III SA/Wa 1571/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2015 r. wydane wobec N. sp. z o.o. sp.k. w W. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji VAT - 7 za listopad 2014 r. w kwocie 1.232.373 zł do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Przedłużając termin zwrotu organ I instancji powołał się na konieczność poddania wnikliwej analizie transakcji zawartych z głównymi kontrahentami Skarżącej, tj. M.B. i L.S., których przedmiotem jest zakup [...] odsprzedawanych następnie podmiotom krajowym oraz podmiotom mającym siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Na postanowienie organu I instancji Skarżąca wniosła zażalenie. Rozpoznając je Dyrektor Izby Skarbowej przywołał na wstępie regulację zawartą w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") i zauważył, że wystarczy powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu by przeprowadzić przewidzianą w tym przepisie weryfikację. Weryfikacja ta następuje w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wyjaśnił następnie, że żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, możliwe jest jedynie w związku z prowadzonym u tego podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Wskazał, iż w niniejszej sprawie kontrolę taką wszczęto wobec Skarżącej dopiero w dniu 20 stycznia 2015 r. Od tej chwili organ I instancji mógł żądać od jej kontrahentów dokumentów. W dniach 21 i 26 stycznia 2015 r. wystąpił z wnioskami do innych urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowej u tych kontrahentów. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 1, 2, 5 i 6 u.p.t.u. przez bezzasadne przedłużenie terminu i niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ustawowym terminie; 2) zasad postępowania podatkowego, tj.: - art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo że zgromadzony w sprawie do daty terminu zwrotu materiał dowodowy, w tym potwierdzenie wykonania exportu towarów do Zjednoczonych Emiratów Arabskich dający prawo do zastosowania zerowej stawki VAT, wskazywał na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni, - art. 124 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, pozorując jedynie jego uzasadnienie, powołując jako argumenty wątpliwości co do transakcji zakupu dokonanych od dwóch podmiotów polskich, u których w efekcie nie przeprowadzono żadnych czynności weryfikujących transakcje zawarte ze Skarżącą w listopadzie 2014 r., nawet w czasie późniejszej kontroli podatkowej za ten okres; - art. 125 O.p. przez niewykonanie żadnych faktycznych czynności, zmierzających do weryfikacji zasadności zwrotu podatku w okresie od złożenia deklaracji do dnia upływu ustawowego terminu zwrotu, mimo posiadania dokumentacji pozwalającej na weryfikację oraz poprzez wszczęcie kontroli podatkowej dopiero po 11 dniach po terminie, w którym powinien być dokonany zwrot; - art. 121 O.p. przez prowadzenie czynności weryfikacyjnych nie w terminach i sposobach nakazanych przepisami O.p. i u.p.t.u., lecz wyłącznie w celu realizacji polityki budżetowej państwa w tym zakresie. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, wydanie nakazu natychmiastowego zrealizowania zobowiązań budżetowych wobec niej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami dotyczył zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji VAT - 7 za listopad 2014 r. Stosownie do art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., będącego odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 o.p., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przewiduje – w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych – możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu – 60 dni, przyśpieszony 25 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego), 3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 i I FSK 435/14, przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, w którym uznano, że nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie). Jeśli zatem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane przed upływem tego ustawowego terminu, weryfikacja rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu) odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., a postanowienie nie ma charakteru dowolnego, tj. organ przekonująco wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że zaszła konieczność przedłużenia terminu zwrotu (powody, które wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu skutkujące potrzebą dodatkowej weryfikacji tej zasadności), trudno uznać, by którakolwiek z powołanych norm została naruszona. W ramach sądowej kontroli postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu podatku ocena działań weryfikacyjnych podejmowanych przez organy może zdaniem Sądu być dokonywana jedynie w zakresie pozostającym w ścisłym związku z tym postanowieniem, tj. mającym bezpośredni wpływ na stwierdzenie, czy takie postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. Oznacza