III SA/Wa 1568/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi D. Spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz D. Spółka z o.o. z siedzibą w K. kwotę 5329 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2010 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. z [...] lutego 2010 roku, określającą Spółce D. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (Skarżąca lub Spółka) wysokość podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] złotych. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, wydana została ona w następującym stanie faktycznym i prawnym : Decyzją z [...] lutego 2010 roku Burmistrz Miasta M., rozpatrując ponownie na skutek kolejnego uchylenia swojej decyzji przez SKO w O sprawę Skarżącej, powołując jako podstawę prawną art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej O.p.), art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm., zwanej dalej u.p.o.l.), Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w M. z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2008 r. (Dz. Urz. Województwa Mazowieckiego nr 255, poz. 7706) określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że na mocy postanowienia z [...] listopada 2008r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W następstwie przeprowadzonego postępowania dowodowego uznał za udowodnioną powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] m2 wynikającą z dowodu w postaci inwentaryzacji powierzchni użytkowej budynków wg stanu na dzień [...] .03.2008 r. sporządzoną przez uprawniony podmiot, tj. rzeczoznawcę majątkowego E. J. Zgodnie z powyższą inwentaryzacją organ przyjął również powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni [...] ha. Organ uznał również, że złożona przez Skarżącą [...] czerwca 2008 roku korekta deklaracji na podatek od nieruchomości, wskazująca na zwolnienie Skarżącej z podatku od nieruchomości z uwagi na treść uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w M. z dnia [...] września 2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorstw tworzących nowe miejsca pracy na terenie Miasta M. (zwana dalej Uchwałą) była nieskuteczna z uwagi na toczące się ówcześnie postępowanie podatkowe obejmujące swoim zakresem złożoną korektę. Organ uznał za nieuzasadnione twierdzenia Skarżącej co do możliwości skorzystania przez nią ze zwolnienia wynikającego z Uchwały z uwagi na niespełnienie przez Skarżącą określonych w Uchwale przesłanek zwolnienia. Uzasadniając powyższe stanowisko organ wskazał, że z wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącą miedzy innymi w piśmie z [...] września 2008 r., a także w postępowaniu dotyczącym zwolnienia (umorzonym na mocy decyzji SKO w O. z [...] sierpnia 2008 r.) wynikało, że Skarżąca dzierżawiła przedmiotową nieruchomość w 2007r. remontów istniejących budynków oraz budując budynek produkcyjny (odebrany do użytku przez inspektora nadzoru budowlanego w listopadzie 2007 r.). Uruchomienie zakładu produkcyjnego nastąpiło również w czasie trwania dzierżawy, tj. w listopadzie 2007 r. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej w 2007r. (gdy nieruchomości były dzierżawione) Spółka zatrudniła [...] osoby. Przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło dnia 3 marca 2008 r. W 2008 r. Spółka zatrudniła 1 osobę, gdyż zgodnie z jej twierdzeniami zatrudnienie w 2008 r. wzrosło z [...] do [...] pracowników. W związku z powyższym nie zostały spełnione przesłanki warunkujące przyznanie zwolnienia dla przedsiębiorstw tworzących nowe miejsca pracy na zasadach określonych w powyżej wskazanej Uchwale. Uchwała określała bowiem trzy przesłanki materialne stanowiące podstawę zwolnienia. Każdy z powyższych warunków musiał zostać spełniony w połączeniu w określonym w § 2 Uchwały odpowiednim poziomem zatrudnienia pracowników, a warunki te nie zostały spełnione. