, udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień pozostających w związku z przedmiotem postępowania oraz brak podjęcia wyczerpujących działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy; art. 7 w zw. z art. 8 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 w zw. z 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niepodjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oparcie się przy wydawaniu decyzji na niepełnym materiale dowodowym, niezebranie materiału dowodowego sposób wyczerpujący, dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów oraz braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poprzez które nie można uznać, iż postępowanie przeprowadzone przez organy uczyniło zadość dyrektywie działania w sposób budzący zaufanie do działalności organu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia podmiotu będącego pracodawcą w rozumieniu art. 21 ust. 1 Ustawy o rehabilitacji. Zdaniem organu pracodawcą w okolicznościach niniejszej sprawy była Skarżąca (organ założycielski i prowadzący). Zdaniem Skarżącej pracodawcą były szkoły i przedszkola (placówki oświatowe), dla których Skarżąca była organem założycielskim i prowadzącym. Powyższe wpływa na ustalenie limitu zatrudnienia (co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy) a co za tym idzie na zastosowaniu art. 21 ust. 1 Ustawy o rehabilitacji. Ponadto kwestią sporną jest możliwość zastosowania w sprawie art. 21 ust. 2b Ustawy o rehabilitacji. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Sąd nie podziela stanowiska prawnego Skarżącej, że ze zwrotu "dla zatrudnionych w szkole" zawartego w art. 68 ust. 5 Prawo oświatowe jednoznacznie wynika, że pracodawcą jest szkoła lub placówka oświatowa. Powyższy zwrot zdaniem Sądu oznacza miejsce wykonywania pracy a nie wskazuje na zawiązanie stosunku prawnego (umowy o pracę) pomiędzy szkołą (pracodawcą) a nauczycielem. Trudno byłoby uznać również, że racjonalny ustawodawca uregulował, tak istotną kwestię, jak określenie pracodawcy dla określonej grupy zawodowej w sposób dorozumiany w przepisach regulujących kompetencje dyrektora szkoły. Zauważyć należy porządkowo, że kompetencje dyrektora szkoły w zakresie wykonywania niektórych czynności z zakresu prawa pracy nie powodują nabycia przez niego statusu pracodawcy. Podkreślić więc należy, że przepisy Prawa oświatowego czy też Karty Nauczyciela nie zawierają definicji terminu pracodawca oraz nie określają, w oderwaniu od norm prawa pracy, pracodawcy dla określonych grup zawodowych. W związku z powyższym nie można uznać, że powyższe przepisy, co do zasady, modyfikują rozumienie terminu pracodawca zawartego w Kodeksie pracy. Rozważając zatem zagadnienie związane z użytym w art. 21 ust. 1 Ustawy o rehabilitacji terminem "pracodawca" w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów Kodeksu Pracy. Zgodnie z art. 3 Kodeksu pracy "Pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników". Jak podkreśla się w judykaturze w polskim systemie prawa pracy obowiązuje tzw. zarządcza koncepcja pracodawcy. W świetle art. 3 Kodeksu pracy, pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Można wyróżnić trzy rodzaje jednostek organizacyjnych mających zdolność prawną zatrudniania pracowników: 1) osoby prawne, 2) samodzielne jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej i niestanowiące ogniwa osoby prawnej, które mogą nabywać we własnym imieniu prawa i zaciągać zobowiązania oraz mogą pozywać i być pozywane, 3) niektóre jednostki organizacyjnej wchodzące w skład osób prawnych. Do tej ostatniej kategorii pracodawców zalicza się wyodrębnione organizacyjnie i finansowo części składowe osoby prawnej (ewentualnie samodzielnej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej), mające zdolność samodzielnego (w imieniu własnym) zatrudniania pracowników. Owo wyodrębnienie organizacyjno-finansowe wynika zazwyczaj z przepisów wewnętrznych osoby prawnej, ale może ono wynikać także z aktów prawnych rangi ustawy (por. wyrok SN z 14 lutego 2017 r., I PK 351/16). Ponadto w judykaturze podkreśla się znaczenie samodzielności organizacyjnej i finansowej dla ustalenia czy dany podmiot jest pracodawcą. Tylko wówczas, gdy przedsiębiorca tworzy na podstawie obowiązujących przepisów jednostkę organizacyjną, która jest prawnie, organizacyjnie, finansowo i majątkowo wyodrębniona, a ponadto ma zdolność