to, że sąd administracyjny może na przykład uznać, iż działania, konieczność przeprowadzenia których podnosi w postanowieniu organ, nie wymagały przedłużania terminu zwrotu, gdyż mogły być dokonane przed upływem tego terminu, albo sam charakter tych czynności wskazywał jednoznacznie, że były one nieprzydatne do wyjaśnienia wątpliwości organu co do zasadności zwrotu (np. organ wskazywał na konieczność wyjaśnienia okoliczności dotyczących zagranicznych kontrahentów podatnika, podczas gdy podatnik deklarował wyłącznie transakcje krajowe). W obu podanych przypadkach przedłużanie terminu zwrotu jest bezzasadne, gdyż albo nie jest konieczne (organ nie wykazał, że potrzebuje więcej czasu na przeprowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika niż ustawowy termin zwrotu) albo nie jest przydatne do celów zbadania zasadności zwrotu (organ nie wykazał, że działania przez niego podejmowane mogą usunąć wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika). Ocena wykraczająca poza ten zakres skutkuje wyjściem poza granice sprawy zakreślone w art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd w niniejszej sprawie nie dostrzegł uchybienia samego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. czy art. 274b § 1 o.p., tj. przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonego postanowienia. Należy podkreślić, że dla oceny zgodności z prawem takiego postanowienia konieczne jest stwierdzenie, czy zostało ono wydane w toku działań weryfikacyjnych w ramach jednego z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Badanie prawidłowości i zgodności z prawem tych działań weryfikacyjnych w oderwaniu od przepisów regulujących kwestię wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie jest już natomiast w świetle tych przepisów usprawiedliwione. W realiach niniejszej sprawy niewątpliwie przesłanki wydania zaskarżonego postanowienia zaistniały. Termin do dokonania zwrotu jeszcze bowiem nie upłynął. Weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie prawa. Nie ulega wątpliwości, że zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, które jest co najmniej uprawdopodobnione. Wykazano znaczny zwrot ponad 1,2 mln zł. Wykazano eksport towaru do Zjednoczonych Emiratów Arabskich jednemu kontrahentowi. Z kolei nabywano towar od dwóch kontrahentów o znacznej wartości będących osobami fizycznymi. Transakcje dotyczą obrotu towarem, w przypadku którego dochodziło do znacznych nieprawidłowości na rynku polskim tzw. obrotu karuzelowego. Jest to wiedza powszechnie znana, tym bardziej podmiotom funkcjonującym w tej branży. W świetle przedstawionych wyżej rozważań co do wymogów, które muszą być spełnione, by postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mogło zostać uznane za zgodne z prawem, należy uznać, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu wymagającym usunięcia go z obrotu prawnego. Nie ulega wątpliwości ani to, że zostało ono wydane przed upływem ustawowego terminu dokonania zwrotu (deklaracja VAT-7 za listopad 2014 r. wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 15 grudnia 2014 r., a postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane i doręczone w dniu 9 stycznia 2015 r.), ani to, że trwały czynności sprawdzające w przedmiocie prawidłowości rozliczenia skarżącej za badany okres rozliczeniowy. W ocenie Sądu można mieć zastrzeżenia co do rzetelności wyjaśnienia przez organy działające w sprawie powodów, dla których uznano, że wystąpiły okoliczności wskazujące na wątpliwości co do zasadności zwrotu, powodujące konieczność przedłużenia terminu zwrotu, lecz pewna ogólnikowość wydanych przez organy postanowień w tym względzie nie stanowi naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. czy art. 210 § 4 bądź art. 121 lub art. 124 o.p. w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a czy c p.p.s.a. Mimo bowiem lakonicznego zwrócenia w uzasadnieniu postanowień uwagi na konieczność przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na wniosek spółki o przyśpieszony zwrot i konieczność sprawdzenia prawidłowości i rozliczenia transakcji przez kontrahentów skarżącej, akta sprawy wskazują na to, że wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku istotnie wystąpiły, a okoliczności sprawy przemawiały za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu. Wystarczy wskazać na znajdujący się w aktach sprawy wnioski Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 i 21 stycznia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahentów skarżącej miedzy innymi M.B. Podana argumentacja nie pozwala na uznanie, by zaskarżone postanowienie miało charakter dowolny. Podsumowując powyższe należy uznać, że dokonane w rozpoznawanej sprawie przedłużenie terminu do zwrotu podatku wydane w trybie art. 274b o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. było prawidłowe i zasadne. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.