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji naruszenie art. 7 u.p.o.l oraz przepisów Uchwały poprzez ich niezastosowanie oraz rażące naruszenie przepisów postępowania to jest 81 b w związku z art. 165, art. 120, art. 121, art.122, art. 187 § 1 O.p. Skarżąca w odwołaniu nie zgodziła się ze stanowiskiem Burmistrza, że złożona przez nią korekta deklaracji na podatek od nieruchomości złożona została w trakcie trwania postępowania podatkowego. Wskazała, że złożyła deklarację podatku od nieruchomości za 2008 rok [...].04.2008r., a następnie dnia [...] 06.2008r. dokonała korekty w/w deklaracji z uwagi na dokonanie inwentaryzacji powierzchni zakupionych budynków i budowli, jak również z uwagi na powzięcie w rozmowie telefonicznej z urzędniczką Urzędu Miasta w M. informację, iż niewłaściwie wypełniła rubryki deklaracji w zakresie korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Ta druga przesłanka nastąpiła całkowicie bez winy podatnika, bowiem druk deklaracji na podatek od nieruchomości nie zawierał jakikolwiek informacji, co do sposobu jego wypełnienia, a ponieważ druki te są różne w różnych gminach i różne też są sposoby wykazywania zwolnionych nieruchomości wobec powyższego należy przyjąć, iż podatnik nie został wystarczając, dokładnie pouczony przez organ podatkowy, co organ uważa w przedmiotowej sprawie za właściwie wypełnioną. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej powoływanie się przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej na fakt nie wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej korzystania ze zwolnienia ( przy jednoczesnym zadeklarowaniu tego faktu we wniosku o zwolnienie od podatku od nieruchomości) jest ewidentnym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwowych. Skarżąca podkreśliła, że jej wniosek z [...] marca 2008 roku o zwolnienie w podatku do nieruchomości nie mógł skutkować wszczęciem postępowania podatkowego, w konsekwencji, organ podatkowy zobowiązany był do odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie. Wszczęcie postępowania mogło nastąpić jedynie z urzędu, co też organ uczynił postanowieniem z [...] października 2008 roku. Skarżąca podkreśliła, że w uzasadnieniu powyższego postanowienia organ wskazał, że wszczęcie postępowania następuje w związku ze złożoną korektą deklaracji z [...] czerwca 2008 roku jak również z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku z [...] czerwca 2008 roku. Oznacza to, w ocenie Skarżącej, że argument organu podatkowego o nieważności korekty nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że nie przysługuje jej zwolnienie o którym mowa w Uchwale wskazując, że : Budynki na przedmiotowej nieruchomości spełniają definicję nowowybudownych gdyż zostały przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej i są one wykorzystywane do tej działalności, przy czym są to budynki i budowle, w których działalność została rozpoczęta po wejściu w życie Uchwały. Fakt, że w czasie, gdy budynek produkcyjny był oddawany do użytku Skarżąca była dzierżawcą a nie właścicielem nieruchomości nie ma w kontekście zapisów uchwały żadnego znaczenia. Zaznaczyć należy, iż nigdzie nie ma powiedziane w uchwale, że nowe budynki musi budować właściciel nieruchomości. Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu, że w 2008 roku nie nastąpił wzrost zatrudnienia, gdyż sam organ przyznał, że Skarżąca zatrudniła 1 osobę w 2008 roku. Wskazała, że zgodnie z § 2 ust. 3 Uchwały warunek utworzenia nowych miejsc pracy uważa się za spełniony, jeżeli nastąpił wzrost zatrudnienia w stosunku do średniego poziomu zatrudnienia z okresu ostatnich 12 miesięcy przed uruchomieniem działalności. Organ podatkowy tymczasem rozważając kwestię utworzenia nowych miejsc pracy rozpatrywał wzrost zatrudnienia w stosunku do roku poprzedniego ( 2008 do 2007) a nie do "do średniego poziomu zatrudnieniu z okresu ostatnich 12 miesięcy przed uruchomieniem działalności" tak. jak nakazuje Uchwala Zatem jeśli Spółka uruchomiła działalność gospodarczą w listopadzie 2007r. to średni poziom zatrudnienia z okresu ostatnich 12 miesięcy przed uruchomieniem działalności liczy się od listopada 2006 do listopada 2007. Z postępowania podatkowego wynika, iż