zatrudniania pracowników, ma swoje kierownictwo (odrębne od przedsiębiorcy-właściciela), to wówczas ta jednostka organizacyjna jest pracodawcą, a nie sam przedsiębiorca (por. wyrok NSA z 3.03.2016 r. (II FSK 3918/13). Zatem Skarżąca niewątpliwie będąc osobą prawną mogła być pracodawcą. Jako osoba prawna posiadała odpowiednią dla bycia pracodawcą samodzielność organizacyjną i finansową. Z akt sprawy wynika także, że Skarżąca zawarła umowy o pracę z pracownikami poszczególnych placówek nie zaś wskazane placówki. Pozostaje zatem rozstrzygnąć w niniejszej sprawie, czy poszczególne placówki (szkoły, przedszkola) mogły być pracodawcą mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny? W judykaturze nie budzi wątpliwości, że zdolność do bycia pracodawcą nie jest jedynie wyrazem woli stron stosunku pracy, lecz wynika z całokształtu okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjno-finansowym jednostki zatrudniającej. Chodzi oczywiście o jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Wskazać więc należy na utrwaloną w orzecznictwie sądowym zasadę, iż za pracodawcę może być uznana tylko taka jednostka, która z mocy przepisów normujących wewnętrzny status prawny ma kompetencję do samodzielnego zatrudniania pracowników (składania oświadczeń woli). Tak więc, za pracodawcę może być uznana jednostka, której przyznano uprawnienie do zatrudniania pracowników i rozwiązywania z nimi stosunków pracy (por. wyrok SN z dnia 14.06.2016 r., II PK 144/15). Z akt sprawy wynika, że umowy o pracę zawarła Skarżąca (osoba zarządzająca) zatem samodzielności w zakresie składania oświadczeń woli (zawierania umów o pracę) nie miały prowadzone przez Skarżącą placówki. W związku z powyższym już z tej przyczyny nie mogły być one uznane za pracodawcę. Dla uznania jednostki organizacyjnej za pracodawcę, obok uprawnienia do samodzielnego zatrudniania pracowników, jednostka taka musi posiadać odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne. Przy czym nie chodzi wyłącznie o wyodrębnienie, jakiego na gruncie prawa cywilnego wymaga się np. dla przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm; dalej: Kodeks cywilny) albo dla takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: Ustawa o VAT). Wyodrębnienie organizacyjne konieczne dla zaistnienia jednostki organizacyjnej jako samodzielnego pracodawcy dotyczyć musi organizacji i finansowania tej jednostki (tak K. Jaśkowski, t. 2.1 w Komentarz do art. 3 Kodeksu pracy, publ. Lex/el). Tak samo, jak uprawnienie do samodzielnego zatrudniania pracowników wynikać powinno z wewnętrznych przepisów regulujących powstanie i organizację podmiotu, w skład którego wchodzi jednostka będąca odrębnym pracodawcą, tak też wymagane wyodrębnienie organizacyjne wynikać musi z tych przepisów. (por. wyrok NSA z 3.03.2016 r., II FSK 3918/13). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w przypadku placówek nie można mówić o wyodrębnieniu finansowym. Organy ustaliły bowiem, że to Skarżąca odprowadzała składki na ubezpieczenie społeczne. Ponadto to Skarżąca wpłacała zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wszystkich zatrudnionych w placówkach. Reasumując, podzielić należy stanowisko organów, że wskazane w decyzji placówki nie miały wystarczającej samodzielności w zakresie uprawnienia do zatrudniania pracowników i rozwiązywania z nimi stosunków pracy jak i samodzielności finansowej. Przechodząc do drugiej spornej kwestii, tj. odmowy zastosowania art. 21 ust. 2b Ustawy o rehabilitacji również należy podzielić stanowisko organów. Przede wszystkim organy prawidłowo uznały, że zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy w tym Ustawy o rehabilitacji i Prawa oświatowego w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. – moment powstania zobowiązań. Dlatego też argumentacja organu, że "strona w ramach prowadzonej działalności nie prowadziła jedynie placówek oświatowych, o których mowa w art. 21 ust. 2b Ustawy o rehabilitacji (..), ale także placówki w postaci żłobków, które nie były we wskazanym okresie zaliczane do placówek oświatowych, czy też innych, o którym mowa w art. 21 ust. 2b Ustawy o rehabilitacji (...)" jest prawidłowa i zgodna z prawem. Wobec powyższego, organ w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania mając na uwadze nieosiągnięcie przez Skarżącą 6% wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę