III SA/Wa 1564/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak(sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2012 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r. oddala skargę W dniu [...] czerwca 2010 r. V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. korekty, złożonych uprzednio deklaracji dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikami POG-4/R za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podniósł, że Spółka błędnie wykazał podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: "ustawa o grach hazardowych", zamiast na podstawie art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej: "ustawa o grach i zakładach wzajemnych". Spółka wskazała, że posiadała i nadal posiada zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydane na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przewidującej niższe stawki podatku, to do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia stosować należy przepisy przejściowe pozwalające na uiszczanie podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. w wysokości 180 euro, a nie 2000 zł od każdego automatu. W ocenie pełnomocnika Spółki projekt ustawy o grach hazardowych powinien zostać notyfikowany Komisji Europejskiej, bowiem zawiera przepisy techniczne. W procedurze uchwalania ustawy o grach hazardowych doszło zatem do naruszenia przepisów art. 8 pkt 1 dyrektywy Rady 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r., z późn. zm.), dalej "dyrektywa 98/34/WE", zobowiązującego państwa członkowskie do notyfikowania Komisji Europejskiej każdego projektu przepisów technicznych. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił wysokość zobowiązania w podatku od gier za poszczególne okresy rozliczeniowe: styczeń 2010 r. w wysokości 472 000,00 zł.; luty 2010 r. w wysokości 694 000,00 zł; marzec 2010 r. w wysokości 724 000,00 zł oraz kwiecień 2010r. w wysokości 718 000,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie - art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił liczbę automatów o niskich wygranych podlegającą opodatkowaniu w następujących okresach rozliczeniowych: w styczniu 2010 r. - 236; w lutym 2010 r. - 347; w marcu 2010 r. - 362; w kwietniu 2010 r. - 359 oraz na mocy powołanego wyżej przepisu określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od gier. Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: "O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów, (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską), uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki 2) art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r., z późn. zm.), zwanej dalej również "dyrektywą" w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych zawierającymi w myśl dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie ustawy o grach hazardowych, której projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej; 3) art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Pełnomocnik Spółki odniósł się do przepisów dyrektywy Rady 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz transponującego ją do krajowego porządku prawnego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039, z późn. zm.). Pełnomocnik Spółki w kontekście ww. przepisów podniósł główny zarzut, że w przedmiotowym przypadku zaskarżona decyzja została wydana na podstawie ustawy, w stosunku do której nie dopełniono obowiązku notyfikacji do Komisji Europejskiej. W jego ocenie fakt, iż projekt ustawy o grach hazardowych nie został notyfikowany rodzi daleko idące konsekwencje prawne. W dalszej części powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-194/94 CIA oraz C-443/98 Unilever dotyczące naruszenia obowiązku notyfikacji (zarówno nie przekazanie projektu do notyfikacji, jak i przyjęcie projektu przez organy ustawodawcze państwa w trakcie trwania procedury notyfikacyjnej w Komisji Europejskiej) wskazując, że takie zaniechanie powoduje bezskuteczność nienotyfikowanych przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powoływać. Jednocześnie wniósł o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi odwoławczemu kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, a po przekazaniu przez ww. organy korespondencji, włączenie jej do materiału dowodowego sprawy. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. w trybie art. 200 § 1 O.p. poinformował Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego W odpowiedzi na powyższe postanowienie Skarżący w piśmie z dnia [...] grudnia 2010 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłanej w załączeniu opinii prawnej prof. dr hab. P. K. dotyczącej obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw [...], zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 98/34/WE w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego. Jednocześnie ponownie wniósł o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi odwoławczemu kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, a po przekazaniu przez ww. organy korespondencji, włączenie jej do materiału dowodowego sprawy. Pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. pełnomocnik Spółki na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego argumentując, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawie o sygn. akt II SA/Gd 352/10 skierował pytanie prawne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy projekt ustawy z dnia 19 listopada 2010 r. o grach hazardowych podlegał obowiązkowi notyfikacji zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. w trybie art. 201 § 1 pkt 2, § 2, § 3 O.p. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, a nastepnie decyzją z dnia 18 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji twierdząc, że w sprawie mają zastosowanie przepisy o grach hazardowych oraz Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wskazał ponadto, że stan faktyczny przedstawiony w sprawie dotyczy działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w tym przypadku ustawodawca zawarł regulację w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, stanowiącą lex specialis w odniesieniu do art. 71 ust. 1, art. 71 ust. 3, art. 73 a także art. 74 ustawy o grach hazardowych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Dalej organ podatkowy dodał, że podatnicy, z wyłączeniem podatników w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, są obowiązani, bez wezwania, do składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych dla podatku od gier, według ustalonego wzoru oraz obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie (art. 75 ust. 1 ustawy). Organ podatkowy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, że Skarżąca złożyła deklaracje POG-4 za poszczególne okresy rozliczeniowe, gdzie w polu 29 wykazał podatek od gier odpowiednio w kwotach: 1) za okres rozliczeniowy styczeń 2010 r. - 472 000,00 zł; 2) za okres rozliczeniowy luty 2010 r. - 694 000,00 zł; 3) za okres rozliczeniowy marzec 2010 r. - 724 000,00 zł; 4) za okres rozliczeniowy kwiecień 2010 r. - 718 000,00 zł. Następnie w dniu 7 czerwca 2010 r. Skarżący złożył korekty deklaracji dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikami POG-4/R sporządzone stosownie do art. 81 O.p. za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem, w których Spółka wykazał podatek od gier odpowiednio w kwotach: 1) za okres rozliczeniowy styczeń 2010 r. - 174 517,00 zł; 2) za okres rozliczeniowy luty 2010 r. - 253 687,00 zł; 3) za okres rozliczeniowy marzec 2010 r. - 259 129,00 zł; 4) za okres rozliczeniowy kwiecień 2010 r. - 250 499,00 zł. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji po uprzednim wszczęciu oraz przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier jest inna, niż wykazana przez Skarżącą w korektach deklaracji, a tym samym określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od gier za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem, w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W.ustalił liczbę automatów o niskich wygranych podlegającą opodatkowaniu na podstawie danych dotyczących liczby eksploatowanych automatów wykazanych przez Skarżącego w "Miesięcznych informacjach o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych", włączonych do akt sprawy. Organ odwoławczy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 139 ust. 1 ustawy, podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem za prawidłowe. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Skarżąca podniosła w odwołaniu, że posiada zezwolenie przyznające uprawnienie do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, wydane na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przewidującej znacznie niższe stawki podatku, niż zastosowane w sprawie, a zatem wobec Skarżącej należy stosować stawki obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2010 r. Na poparcie swych twierdzeń powołał orzeczenie sądowoadministracyjne, zgodnie z którym poddanie wcześniej ukształtowanego stosunku prawnego na innej podstawie, działaniu nowego i bardziej niekorzystnego prawa pozostaje w sprzeczności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych, tym samym, utraciła moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych, w związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z zasadą prawporządności, okresloną w Konstytucji a także w art. 120 O.p. działał w granicach prawa co oznacza, że organ orzekający ma obowiązek ustalenia mocy wiążacej przepisu prawa w dniu wydania decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że kwestia zgodności ustawy o grach hazardowych z przepisami Konstytucji w zakresie dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw była już przedmiotem orzeczeń sądowoadministracyjnych. I tak, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II SA/Ol 650/10, Sąd nie stwierdził podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, co do zgodności ustawy o grach hazardowych z przepisami Konstytucji w zakresie dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw, bowiem nie dostrzegł istotnych wątpliwości prawnych dotyczących konstytucyjności procedury legislacyjnej prowadzącej do uchwalenia ustawy o grach hazardowych. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że wprowadzone ustawą o grach hazardowych zmiany prowadzące do ograniczenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na rynku hazardowym, a jak twierdzi pełnomocnik Spółki, do faktycznej likwidacji działalności, zostały ustanowione w ustawie ze względu na konieczność ochrony porządku publicznego oraz moralności publicznej. Konstytucyjna zasada wolności działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego, ograniczenie jej jest więc dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji RP). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zarzut naruszenia przez ustawę o grach hazardowych Konstytucji nie znajduje uzasadnienia w sprawie, bowiem ograniczenia dotyczące prowadzenia działalności związanej z grami hazardowymi zostały wprowadzone ustawą o grach hazardowych ze względu na ważny interes publiczny. W uzasadnieniu projektu ustawy o grach hazardowych wskazano, iż został on opracowany w związku z koniecznością kompleksowej zmiany przepisów regulujących obszar gier i zakładów wzajemnych. Organ odwoławczy dodał ponadto, że pełnomocnik Spółki w odwołaniu podniósł, że przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjecie decyzji co do dalszego postępowania, tymczasem krótki termin wejścia w życie ustawy naruszył zasady ochrony interesów w toku oraz poprawnej legislacji. Odnosząc się do tego zarzutu organ podatkowy wskazał, że na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, w dniu ...października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 listopada 2009 r. oraz 11 listopada 2009 r. - projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Organ podatkowy podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2010 r. o sygn. akt VI SA/Wa 1355/10, w którym sąd stwierdził, że tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych nie narusza dyspozycji ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych oraz nie dopatrzył się naruszenia przez ustawę o grach hazardowych zasad demokratycznego państwa prawnego, w tym zasady zaufania obywateli do państwa, zasady pewności prawa czy przyzwoitej legislacji. Dyrektor Izby Celnej w W. ustosunkowując się do podnoszonej w odwołaniu bezskuteczności przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do stanu faktycznego objętego wnioskiem Skarżącej, ze względu na naruszenie w trakcie uchwalania tego aktu prawnego procedury notyfikacyjnej określonej w dyrektywie Rady 98/34/WE, nie podzielił stanowiska przedstawionego w odwołaniu. Dodatkowo organ podatkowy podniósł, że zgodnie z trybem przewidzianym w przepisach dotyczących sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, to na autorze projektu ustawy czyli na ministrze finansów ciążył obowiązek stwierdzenia czy dany projekt aktu normatywnego podlega notyfikacji. Stosownie bowiem do art. 38a ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. 2007 r. Nr 65, poz. 437, z późn. zm.) minister kierujący określonym działem uczestniczy w krajowym systemie notyfikacji norm i aktów prawnych, a w szczególności jest obowiązany do niezwłocznego przekazania aktów prawnych i projektów aktów prawnych objętych tym systemem do koordynatora krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w celu dokonania ich notyfikacji Komisji Europejskiej oraz do odnoszenia się podczas prac nad notyfikowanymi projektami aktów prawnych do stanowisk zgłoszonych przez Komisję Europejską lub państwa członkowskie Unii Europejskiej, a także do opracowywania stanowisk do projektów aktów prawnych notyfikowanych przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Tak więc fakt, że inicjatywa w sprawie notyfikacji należała do Ministra Finansów oraz to, że ustawa o grach hazardowych nie została dopuszczona do procesu notyfikacji daje podstawę do przyjęcia, że właściwe organy odpowiedzialne za ten proces stwierdziły brak zapisów technicznych w tym akcie prawnym. Potwierdzone to zostało oficjalnie w komunikacie Ministerstwa Finansów, w którym stwierdzono, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie wymagają notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż nie zawierają przepisów technicznych. Przez przepisy techniczne należy bowiem rozumieć m.in. specyfikacje techniczne i inne wymagania, bądź zasady dotyczące usług, których przestrzeganie jest obowiązkowe w przypadku np. świadczenia usług. Organ podatkowy uznał ponadto za zasadne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrazone w wyroku z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt VI SA/Wa 1355/10, w którym sąd uznał, że przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a tylko takie w myśl art. 8 tej dyrektywy wymagają notyfikacji Komisji Europejskiej. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 11 dyrektywy "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania, bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Organ podatkowy przytoczył treść art. 1 pkt 2 dyrektywy, zgodnie z którym usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa, która spełnia w trakcie jej świadczenia jednocześnie cztery wymogi: 1) powinna być świadczona za wynagrodzeniem; 2) na odległość; 3) drogą elektroniczną; 4) na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Majć powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. Jak wynika bowiem z treści powoływanej dyrektywy "droga elektroniczna" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Zatem działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mieści się w definicji usługi zawartej w powołanej dyrektywie. Z powyższego wynika, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie spełnia dwóch z czterech elementów definicji usługi, bowiem nie jest świadczona na "odległość" i nie jest świadczona "drogą elektroniczną" w rozumieniu przywołanej definicji legalnej. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 pkt 3 dyrektywy "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności. Termin "specyfikacja techniczna" obejmuje także metody produkcji oraz przetwórstwa stosowanego w stosunku do produktów rolniczych, zgodnie z art. 38 ust. 1 TWE, produktów przeznaczonych do spożycia przez człowieka oraz zwierzęta, oraz produktów leczniczych określonych w art. 1 dyrektywy Rady 65/65/EWG, jak również metody produkcji oraz przetwarzania odnoszące się do innych produktów, gdzie mają one wpływ na ich charakterystykę. Jak jednak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-267/03 Lars Lindberg pojęcie specyfikacji technicznej zakłada, że krajowy przepis odnosi się zawsze do produktu lub jego opakowania, a zatem ustala jedną z wymaganych cech produktu. Przy czym TSUE odnosił to do regulacji dotyczących przedsiębiorstw zajmujących się świadczeniem usług bazujących na automatach do gier. Organ podatkowy odnośnie zakwalifikowania przepisów do innych wymagań stwierdził, iż w myśl art. 1 pkt 4 dyrektywy "inne wymagania" to wymagania inne, niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił pogląd Sądu, że zastosowane w sprawie przepisy ustawy o grach hazardowych nie wymagają notyfikacji, stąd obowiązek zastosowania ich w zawisłej przed organem odwoławczym sprawie. Ponadto organ podatkowy przyjął, że przedmiotem dowodów w postaci korespondencji prowadzonej z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, o której dopuszczenie jako dowodu w sprawie wnioskował pełnomocnik Spółki są okoliczności nie mające znaczenia prawnego dla sprawy. Dodatkowo organ odwoławczy nie podzielił poglądu, że zastosowane w sprawie przepisy ustawy o grach hazardowych wymagają notyfikacji, z tego też względu żądanie Spółki nie zostało przez organy uwzgędnione. Organ odwoławczy odnosząc się do wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej prof. hab. P. K. z dnia [...] stycznia 2009 r. powołując się na orzecznictwo sądowoadminsitracyjne uznał, że jest ona jednym z dowodów w sprawie i podlega swobodnej ocenie, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., co znaczy, że prywatna ekspertyza prawna nie jest wiążąca dla organów podatkowych i podlega, jak każdy dowód w sprawie zasadzie swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo organ podatkowy podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 11 października 2010 o sygn. akt VI SA/Wa 1355/10, w którym sąd uznał, że przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a tylko takie w myśl art. 8 tej dyrektywy wymagają notyfikacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 21 § 3 oraz art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, § 2 oraz § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej mimo niedoręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu oraz decyzji organu I instancji; 2) art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. - przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; u przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami, 2) art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dalej "TFUE" - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych 3) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (dalej Dyrektywa 98/34) - przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pomimo, ze projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 38/34 nie zostai notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących, 4) art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Skarżącej. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o: 1) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie 2) uchylenie zaskarzonej decyzji i zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej postępowania kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm albo wg spisu kosztów o ile przedstawiony przed zamknięciem rozprawy, względnie o 3) skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej "TSUE") pytań sformułowanych w pkt 3 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o 4) skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych sformułowanych w pkt 4 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o 5) zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła dotychczas prezentowaną argumnetację powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych jednocześnie zarzuciła, że organ odwoławczy nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo, że organ pierwszej instancji wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa, nie doręczył Spółce postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier ani żadnych innych rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu. Zdaniem Spółki organ błędnie doręczył je obecnym pełnomocnikom Spółki, którzy złożyli jedynie w jej imieniu korekty deklaracji wraz z ich uzasadnieniem. Z uwagi na ogólny charakter załączonego do uzasadnienia korekt pełnomocnictwa, organ nie miał podstaw aby przyjąć, że zostało ono udzielone również na wypadek wszczęcia przez organ postępowania z urzędu. Dodatkowo Spółka wskazała, że organ podatkowy z naruszeniem prawa odmówiły uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedziainymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych oraz pomiędzy tymi organami a Komisją Europejską. Nie przedstawiono przy tym racjonalnego uzasadnienia takiej odmowy, motywując ją apriorycznym stwierdzeniem o braku tego rodzaju potrzeby. Jest to jednak ocena następcza wobec wcześniej przyjętych merytorycznych wniosków o bezzasadności stanowiska Strony o obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Uzasadnianie odmowy przeprowadzenia dowodów oceną merytoryczną, która powinna być wyprowadzana właśnie z dowodów wskazuje na naruszenie prawidłowego toku postępowania, a przez to zasady praworządności (art. 120 O.p) i zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Nieuzasadniona odmowa dowodu, którym strona pragnie posłużyć się dla wykazania swoich racji stanowi także naruszenie prawa do inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.) zasady podejmowania wszystkich niezbędnych czynności w postępowaniu, w tym zbierania wszelkich niezbędnych dowodów (art. 122 i 187 § 1 O.p.) oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i obrony (art. 123 § 1 O.p.). Wreszcie brak rzeczowego uzasadnienia dla odmowy przeprowadzenia dowodu stanowi o naruszeniu zasady wyjaśniania i przekonywa ma oraz o mepraw idłowym uzasadnieniu decyzji (art. 124 i 210 § 1 pkt 6 O.p.). Wskazane naruszenia i braki materiału dowodowego spowodowały ostatecznie, że przyjęte w sprawie ustalenia pozbawione są dostatecznej i pełnej podstawy dowodowej, co stanowi o naruszeniu zasady czynienia ustaleń na podstawie kompletnego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Zdaniem Spółki wszystkie te naruszenia procedury, powodujące niezupełność materiału dowodowego, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie można wykluczyć, że wnioskowane dokumenty - których treści organ ani nie chce poznać ani nie chciał udostępnić Skarżącej w postępowaniu - pozwoliłyby na odmienną ocenę obowiązków notyfikacyjnych, w tym stanowisk prawnych poszczególnych wyspecjalizowanych organów i ich urzędników w tej sprawie. Zdaniem Skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko decyzji, iż przepisy ustawy o grach hazardowych nie podlegały notyfikacji ze względu na postanowienia Dyrektywy 98/34. Zdaniem Spółki wobec braku rzeczywistych, możliwych do weryfikacji i popartych obiektywnymi danymi, przesłanek ograniczeń praw konstytucyjnie chronionych, przepis art. 139 ust. 1 należy uznać za niezgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP, w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki wobec podniesionych w ten sposób zarzutów wskazujących na niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 139 ust. 1 i art. 145 in principio ustawy o grach hazardowych, uzasadnione jest zwrócenie się w niniejszym postępowaniu do Trybunały Konstytucyjnego z następującymi pytaniami prawnymi: 1) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? 2) Czy art. 139 ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? 3) Czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezaieznego oa obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? Skarżąca dodała, że wątpliwości natury konstytucyjnej będą miały istotne znaczenie wyłącznie w przypadku gdyby zarzuty dotyczące niezgodności z przepisami wspólnotowymi okazały się nieskuteczne. Na rozprawie w dniu 19 lipca 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej cofnął wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez wadliwe doręczanie pism w postępowaniu I instancyjnym, wskazać należy, że są one niezasadne. Autor skargi zarzucił organowi doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji I-instancyjnej osobie, która według niego, nie była pełnomocnikiem wobec niezłożenia pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Należy w związku z tym przypomnieć, że w myśl art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 3 (zdanie pierwsze) O.p., pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast art. 145 § 1 stanowi, iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W przypadku gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma winny zostać doręczone pełnomocnikowi. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 137 O.p.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Konieczna jest jednak konstatacja, iż jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu jako złożone z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku za ten sam okres (notoria urzędowa), to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z tym, że nie zażądał "dołączenia" do akt postępowania takiego pełnomocnictwa. Wynika to z okoliczności, że istotą art. 137 § 3 O.p. jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik, a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero, gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego przepisu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa. Nie można twierdzić, iż pełnomocnik, który uczestniczył w postępowaniu w I instancji, któremu doręczano pisma zgodnie z wolą spółki, nie pełnił roli pełnomocnika. W rezultacie nie doszło do naruszenia art. 136 oraz art. 137 § 2 i § 3 (por. wyroki: NSA z 22 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1372/10; WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 98/09). Poprzedzając wywody odnoszące się do kluczowej kwestii zaistniałego tutaj sporu, tj. stawki podatku od gier, należy ustosunkować się do zarzutu rażącego naruszenia przepisu art. 21 § 3 O.p. Sąd uznał bowiem za priorytetowe zbadanie zasadności tego zarzutu, jako najdalej idącego, wszak jego podzielenie musiałoby doprowadzić do wyeliminowania decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", zgodnie z którym, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do tych innych przepisów, z punktu widzenia niniejszej sprawy, zaliczyć trzeba regulacje Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 247, który zawiera enumeratywnie wymienione kwalifikowane przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wśród nich, w § 1 w punkcie 3, ustawodawca wskazał wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z treścią art. 21 § 3 O.p., którego rażące naruszenie zarzuca pełnomocnik skarżącej spółki stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Co do zasady, zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia wzajemnego stosunku tych dwóch postępowań była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06; wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FSA 1893/07; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 782/08) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616). Na odrębność tych postępowań począwszy od 1 stycznia 2003 r. - ustawodawca wskazał w sposób jednoznaczny. Zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania. Ustawodawca nie odniósł się wprost do innych nasuwających się w tym zakresie problemów, w szczególności nie wskazał trybu postępowania w przypadku, gdy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ poweźmie wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego uprzednio przez podatnika zobowiązania podatkowego. Brak regulacji w tym zakresie nie pozwala jednak organowi na dowolność podejmowanych działań, jest on bowiem związany ogólnymi zasadami, według których powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie to bowiem, jak każde postępowanie objęte regulacją Ordynacji podatkowej, powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych unormowań odnoszących się do jego poszczególnych etapów. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie jest możliwie orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygniecie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (z tezy wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06). Przytoczone wyżej spostrzeżenia dowodzą, że postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i o stwierdzenie nadpłaty podatku są do pewnego stopnia autonomiczne. Należy zatem stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują jednocześnie organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p.. Co więcej w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został oparty – jak w niniejszym przypadku – o art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., to przepis art. 75 § 3 tej ustawy wymaga, aby do wniosku dołączono skorygowane zeznanie. W dalszej kolejności jedynie w przypadku, gdy skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4). Jeśli jednak zrodzą się wątpliwości co do prawidłowości samoobliczenia podatku to organ zobowiązany jest wszcząć postępowanie i wydać klasyczną decyzję podatkową (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 407). Przenosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy, w której organ podatkowy I instancji, po doręczeniu mu przez Spółkę deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. uznając, po wstępnej analizie wniosku, dokonanie korekty za bezpodstawne, za prawidłowe należało uznać wszczęcie tego postępowania z urzędu. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązani podatkowego stanowi bowiem część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z regulacji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Użyte w art. 21 § 3 in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako, w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 O.p. ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Reasumując w niniejszej sprawie nie może być mowy ani o rażącym, ani nawet o zwykłym naruszeniu przepisu art. 21 § 3 O.p., w sytuacji, gdy przepis ten został zastosowany prawidłowo, po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od gier za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją, a to w związku z zakwestionowaniem złożonej korekty deklaracji podatkowej. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ku temu ogólnemu poglądowi generalnie się przychyla z zastrzeżeniem, iż pogląd ten należy odnosić do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tych zakresach. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są przy tym różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. W konsekwencji prawidłowe jest wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, tak jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych dotyczących spółki, a następnie oddzielne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty. Strona skarżąca kwestionuje stanowisko organów, które, odmawiając uwzględnienia złożonej przez nią korekty deklaracji na podatek od gier za okres od stycznia 2010 r. do kwietnia 2010 r., stwierdziły, że w okresie objętym postępowaniem, powinna była ona uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych , tj. według stawki podatku w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Polemizując z tym rozstrzygnięciem, strona podniosła zarzuty związane z naruszeniem przepisów dyrektywy 98/34/WE, Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP. Rozważania w aspekcie zakreślonej w powyższy sposób kwestii spornej należałoby rozpocząć od uwagi, iż stanowiła ona już przedmiot licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2491/11, (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sposób jednoznaczny ocenił, że normy podatkowe ujęte w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie noszą cech przepisów technicznych w znaczeniu ścisłym. Nie są zatem środkami podatkowymi wpływającymi na wielkość popytu na produkty w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE oraz implementującego ją rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.). W ocenie NSA, przyjęcie innego założenia, skutkowałoby uznaniem, że obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi. Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podzielił przedstawione wyżej stanowisko NSA, które koresponduje również z oceną wyrażoną w wielu wydanych wcześniej orzeczeniach sądów administracyjnych I instancji, m.in. w wyrokach: WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Po 355/10 (Lex nr 754382), WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 157/10; WSA w Kielcach z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 707/10; WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 97/11; WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 392/11 oraz z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1316/11; WSA w Olsztynie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt. I SA/Ol 616/11. Punktem wyjścia dla rozważań pozwalających na ocenę prawidłowości przedstawionego w uzasadnieniu skargi stanowiska jest brzmienie unormowań z zakresu wewnętrznego porządku prawnego, co do których strona sformułowała zarzut niezgodności z prawem unijnym i normami Konstytucji RP. Wskazać w związku z tym należy, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, normuje ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w jej rozdziale 12 zatytułowanym "Przepisy przejściowe i dostosowujące" (art. 117 – 143). W świetle art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przy czym zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie zaś do art. 135 ust. 1 zd. 1 ustawy o grach hazardowych zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1 – 3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie natomiast z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Oceniając, czy w odniesieniu do powołanej wyżej regulacji prawnej istniał obowiązek notyfikacji w trybie ustanowionym dyrektywą 98/34/WE, wskazać należy, że w świetle preambuły jednym z celów tej dyrektywy było zapewnienie jak największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3). Jak bowiem wskazano w pkt 4 preambuły, bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Z uwagi na wpływ norm technicznych na jedną z zasad konstytuujących Unię, dotyczącą swobodnego przepływu towarów, Parlament Europejski i Rada Unii Europejskiej ustanowiły w/w dyrektywą obowiązek powiadamiania Komisji i Państw Członkowskich o projektach przepisów technicznych (pkt 5 i 6 preambuły) w celu eliminowania lub zmniejszania barier, które na skutek tych przepisów mogłyby powstać w stosunku do swobodnego przepływu towarów (pkt 13 preambuły). Zaznaczyć ponadto należy, że dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego w drodze rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.). Pojęcie przepisów technicznych zostało użyte w art. 1 pkt 11 dyrektywy, w myśl którego pojęcie to obejmuje specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. W świetle art. 1 pkt 11 dyrektywy przepisy techniczne obejmują de facto: – przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, – dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, – specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Obowiązek notyfikacji przepisów technicznych został natomiast sformułowany w art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, który stanowi, że z zastrzeżeniem art. 10, Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Przekazują Komisji także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie. Akapit 6 tego przepisu stanowi natomiast, że w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub państw członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, ustanawiający stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Sąd podziela w tym zakresie wyeksplikowane we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym przepis ten nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie - ze względu na jego fiskalny charakter - skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przepis ten nie może być zatem uznany za przepis techniczny, gdyż przedmiot jego regulacji ogranicza się wyłącznie do określenia wysokości stawki podatku, a kształtowanie wysokości stawki podatku, wobec braku harmonizacji w tym zakresie, należy do sfery swobodnego i samodzielnego działania Państw Członkowskich. Przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE nie jest również powoływany przez stronę art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zawierający definicję gier na automatach o niskich wygranych. Nie zawiera on bowiem opisu cech automatu o niskich wygranych, lecz określa warunki, od których spełnienia uzależnione jest uznanie danej gry za grę na automatach o niskich wygranych. Tym samym przepis ten definiuje pojęcie gry na automatach o niskich wygranych, a nie samego automatu o niskich wygranych. Charakteru przepisów technicznych nie mają również przepisy art. 2 ust. 3 – 5 ustawy o grach hazardowych, czy też art. 23 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Jak bowiem wynika z ich brzmienia definiują one pojęcie gier na automatach oraz wygranej rzeczowej w grze na automatach (art. 2 ust. 3 – 5 ustawy), a ponadto ustanawiają wymogi co do przystosowania automatów i urządzeń do gier do ochrony prawa grających i realizacji celów ustawy (art. 23 ust. 1 ustawy o grach hazardowych). W kontekście zarzutów skargi, w świetle których znaczący, w aspekcie definicji przepisów technicznych, jest podział na produkty i usługi, wskazać należy, że zakres przedmiotowy dyrektywy 98/34/WE obejmuje produkty i usługi społeczeństwa informacyjnego, co wynika z jej art. 1 pkt 1 i pkt 2. W świetle art. 1 pkt 1 dyrektywy "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rolnymi, zaś zgodnie z art. 1 pkt 2 dyrektywy pojęcie "usługi" obejmuje każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy, przy czym do celów tej definicji świadczenie usługi: – "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; – "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; – "na indywidualne żądanie odbiorcy" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. W świetle powołanego wyżej unormowania nie ulega wątpliwości, iż usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona ani na odległość, ani też nie jest świadczona drogą elektroniczną, a tym samym nie jest ona usługą w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Wobec zajętego powyżej stanowiska, iż żaden z wymienionych przez stronę skarżącą przepisów ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, na uwzględnienie w niniejszej sprawie nie mogła zasługiwać skądinąd słuszna argumentacja strony o nieskuteczności przepisów technicznych, które zostały wprowadzone do porządku prawnego państwa członkowskiego z pominięciem ustanowionego tą dyrektywą trybu notyfikacji projektu przepisów technicznych. Jak trafnie zauważyła strona, w świetle orzecznictwa TSUE naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSWE z 30 kwietnia 1996 r. C-194/94; z 8 lipca 2007 r. C-20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-267/03; z 8 września 2005 r. C-303/04). Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń. Niesporne jest też, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Nie może także nasuwać jakichkolwiek wątpliwości, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne Zatem nawet gdyby przyjąć za poprawny pogląd strony skarżącej, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, o ile zawiera on również przepisy techniczne, to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, bowiem organy nie mogłyby powoływać się w stosunku do jednostki jedynie na regulacje techniczne, a nie na wszystkie przepisy kwestionowanej w skardze ustawy. Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o wykładnię art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Jako pozbawione podstaw Sąd uznał również zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów Ordynacji podatkowej na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanego w toku postępowania dowodu w postaci korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W opinii Sądu, z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko, zgodnie z którym przepisy ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, dowód ten nie był ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów, jaką według przyjętej w skardze systematyki, była kwestia ograniczenia poprzez unormowania zawarte w art. 135 ust. 1 i 2 oraz art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych traktatowych swobód: przepływu towarów (art. 34 TFUE), przedsiębiorczości (art. 49 TFUE), czy świadczenia usług (art. 56 TFUE), należy odwołać się do wielokrotnie prezentowanego w orzecznictwie TSUE stanowiska, zgodnie z którym swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego. Mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE), co w odniesieniu do rynku gier hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest szerokiej swobodzie prawodawcy krajowego. Prawo Wspólnot Europejskich nie reguluje kompleksowo problematyki gier hazardowych. Zgodnie z zasadą subsydiarności, unormowanie tej kwestii pozostawiono kompetentnym władzom państw członkowskich. W świetle orzecznictwa TSUE prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych uznawane jest za świadczenie usług. Oznacza to objęcie legalnej działalności w dziedzinie hazardu jedną z czterech podstawowych wspólnotowych wolności - wolności świadczenia usług. TSUE stoi jednak na stanowisku, że ochrona tej wolności nie ma charakteru bezwzględnego i może być ograniczona przez państwa członkowskie pod pewnymi określonymi względami (por. wyrok z 24 marca 1994 r., sprawa Her Majesty's Customs and Excise przeciwko Gerhard Schindler i Jörg Schindler C-275/92). W sprawie Läärä (wyrok z 21 września 1999 r. Läärä, CMS and TAS przeciwko District Prosecutor and Finnish State. Sprawa C-124/97) TSUE zaakceptował pogląd, iż "zamknięty" system licencyjny, z tylko jednym lub limitowaną liczbą przedsiębiorstw będących własnością państwa i przez państwo licencjonowanych wypełnia wszystkie konieczne warunki aby zostać wyłączonym z generalnej wspólnotowej zasady wolności świadczenia usług. Sąd również zauważył, że "ryzyko przestępstw i oszustw" nie daje alternatywy, takiej jak system podatkowy, do zapewnienia, iż fundusze zebrane z prowadzenia gier hazardowych są użyte dla dobra publicznego. Podkreślił, iż jest usprawiedliwione w sytuacji kiedy dochody z hazardu są przeznaczone na cele społeczne aby istniały "ścisłe zasady określające prowadzenie takiej lukratywnej działalności". Wskazał również, iż fakt, że jeden kraj członkowski Unii Europejskiej optuje za systemem ochrony tej działalności przed nadużyciami, który różni się od systemu zaakceptowanego przez inny kraj członkowski nie może wpływać na ocenę potrzeby i proporcjonalności przepisów prawa zastosowanych aby osiągnąć wskazane powyżej cele. TSUE w orzeczeniu z dnia 11 września 2003 r. w sprawie Anomar C-6/01, zajął stanowisko w sprawie zgodności z ustawodawstwem unijnym regulacji portugalskich dotyczących automatów do gry. Organizacja o nazwie Associacao Nacionale de Operadores de Maquidas Recreativas (Anomar) wystąpiła przeciwko państwu portugalskiemu. W Portugalii prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach podlega znacznym ograniczeniom. Obowiązuje zasada, iż państwo portugalskie jest w tym zakresie monopolistą. Prywatne przedsiębiorstwa mogą podejmować taką działalność tylko na podstawie administracyjnego zezwolenia. Działalność taka może być prowadzona tylko w kasynach i tylko na obszarach wyznaczonych prawem. Zgodnie z opinią wyrażoną przez rzecznik generalnego Antonio Tizzano (zob. opinia rzecznika generalnego Antonio Tizzano przedstawiona w dniu 11 lutego 2003 r., sprawa C-6/01 Anomar) uregulowania takie naruszają wspólnotową zasadę wolności świadczenia usług. Ale można je uznać za usprawiedliwione celami interesu publicznego, którym w tym przypadku jest ograniczenie wykorzystywania ludzkiej skłonności do hazardu oraz unikanie związanych z tym zagrożeń kryminogennych. Nie ma tu żadnego znaczenia fakt, że inne kraje regulują rynek gier losowych w sposób znacznie bardziej liberalny. TSUE przychylił się do takiej opinii orzekając, że prowadzenie działalności w zakresie gier losowych jest działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług i jako taką nie podlegającą obowiązkowi dostosowania monopoli państwowych w celu uniknięcia dyskryminacji pomiędzy państwami członkowskimi. Jednakowoż ograniczenia w tejże działalności zastosowane w prawodawstwie portugalskim, pomimo, iż stosowane bez jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na obywatelstwo zarówno w stosunku do obywateli portugalskich jak i obywateli innych krajów członkowskich UE, stanowią naruszenie zasady wolności świadczenia usług. Z drugiej strony prawo wspólnotowe dopuszcza stosowanie restrykcji jeżeli można je usprawiedliwić nadrzędnymi celami interesu społecznego, którymi w tym przypadku jest ograniczenie dostępu do hazardu, kontrolowania tego dostępu oraz ograniczenie niekorzystnych społecznie skutków hazardu, takich jak wzrost przestępczości, oszustw, bankructw, etc. Zastosowane środki restrykcyjne muszą być jednak takie, i tylko takie, aby gwarantować osiągnięcie zamierzonych celów i nie mogą wykraczać poza działania nakreślone tymi celami. Wybór metod organizacji i nadzoru rynku gier losowych pozostaje w zakresie uznania władz krajowych. W kluczowych orzeczeniach: Läärä, Zenatti (wyrok z dnia 21 października 1999 r. Questore di Verona przeciwko Diego Zenatti. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Consiglio di Stato - Włochy. Sprawa C-67/98), Schindler i Gambeli (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., postępowanie karne przeciwko Piergiorgio Gambelli i inni. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunale di Ascoli Piceno - Włochy. Sprawa C-243/01) TSUE wskazał jakie warunki muszą spełniać poszczególne regulacje krajowe dotyczące usług hazardowych aby podlegały one derogacji z prawa wspólnotowego. Analizując zamieszczony na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (http://www.mf.gov.pl) dokument Komisji Europejskiej pn. "Zielona Księga w sprawie gier hazardowych oferowanych w sieci Internet w obrębie rynku wewnętrznego Unii Europejskiej" oraz powstały na potrzeby Komisji Europejskiej materiał w postaci "Badania dotyczącego usług w zakresie gier hazardowych w obrębie rynku wewnętrznego UE przeprowadzonego przez Szwajcarski Instytut Prawa Porównawczego zob. http://ec.europa.eu/internal_market/services/gambling_en.htm) Sąd zauważa, że orzecznictwo sądów krajowych państw członkowskich Unii europejskiej również zgodnie z linią orzecznictwa TSUE uznawało za zasadne istnienie regulacji prawnych ograniczających swobodę świadczenia usług w dziedzinie gier hazardowych. Włoski Sąd Kasacyjny w orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Corte Suprema di Cassazione, nr 23271/04) przyjął, iż obowiązujące ustawodawstwo włoskie dotyczące zakładów wzajemnych jest uzasadnione bezwzględnym wymogiem interesu publicznego, które może usprawiedliwiać ograniczenie zasady swobody świadczenia usług. Sąd włoski zauważył także, iż opierając się na dopuszczalnych ograniczeniach swobody zakładania przedsiębiorstw wskazanych w orzeczeniu TSUE, ustawodawstwo włoskie regulujące działalność hazardową w zakresie zakładów wzajemnych nie pozostaje w konflikcie z podstawowymi zasadami Unii Europejskiej, dotyczącymi swobody zakładania przedsiębiorstw oraz swobody świadczenia usług. W postanowieniu z dnia 10 marca 2004 r. (arret nr 33/2004 du 10 mars 2004) Sąd Arbitrażowy w Belgii orzekł o kompatybilności prawa i racjonalizacji w funkcjonowaniu belgijskiej "Loterii Narodowej" na mocy ustawy z dnia 19 kwietnia 2002 r. Ustawa ta daje belgijskiej "Loterii Narodowej" wyłączne prawo do organizowania gier hazardowych. Podobnie wypowiedział się holenderski Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 18 lutego 2005 r. stwierdzając, iż holenderskie uregulowania prawne dotyczące gier hazardowych są zgodne prawem europejskim i interpretacją tego prawa dokonaną przez TSUE. Sąd wskazał, iż "holenderskie prawo regulujące gry hazardowe wymaga utrzymania systemu licencyjnego, koniecznego do zatrzymania nielimitowanego dostarczania rozrywki w postaci hazardu" (zob. wyrok z 18 lutego 2005 r., (Nr C03/306HR) Ladbrokes/Lotto). Sąd zauważa, iż prowadzenie gier hazardowych przynosi bardzo duże zyski, lecz osiągane są one w wyniku eksploatacji ekonomicznej naturalnej skłonności społeczeństwa do hazardu. Dwa przeciwstawne aspekty: duże zyski i ujemne społeczne skutki powodują, że w krajach europejskich, w tym w Polsce, z reguły państwo w sposób restrykcyjny reglamentuje prowadzenie gier hazardowych. W państwach członkowskich Unii Europejskiej takich jak Francja, Portugalia czy Łotwa gry na automaty o niskich wygranych mogą być prowadzone tylko w kasynach bądź w licencjonowanych ośrodkach gier, podobne rozwiązania prawne ograniczające liczbę miejsc prowadzenia gier na automatach i zakazujące tej działalności poza kasynami gry funkcjonują w Szwajcarii, natomiast w Norwegii państwo ma monopol na gry na automatach o niskich wygranych zob. (zob. http://ec.europa.eu/internal_market/services/gambling_en.htm). Działalność dotycząca gier hazardowych jest działalnością gospodarczą. Ze względu jednak na szczególny charakter tej działalności, dotyczącej problematyki hazardu, zasada swobody i równości gospodarczej, podlega w tej dziedzinie działalności ograniczeniom, wynikającym z przepisów ustawy regulującej prowadzenie gier hazardowych, jako ustawy szczególnej do ustawy o działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 19 września 1990 r., II SA/Wa 460/90, Mon. Praw. 1993, nr 3, s. 88). W orzecznictwie dotyczącym gier hazardowych wskazuje się na to, iż o ile w ustawach regulujących "zwykłą" działalność gospodarczą chodzi o takie działanie administracji gospodarczej, aby zabezpieczając ważne interesy publiczne nie hamować a sprzyjać rozwojowi przedsiębiorczości. To w ustawie dotyczącej hazardu chodzi o ograniczenie prowadzenia hazardu oraz ścisłą jego kontrolę i nadzór. Prowadzenie gier hazardowych nie mieści się w ramach powszechnej działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1992 r., sygn. akt II SA 1192/91, niepubl. oraz wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1992 r., sygn. akt II SA 398/92, niepubl.). Sąd administracyjny odniósł się również do relacji pomiędzy ustawą o swobodzie gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. a obowiązując do 31 grudnia 2009 r. ustawą o grach i zakładach wzajemnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2007 r. VI S.A./Wa189/07, niepubl.). Stwierdził, iż swoboda działalności gospodarczej nie jest prawem absolutnym i doznaje szereg ograniczeń przewidzianych samą ustawą, w tym ograniczeniu wynikającym z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym wszelkie warunki wykonywania działalności w zakresie urządzanych gier i zakładów wzajemnych reguluje ustawy o grach hazardowych Jak to podniesiono w jednym z orzeczeń NSA argumentacja nawiązująca do korzyści płynących z rozszerzania zakresu i form prowadzonej działalności, czy argumenty z prywatyzacji nie mogą być mechanicznie przenoszone na propagowanie rozwoju hazardu. Hazard bowiem, nawet w krajach o najdalej posuniętej wolności działalności gospodarczej podlega ostrej reglamentacji. Prowadzenie gier losowych z zasadniczych względów nie może mieć charakteru powszechnego. Uważa się, że hazardu, mimo związanych z nim szeregu ujemnych zjawisk społecznych, nie można zakazać całkowicie, skoro istnieje na niego określone specyficzne zapotrzebowanie wynikające z niedoskonałości ludzkiej natury. Całkowity zakaz sprowadzałby go więc do podziemia a w konsekwencji doprowadził do nasilenia jeszcze wszystkich związanych z nim niekorzystnych zjawisk społecznych (łącznie z koncentracją czynników kryminogennych). Trzeba go więc bardzo wysoko opodatkować oraz ograniczać jego rozmiary, jednocześnie sprawując nad nim ścisły, państwowy nadzór i kontrolę (zob. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1991 r., sygn. akt II SA 537/91, niepubl.). Celem regulacji dotyczących gier hazardowych jest ograniczenie szkodliwego społecznie zjawiska hazardu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt VI SA 1347/03). Podkreśla się, iż powszechnie znane jest zjawisko szkodliwości społecznej gier hazardowych, co sprawia, że szczególnie istotne jest, aby dostęp do tego typu usług podlegał ograniczeniom w odniesieniu do ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy zachowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt. I SA/Ol 616/11). W orzecznictwie wskazuje się na fakt, iż nadrzędnym celem ustawy regulującej prowadzenie gier hazardowych jest potrzeba pełnej kontroli państwa nad zjawiskiem hazardu, które może negatywnie wpływać na grupy społeczne. Pomimo tego, że hazard cechuje się w pewnym sensie pozytywnie np. zaspokaja potrzebę rozrywki i relaksu, to jednak fakt ten nie może przyćmić negatywnych konsekwencji (w dłuższej perspektywie) wynikających z jego uprawiania (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 267/06, LEX nr 326279). Sąd Najwyższy wskazał, iż popęd do gry, nie obcy ludzkiej naturze, utrzymany w pewnych granicach, jest jej zwykłym objawem w towarzyskim współżyciu, lecz popęd ten, wypaczony nadmierną namiętnością, staje się chorobliwym i szkodliwym stanem duszy człowieka, na który w uporządkowanym społeczeństwie należy nakładać pewne hamulce. Zachodzi to wówczas, kiedy z gry wyradza się niepohamowane i nadmierne ryzyko i co potocznie nazywamy hazardem (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 stycznia 1934 r., 2K. 1177/33. Zbiór Orzeczeń SN Orzeczenia Izby Karnej z 1934, z. 1, poz. 98). W aspekcie przywołanego wyżej orzecznictwa sądów krajowych i sądów europejskich trudno jest wywodzić o nieuzasadnionym ograniczeniu przez krajowego ustawodawcę zagwarantowanych w prawie traktatowym swobód przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług. Istotna zmiana wprowadzona ustawą o grach hazardowych polegała na znaczącym podwyższeniu stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Podwyższenie stawki tego podatku do wysokości 2.000 zł od każdego automatu nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju, niezależnie od ich przynależności państwowej. Decyzja o podwyższeniu wysokości stawki podatku od gier, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres respektowanej przez TSUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Ogólna dostępność do licznych miejsc, w których oferowane są usługi polegające na grach na automatach o niskich wygranych słusznie spotyka się z przeciwdziałaniem ze strony instytucji państwa. Trudno również zaakceptować wniosek strony skarżącej, iż o naruszeniu wyżej wymienionych swobód traktatowych świadczy konstrukcja podatku, która uniezależnia wysokość zobowiązania podatkowego od wielkości rejestrowanego przez dany automat obrotu. Okoliczność, że w takiej sytuacji operatorzy będą zmuszani do umieszczania automatów jedynie w szczególnie uczęszczanych miejscach, nie uprawnia wniosku, iż zastosowanie ryczałtu stanowi przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. W ocenie Sądu, zarzutu strony o naruszeniu swobód traktatowych nie uzasadnia również powołany przez nią argument, iż wprowadzone przez ustawodawcę ograniczenia dostępu do hazardu nie dotyczyły T. Sp. z o.o., która działa na zasadach monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy. Działalność ta bowiem, na co wskazała sama Skarżąca, jest prowadzona w innym zakresie (gry liczbowe, loterie), który to może być inaczej oceniany przez ustawodawcę pod kątem jego społecznej szkodliwości. Należy zauważyć, iż ustawa ustanawia dopłatę do stawek w grach objętych monopolem Państwa w wysokości (art. 80 ust. 1 ustawy o grach hazardowych): – 25 % stawki, ceny losu lub innego dowodu udziału w grze - w grach liczbowych; – 10 % stawki, ceny losu lub innego dowodu udziału w grze - loteriach pieniężnych i grze telebingo. Podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa obowiązane są do obliczania, poboru oraz wpłacania dopłat na rachunek właściwej izby celnej. Dyrektor Izby Celnej przekazuje kwoty wpłaconych dopłat na rachunek Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej, Funduszu Promocji Kultury oraz Funduszu Rozwiązywania Problemów Hazardowych. Pozytywnie należy ocenić wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2010 r. do ustawy obowiązku przekazywania części wpływów z dopłat na Fundusz Rozwiązywania Problemów Hazardowych. Dopłaty do gier, stanowiących monopol Państwa znajdują prawne uzasadnienie w statutowym celu istnienia monopolu państwowego. Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem TSUE w powołanych powyżej orzeczeniach, przyznanie wyłącznych praw na prowadzenie gier hazardowych jednemu podmiotowi, który jest poddany ścisłej kontroli organów publicznych, może umożliwić skanalizowanie prowadzenia gier w kontrolowanym obiegu, i zostać uznane za właściwe dla ochrony konsumentów. Tym samym na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut strony, że przyjęte przez ustawodawcę środki naruszają zasadę proporcjonalności. Przepis art. 36 TFUE stanowi bowiem, że postanowienia art. 34 i 35 nie stanowią przeszkody w stosowaniu zakazów lub ograniczeń przywozowych, wywozowych lub tranzytowych, uzasadnionych m.in. względami moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi. Mając to na względzie, Sąd stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o ocenę, czy przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE. Tytułem uzupełnienia tej kwestii należy odnotować, że wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 wydany w związku z pytaniami prejudycjalnymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10) dotyczył norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 ustawy o grach hazardowych, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier, i który - jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań - nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wypada w tym miejscu zwrócić uwagę na rezolucję Parlamentu Europejskiego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie uczciwości gier hazardowych on line nr 2008/2215(INI), w której podkreślono, że zgodnie z zasadą pomocniczości i orzecznictwem precedensowym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mają prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych, zgodnie z ich tradycją i kulturą w celu ochrony konsumentów przed uzależnieniem, oszustwami, praniem brudnych pieniędzy i ustawianiem gier sportowych, a także z myślą o ochronie struktur uzyskiwania środków finansowych powstałych w oparciu o kulturę uprawiania hazardu. Co więcej, Rzecznik Generalny Yvs Bot w opinii z dnia 17 grudnia 2009 r. wydanej w trybie prejudycjalnym w sprawie The Sporting Exchange Ltd. przeciwko Minister van Justitie, nr C-203/08 oraz w sprawie Ladbrokes Betting & Gaming Ltd. przeciwko Stichting de National Sporttotyalisator, nr C-258/08, w pkt 53 wskazał, że cyt.: "(...) z ustalonego orzecznictwa wynika, że państwa członkowskie mogą ograniczyć organizowanie i urządzanie gier hazardowych na ich terytorium, celem ochrony konsumentów przed nadmiernymi wydatkami związanymi z grą oraz celem ochrony porządku publicznego z uwagi na ryzyko oszustw z racji znacznych sum pieniędzy, które gry hazardowe pozwalają zebrać". W dalszej części opinii stwierdzono jednoznacznie, że państwom członkowskim przysługuje swoboda uznania, wystarczająca do określenia wymogów niezbędnych dla ochrony uczestników gier oraz porządku społecznego, przy uwzględnieniu ich specyfiki społeczno - kulturowej. Wyrażony powyżej pogląd dodatkowo również przemawia za stanowiskiem, iż przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej w kwestii niezgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą praworządności, ochrony interesów w toku i zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z ustawą zasadniczą, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, nie dającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd uznał, iż przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie narusza standardu konstytucyjnego. Podzielając w tym zakresie stanowisko i argumentację przedstawianą już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazać należy, iż skarżąca nie utraciła żadnego prawa podmiotowego i nadal może prowadzić działalność w ramach posiadanych zezwoleń. Fakt otrzymania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier nie gwarantował jej, że stawka podatku od automatów do gier o niskich wygranych nie zostanie zmieniona. I choć każde nałożenie podatków lub ciężarów publicznych jest ingerencją w prawo majątkowe (prawo własności), to sam ten fakt nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnych praw lub wolności. Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miało aż tak drastycznego skutku, gdyż wbrew wyrażanym przez skarżącą obawom, nie doprowadziło do likwidacji prowadzonej przez nią działalności. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut strony, że ustanowienie podatku od gier w formie ryczałtu jest niezgodne z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że władza ustawodawcza w dziedzinie systemu podatkowego ma swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych (np. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r., sygn. U 1/98). Ponadto podkreślić należy, że powoływane przez autora skargi zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl.: OTK–A 2006 nr 6 poz. 69) wskazał, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. W sytuacji natomiast zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Sąd zauważa, że w orzeczeniu z dnia z 8 kwietnia 1998 r. Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 8 kwietnia 1998 r. sygn. K. 10/97, OTK ZU nr 3/1998, s. 162-163) przyjął tezę, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny i uznał za uzasadniony pogląd, że "działalność gospodarcza, ze względu na jej charakter, a zwłaszcza na bliski związek zarówno z interesami innych osób, jak i interesem publicznym, może podlegać różnego rodzaju ograniczeniom w stopniu większym niż prawa i wolności o charakterze osobistym bądź politycznym. Istnieje w szczególności legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne skutki mechanizmów wolnorynkowych, jeżeli skutki te ujawniają się w sferze, która nie może pozostać obojętna dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości". Należy podkreślić, że Strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. W ocenie Sądu niezasadnym okazał się również zarzut niezachowania odpowiedniego vacatio legis przy uchwalaniu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., natomiast ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009 r. Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewiduje co do zasady 14 – dniowe vacatio legis. Natomiast w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zmiany regulacji podatkowych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (np. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04). W ocenie Sądu, nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych z normami Konstytucji RP. Sąd stwierdził, że brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych. Przedmiotem postępowania dowodowego mogą być bowiem okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Wnioski dowodowe strony skierowane były natomiast nie na ustalanie stanu faktycznego, lecz wykazanie istnienia wątpliwości co do interpretacji przepisów ustawy o grach. Właściwa wykładnia prawa nie podlega ustaleniom na drodze postępowania dowodowego. Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tym więc kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., zasadę wszechstronności postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełniają one tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Reasumując, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły stronie kwotę podatku od gier, albowiem kwota podatku zadeklarowana w złożonej deklaracji dla podatku od gier i uiszczona przez stronę za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r. została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.