Spółka zaczęła zatrudniać pierwszych pracowników we wrześniu 2007r. Wobec powyższego organowi podatkowemu łatwo było obliczyć, iż skoro rozpoczęcie działalności gospodarczej nastąpiło w listopadzie 2007r., to ostatnie 12 miesięcy sprzed rozpoczęcia działalności to okres 11.2006-10.2007. We wrześniu 2007r. Spółka miała [...] pracowników ( w tym [...] posiadających stałe zameldowanie w M.), a w październiku 2007 Spółka zatrudniała [...] pracowników (w tym [...] posiadających stałe zameldowanie w M ), zatem średni poziom zatrudnienia z okresu 12 miesięcy przed uruchomieniem działalności wyniósł 3 pracowników w tym 1 pracownik na stałe zameldowany w M. Na dzień składania wniosku o zwolnienie od podatku od nieruchomości Spółka miała zatrudnionych [...] pracowników w tym [...] pracowników na stałe zameldowanych w M.. Definicja "wzrostu stanu zatrudnienia" zawarta w § 2 ust. 3 Uchwały uzależnia liczenie wzrostu zatrudnienia od jednej tylko daty - daty uruchomienia działalności, niezależnie od tego czy podatnik powołuje się na zwolnienie z § ust. 1 pkt a), b) czy c) uchwały. W przedmiotowej sprawie oznacza to, iż Spółka wzrost stanu zatrudnienia liczy od daty listopad 2007, mimo, iż nabyła nieruchomości z datą [...] .03.2008. Zatem stanowisko organu podatkowego, iż Spółka nie wykazała wzrostu zatrudnienia po dacie nabycia nieruchomości, tj. po [...] marca 2008 należy uznać za niezgodne z przepisami Uchwały Skarżąca zakwestionowała również stanowisko organu co do prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej przez jej poprzedniego właściciela. Wskazała, że sam fakt wpisania Spółdzielni Z. "[...] " z siedzibą w M. do Krajowego Rejestru Sądowego, rejestru przedsiębiorców nie jest wystarczającym dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej i to właśnie na tej nieruchomości. Wbrew temu, co twierdzi organ podatkowy wcześniej na tych nieruchomościach nie była prowadzona działalność gospodarcza, bowiem Spółdzielnia Z. "[...] " z siedzibą w M takiej działalności na terenie zakupionych nieruchomości nie prowadziła. SKO w O opisaną na wstępie decyzją, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko, że korekta deklaracji została złożona w trakcie trwania postępowania odwoławczego od decyzji podatkowych przedmiotowo dotyczących deklaracji, podniosło jednak, że złożenie nieskutecznej korekty deklaracji podatkowej nie zamyka organowi podatkowemu drogi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na mocy postanowienia z dnia [...] listopada 2008 roku nr [...] organ podatkowy wszczął z urzędu przedmiotowe postępowanie wskazując, że wszczęcie następuje w związku ze złożoną korektą deklaracji z dnia [...] czerwca 2008 roku. W ślad za korektą deklaracji Spółka wniosła do organu podatkowego żądanie z dnia 27 czerwca 2008 roku (data wpływu do kancelarii organu podatkowego [...] lipca 2008 r.) stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku. Żądanie stwierdzenia nadpłaty co do zasady wszczyna postępowanie podatkowe na warunkach, o których jest mowa w art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednak postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać sfinalizowane ponieważ określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi zagadnienie zasadnicze. W związku z tym organ podatkowy słusznie dokonał wszczęcia z urzędu (art. 165 § 2 o.p.) przedmiotowego postępowania. Wynik tego postępowania będzie bowiem miał wpływ na ustalenie ewentualnej nadpłaty, o której stwierdzenie wnioskuje Skarżąca. W tych okolicznościach sprawy nie można przyznać racji Pełnomocnikowi Skarżącej, że kwestionowana, co do skutków prawnych korekta deklaracji stanowiła impuls dla organu podatkowego wszczęcia postępowania podatkowego. Jak wskazują okoliczności sprawy to nie korekta stanowi bezpośrednią przyczynę podjęcia w urzędu w dniu 17 listopada 2008 roku postępowania podatkowego lecz żądanie Spółki stwierdzenia nadpłaty z uwagi na realizowane prawo do zwolnienia z podatku na warunkach określonych w uchwale Rady Miasta. W toku tego postępowania organ podatkowy badał wszystkie istotne elementy stosunku podatkowo prawnego Spółki, w tym przedmiotu opodatkowania oraz materialnych przesłanek zwolnienia podatkowego. W toku czynności procesowych organ podatkowy ustalił przedmiot opodatkowania, którego Spółka nie kwestionuje. W konsekwencji określono podatek w innej wysokości niż to deklarowała Spółka. Zgodnie z deklaracją podatek wynosił od wszystkich przedmiotów opodatkowania[...] , zaś zgodnie z przedmiotową decyzją [...] zł. Organ wskazał również, że problem w sprawie sprowadza się do tego, czy Skarżącej przysługuje zwolnienie w podatku od nieruchomości na warunkach określonych w Uchwale. Organ wskazał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zgodnie z § 3 Uchwały złożenie wniosku wraz z dokumentem potwierdzającym oddanie do użytku nowo powstałych, nabytych lub zaadoptowanych obiektów, zaświadczenia ZUS potwierdzającego zwiększenie stanu zatrudnienia, zaświadczenia o nie zaleganiu w podatkach i składkach ZUS oraz oświadczenia o uzyskanej pomocy publicznej w okresie ostatnich trzech latach. Następnie, powołując się na akta odwoławcze organ ustalił, że w roku 2007 Skarżąca na przedmiotowych nieruchomościach, które w owym czasie były przez nią dzierżawione, dokonała licznych inwestycji w tym remontów istniejących obiektów budowlanych oraz wybudowała budynek produkcyjny, oddany do użytku w listopadzie 2007 roku. Uruchomienie zakładu produkcyjnego nastąpiło także w listopadzie 2007 roku. W okresie dzierżawy to jest w 2007r. w spółce zatrudnionych było [...] pracowników. W 2008r. zatrudnienie wzrosło do [...] pracowników. W marcu 2008 r. Spółka zakupiła dzierżawione nieruchomości. Wprawdzie Skarżąca dokonując zakupu dzierżawionej nieruchomości spełniła warunek, o którym jest mowa w § 1 ust. 1 lit b Uchwały to jednak pozostałe warunki nie zostały spełnione. W ocenie SKO w O. nie został spełniony warunek utworzenia nowych miejsc pracy. Wzrost zatrudnienia o jednego pracownika jak twierdzi organ podatkowy lub o trzech jak w odwołaniu twierdzi Spółka w porównaniu września 2007 do października 2007, nie oznacza, iż nastąpiło utworzenie nowych miejsc pracy. Z akt sprawy nie wynika, aby nastąpił wzrost zatrudnienia w Spółce w związku z utworzeniem nowych miejsc pracy. Spółka w toku postępowania nie wykazała czy skutkiem poniesionych inwestycji, było utworzenie nowych miejsc pracy, w znaczeniu jako miejsca pracy wcześniej nie istniejące. Z akt sprawy wynika natomiast, że Spółka na dzierżawionej nieruchomości a przed jej zakupem, czyli [...] marca 2008 roku prowadziła działalność gospodarczą. W tym okresie Spółka zatrudniała [...] pracowników. Wynika z tego, że w tym czasie Spółka już posiadała utworzone miejsca pracy. Skoro zatem nastąpił wzrost zatrudnienia w Spółce, ale nie będący efektem utworzenia nowych miejsc pracy, nie można w tych okolicznościach mówić o spełnieniu warunku określonego w § 2 Uchwały, bowiem jak słusznie zauważył organ podatkowy pierwszej instancji materialne przesłanki zwolnienia muszą być spełnione w połączeniu z warunkiem określonym w § 2 czyli utworzeniem nowych miejsc pracy rozumianych jako stanowiska pracy nie funkcjonujące wcześniej. Kwestią ustaleń faktycznych organu podatkowego było, czy w efekcie nakładów inwestycyjnych utworzone zostały nowe miejsca pracy. Wydaje się, że Spółka dokonuje błędnej interpretacji uchwały polegającej na uzależnieniu zwolnienia z podatku od przyrostu zatrudnienia, podczas gdy uchwała nie wymaga przyrostu zatrudnienia jako skutku poczynionych inwestycji, lecz utworzenia nowych miejsc pracy. Czym innym jest przyrost zatrudnienia a czym innym utworzenie nowych miejsc pracy. Skarżąca od powyższej decyzji wywiodła do tutejszego Sądu skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jak również o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 u.p.o.l oraz przepisów Uchwały poprzez ich niezastosowanie oraz rażące naruszenie przepisów postępowania to jest 81 b w związku z art. 165, art. 120, art. 121, art.122, art. 187 § 1 O.p. Uzupełniając argumentację podniesioną w odwołaniu Skarżąca, że postępowanie o którym mowa w art. 75 O.p. może być wszczęte jedynie na wniosek podatnika a nie z urzędu. Wskazała, że SKO nie uchyliło decyzji organu I instancji, mimo iż decyzja ta naruszała art. 21 O.p. bowiem organ I instancji w decyzji nie uwzględnił faktu, iż podatnik zapłacił częściowo swoje zobowiązanie podatkowe - w dniu [...].04.2008r. została wpłacona kwota [...] zł i dnia [...].05.2008r. kwota w wysokości [...]zł tytułem podatku od nieruchomości za rok 2008. Zatem podatnik łącznie wpłacił [...] zł tytułem podatku od nieruchomości za rok 2008, co nie zostało w ogóle uwzględnione przez Burmistrza Miasta M. w wydanej decyzji z dnia [...] 02.2010 roku. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu drugiej instancji, że nie spełniła przesłanek wskazanych w Uchwale a uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, podkreślając, że Uchwała wyraźnie stwierdza, że w przypadku udowodnienia wzrostu zatrudnienia liczonego wg zasad określonych w w/w przepisie przyjmuje się, iż podatnik utworzył nowe miejsca pracy. Nie ma innego sposobu powstania nowych miejsc pracy, jak tylko poprzez wzrost zatrudnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga oceniana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać jednak należy, że prawidłowe ustalenie zakresu postępowania dowodowego a w konsekwencji prawidłowe ustalenie stanu faktycznego uzależnione jest od dokonania przez organ prawidłowej wykładni normy, upoważniającej organ administracyjny do wydania rozstrzygnięcia co do praw lub obowiązków przyszłego adresata decyzji. W niniejszej sprawie podstawą wydania decyzji przez organy pierwszej i drugiej instancji była m.in. uchwała nr [...] Rady Miejskiej w M. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorstw tworzących nowe miejsca pracy na terenie miasta M.. Zgodnie z powyższą Uchwałą, nieruchomości podlegające zwolnieniu to nieruchomości wymienione w § 1 czyli : a) nowo wybudowane budynki i budowle przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej pod warunkiem wykorzystywania ich do tej działalności, b) nowo nabyte grunty, budynki i budowle przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, pod warunkiem wykorzystywania ich do tej działalności, c) grunty, budynki i budowle, w przypadku rozpoczęcia wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika będące w jego posiadaniu, lecz wcześniej niewykorzystywane do prowadzenia działalności, pod warunkiem poniesienia nakładów inwestycyjnych związanych z uruchomieniem, bądź rozbudową przedsiębiorstwa. Zgodnie z punktem 2 i 3 powyższego paragrafu, za nowo wybudowane budynki i budowle uważa się budynki i budowle, w których działalność została rozpoczęta po wejściu w życie uchwały, a za nowo nabyte grunty, budynki i budowle uważa się grunty, budynki i budowle nabyte po wejściu w życie uchwały, które wcześniej nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez okres co najmniej 3 ostatnich lat. Nieruchomości te zwolnione są od podatku od nieruchomości o ile spełnione zostaną warunki wymienione w § 2 uchwały. Zgodnie § 2 uchwały, warunkiem uzyskania zwolnienia jest utworzenie nowych miejsc pracy w obiektach o których mowa w § 1 i zatrudnienie mieszkańców zameldowanych na stałe w M. przy czym zgodnie z § 2 pkt 3 warunek utworzenia nowych miejsc pracy uważa się za spełniony, jeżeli nastąpił wzrost zatrudnienia w stosunku do średniego poziomu zatrudnienia z okresu ostatnich 12 miesięcy przed uruchomieniem działalności, przy czym uwzględnia się tylko pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy. Z przywołanych przepisów uchwały w związku z art. 3 ust. 1pkt 1 i 2 (pkt 3 i 4 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) u.p.o.l. precyzującym, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości wynika, że przed udzieleniem zwolnienia, o którym mowa w uchwale, organy podatkowe zobowiązane były do ustalenia czy określony podatnik jest właścicielem nieruchomości bądź posiadaczem samoistnym nieruchomości o których mowa w § 1 uchwały, a następnie czy utworzone zostały nowe miejsca pracy to jest czy nastąpił wzrost zatrudnienia w stosunku do średniego poziomu zatrudnienia z okresu ostatnich 12 miesięcy przed uruchomieniem działalności. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że w jego ocenie Skarżąca spełniła warunek o którym mowa w § 1 ust. 1 lit. b uchwały, to jest na skutek zakupienia w marcu 2008 roku dzierżawionej nieruchomości stała się właścicielem nowonabytej nieruchomości, jednak nie został spełniony warunek utworzenia nowych miejsc pracy. Powyższe ustalenie faktyczne organu jest wynikiem nieprawidłowej wykładni treści uchwały. Organ przyjął bowiem, że sam wzrost zatrudnienia nie jest równoznaczny z utworzeniem nowych miejsc pracy. Tymczasem z treści § 2 pkt 3 uchwały wynika, że warunek utworzenia nowych miejsc pracy uważa się za spełniony jeżeli nastąpi wzrost zatrudnienia w stosunku do średniego poziomu zatrudnienia z okresu ostatnich 12 miesięcy przed uruchomieniem działalności. Wobec powyższego, sąd nie może uznać ustaleń faktycznych poczynionych przez organ drugiej instancji i stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji za prawidłowe. Uchybienia w ustaleniu stanu faktycznego Sąd uznaje za mający istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowały bowiem przyjęciem, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie w podatku od nieruchomości na warunkach określonych w uchwale. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do dokonania ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie uwzględniając prawidłową wykładnię § 2 pkt 3 uchwały, zgodnie z którą wzrost zatrudnienia tożsamy jest z utworzeniem nowych miejsc pracy. W tym zakresie organ zobowiązany będzie do ustalenia daty rozpoczęcia działalności przez Skarżącą (ustalenia takiego zabrakło w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji) a następnie do ustalenia, jaki był średni poziom zatrudnienia w okresie 12 miesięcy poprzedzających datę rozpoczęcia działalności przez Skarżącą i zbadania, jaki był poziom zatrudnienia po rozpoczęciu działalności przez Skarżącą. Organ zbada również, czy na wzrost zatrudnienia nastąpił na skutek zatrudnienia mieszkańców zameldowanych na stałe w M. jak również ustali, czy zwiększony poziom zatrudnienia utrzymany został przez cały 2008 rok. Ustosunkowując się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia art. 81 b w związku z art. 165 i art. 120, O.p wskazać należy na następujące okoliczności : Postępowanie administracyjne zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji wszczęte zostało przez organ z urzędu postanowieniem z [...] listopada 2008 roku, przy czym przyczyną wszczęcia postępowania było złożenie przez Skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości. Wobec powyższego rozstrzygnąć należało, czy wobec złożenia wniosku o zwrot nadpłaty organ mógł wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Odpowiedź na to pytanie wymaga rozważenia wzajemnego związku postępowań podatkowych : jednego toczącego się w trybie art. 21§ 3 o.p. i drugiego toczącego się w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit.a) O.p. w związku z § 1 powołanego artykułu. Kwestia ta była i jest przedmiotem sporów zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie. Według pierwszego poglądu, dla którego za reprezentatywną może być uznana seria wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. (II FSK 345/06, 346/06 oraz 363/06), nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza, odnosząca się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz druga, w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.), nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które to postępowanie ma charakter wtórny i powinno być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto, ponieważ nadpłatę można zdefiniować jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (R. Mastalski, "Prawo podatkowe", Warszawa 2006, s. 219), a podatek (zdefiniowany w art. 6 O.p.) jest przedmiotem zobowiązania podatkowego (zdefiniowanego w art. 5 O.p.), wyjaśnienie, czy zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. innego zdarzenia prawnego, to jest określeniem zobowiązania podatkowego. Według drugiego poglądu, istnieje tożsamość spraw, których przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i spraw, których przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty. W reprezentatywnym dla tego kierunku rozumowania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2006 r. (II FSK 391/05) stwierdzono, że unormowany w art. 79 § 1 O.p. zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie – wynika z przyjęcia przez ustawodawcę, iż rezultat postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy toczy się postępowanie zmierzające do określenia należnego za dany okres zobowiązania podatkowego, mógłby powodować wprowadzenie do obiegu prawnego dwóch decyzji w tej samej sprawie, bowiem w obu przypadkach organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i porównuje ją z dokonanym przez podatnika samoobliczeniem. Z poglądem tym koresponduje stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r. (II FSK 1391/06), gdzie stwierdzono, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które ma na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, jako że nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia podatku. Tożsamość przedmiotu omawianych postępowań Naczelny Sąd Administracyjny uznał także w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (II FSK 1362/06), wyrażając aprobatę dla stanowiska, według którego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe, gdy przed jego zakończeniem organ podatkowy wszczyna z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wyrażony przez organy pogląd o nieskuteczności deklaracji podatkowej z 12 czerwca 2008 roku pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy, po otrzymaniu wniosku Skarżącej o zwrot nadpłaty wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości – przy czym, nawet uwzględniając przedstawioną wyżej rozbieżność poglądów co do wzajemnego stosunku postępowań toczących się w trybie art. 21 § 3 O.p. i 75 § 2 pkt 1 lit.a) O.p. w związku z § 1 powołanego artykułu działanie organu uznać należy za prawidłowe. Podkreślić również należy w tym miejscu, że w sytuacji, w której na skutek przeprowadzonego ponownie postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie organ stwierdzi, że Skarżąca uiściła podatek w kwocie większej niż należna, zobowiązany będzie do określenia niższej kwoty zobowiązania podatkowego jak również stwierdzenia nadpłaty, przy czym określenie tych zobowiązań i nadpłaty może nastąpić w jednej decyzji. Jest to konsekwencja wykładni art. 21 §1 i §3 o.p. w związku z art. 74a o.p. W konsekwencji Sąd uznaje podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 81b O.p. w związku z art. 165 i 120 o.p. za nieuzasadnione. Skarżąca podnosiła również w skardze, że organ drugiej instancji nie dostrzegł wadliwości decyzji Burmistrza Miasta M. polegającej na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia wpłat dokonanych przez Skarżącą. Zarzut powyższy uznać należy za nieuzasadniony. Organ podatkowy w decyzji wydanej w trybie art. 21 §3 O.p. określa wysokość jedynie zobowiązania podatkowego. W przypadku, w którym podatnik dokonał wpłaty na poczet zobowiązania określonego w trybie art. 21 § 3 O.p. jeszcze przed wydaniem decyzji, wskazując jednocześnie tytułu wpłaty, organ dokonuje odpowiedniego zaliczenia tejże wpłaty w trybie 62 §1 O.p. Brak jest natomiast podstawy prawnej do dokonania wyliczenia pozostałego do zapłaty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem dokonanych już wpłat przez podatnika wpłat w treści decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. W konsekwencji, zarzut ten uznać należy za nieuzasadniony. Wobec powyższego, uznając że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonane stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 i 205 p.p.s.a.