III SA/Wa 1577/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko(sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi I. spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do zapłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Firma I. Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej zamiennie: Spółka, Skarżąca) w deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r., złożonej [...] kwietnia 2008 r., wykazała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, kwotę w wysokości 25.285.358.00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przed dniem dokonania zwrotu przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia prawidłowych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. i decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. określił Skarżącej za miesiąc marzec 2008 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, ze zm.; dalej powoływana jako "ustawa o VAT") do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 25.091.073.00 zł. Od powyższej decyzji, w ustawowym terminie, Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zakwestionowała poprawność części ustaleń i zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zakwestionowanie odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, wynikającego z faktur zakupu Spółki, - art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze w związku z art. 15 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1320, dalej ustawa o zmianie ustawy o VAT), poprzez próbę obejścia tego przepisu, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) poprzez orzeczenie na podstawie norm bądź nieistniejących w obowiązującym prawie, bądź też uchylonych, - art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, - art. 167-177 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 06.347.1, dalej Dyrektywa 112). w zakresie w jakim zastosowane przez organ pierwszej instancji przepisy krajowe ograniczają, w sposób wyinterpretowany w zaskarżonej decyzji, prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach nieprzewidzianych w powołanej regulacji wspólnotowej. Uzasadniając swoje stanowisko Pełnomocnik Skarżącej stwierdził, iż z dużą częścią zawartych w zaskarżonej decyzji zarzutów, jako nieodpowiadających prawu lub opartych na błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego, nie można się zgodzić a gdyby nawet wnioski Kontrolującego były w tym zakresie prawidłowe, to ewentualny błąd Spółki nie naraził Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku i powstanie zaległości podatkowej, lecz do automatycznego, wynikającego z konstrukcji podatku od towarów i usług, odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Pełnomocnik odniósł się do błędnych, jego zdaniem, ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie: 1. prawa do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. wystawionymi przez F. Sp. z o. o.; 2. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wewnętrznej nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. wystawionej na podstawie faktury zagranicznej nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. przez M. Bank AG B. 2, A-1010 Wiedeń, Austria, dokumentującej zakup usługi prawnej za sporządzenie umowy zastawu zabezpieczającego zobowiązanie gwarancyjne. 3. prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. i nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. wystawionych przez Klub Sportowy "R.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. z uwagi na nieprawidłowo rozliczoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nadwyżkę podatku naliczonego ponad kwotę wykazanego podatku należnego uchylił w całości decyzję z dnia [...] grudnia 2008 r. i określił za marzec 2008 r., do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Skarżącą, kwotę w wysokości 25 106 973 zł.; określił ponadto na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty w wysokości 15.898, 52 zł - wynikającą z faktur wewnętrznych: [...] z dnia [...] marca 2008 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz z dnia [...] marca 2008 r. o numerach: [...] nr [...], nr [...], zakwalifikowanych jako import usług, w odniesieniu do których obowiązek zapłaty kwoty podatku powstał, na podstawie art. 108 ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w miesiącu wystawienia przedmiotowych faktur. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Pełnomocnik Skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zakwestionowanie odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, , - art. 108 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do prawidłowo wykazanego podatku należnego, - art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze w związku z art. 15 ustawy o zmianie ustawy o VAT poprzez próbę obejścia tego przepisu. - art. 234 w związku z art. 81 b § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius, poprzez pogorszenie sytuacji Spółki polegające na orzeczeniu o naliczeniu podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT na etapie decyzji ll-instancyjnej, co uniemożliwiło Skarżącej skorygowanie deklaracji podatkowej zgodnie z wytycznymi organu pierwszej instancji i uniknięcie naliczenia tego podatku, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie wszelkich potrzebnych do rozstrzygnięcia dowodów, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, - art. 127 w związku z przepisem (brak wskazania przepisu) Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w drugiej instancji całości sprawy, w szczególności brak analizy prawidłowości części rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, które zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej zaakceptowane bez żadnego uzasadnienia, w tym bez wykazania nieprawidłowości stanowiska Spółki - art. 167-177 Dyrektywy 112, w zakresie w jakim zastosowane przez organ pierwszej instancji przepisy krajowe ograniczają, w sposób wyinterpretowany w zaskarżonej decyzji, prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach nie przewidzianych w powołanej regulacji wspólnotowej. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów procesu. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik wskazał, iż po przeprowadzonej w dniach [...] czerwca 2008 r. - [...] lipca 2008 r. kontroli podatkowej dot. zwrotu za marzec 2008 r. Spółka otrzymała protokół, do którego wniosła zastrzeżenia wyjaśniając Kontrolującym błędy tak w zakresie ustalenia części stanu faktycznego, jak i niewłaściwej oceny prawnej prawidłowych ustaleń. Wyjaśnienia Spółka składała również w trakcie kontroli odpowiadając na pytania Kontrolujących. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wyjaśnień Spółki i w dniu [...] grudnia 2008 r. wydał decyzję określającą, za marzec 2008 r., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 25.091.073,00 zł. Organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną, podwyższył kwotę zwrotu podatku określoną przez Naczelnika i jednocześnie naliczył Skarżącej podatek, rzekomo należny na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Skarżąca nie zgadza się z dużą częścią ustaleń zawartych w decyzji odwoławczej, jako nieodpowiadających prawu lub opartych na błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił jedynie część zarzutów odwołania Spółki - w pozostałym zakresie albo podtrzymał ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, albo też ocenił je wprawdzie odmiennie, lecz bardziej niekorzystnie dla Skarżącej, niż to miało miejsce w uchylonej decyzji pierwszo-instancyjnej. Odnosząc się do poszczególnych ustaleń organu drugiej instancji. Pełnomocnik wskazał, m.in: a) w zakresie podtrzymania przez organ drugiej instancji zakwestionowania prawa do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego od zakupów udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. wystawionych przez F. Sp. z o. o. Dyrektor Izby w uzasadnieniu skarżonej decyzji ograniczył się do uznania stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie "za zasadne"; nie odniósł się w ogóle do zarzutów przedstawionych przez Spółkę w odwołaniu. Stanowi to wprost naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej – poprzez braki w uzasadnieniu wskazujące na nieprzeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego w drugiej instancji. Pełnomocnik wskazał, że nawet jeżeli rozstrzygnięcie Dyrektora Izby w zakresie ograniczenia odliczenia podatku naliczonego miałoby swoje oparcie w obowiązującym prawie, to i tak nie powinno zostać zastosowane jako niezgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem pełnomocnika strony Dyrektor Izby Skarbowej naruszył prawo uznając brak uprawnień Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących część wydatków na wspólny z innymi podatnikami system komputerowy. b) zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z faktury zakupu usługi prawnej od podmiotu austriackiego oraz naliczenie podatku należnego z wystawionej faktury wewnętrznej, na podstawie przepisu art. 108 ustawy o VAT, świadczy według strony o nierzetelnym zbadaniu stanu faktycznego (naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej), jak też błędnym zastosowaniu przepisów powołanej ustawy w odniesieniu do niewłaściwie ustalonych elementów stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej wiąże domniemane zwolnienie usługi wykonywanej na podstawie umowy zastawu - ze zwolnieniem usługi związanej z tą usługą. Organ drugiej instancji myli czynność będącą wynagrodzeniem za świadczoną usługę z pobieraniem przy okazji wykonywania tej usługi świadczeniem odrębnym. Przedmiotem świadczenia ze strony Spółki była bowiem usługa depozytu nieprawidłowego (kaucji). Wydatek na usługę prawną poniesiony był natomiast przy sporządzaniu umowy zastawu. Stwierdzenie organu, że skoro Skarżąca wpłaciła pieniądze do banku na zabezpieczenie podmiotu trzeciego, to świadczy to, że wykonała świadczenie z umowy pożyczki, zawiera oczywisty błąd w zakresie rozpoznania stanu faktycznego jak i stosowania prawa. W ocenie Pełnomocnika umowa zawarta pomiędzy Spółką a bankiem M. Bank AG (Zastawnikiem) nie jest umową, o której mowa w art. 845 Kodeksu cywilnego ani też umową pożyczki (depozytu nieprawidłowego) wprost - gdyż zawiera konstytutywne elementy nie występujące w tych umowach. Dokonana zatem kwalifikacja jest błędna, a Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Charakter prawny kaucji bankowej wcale nie jest tak jednoznaczny, jak wywodzi Dyrektor Izby; na poparcie czego autor skargi zacytował poglądy wyrażone w piśmiennictwie. Zdaniem Pełnomocnika, ze względu na wątpliwości wyrażające się w odmiennej ocenie Spółki, organu pierwszej instancji i Dyrektora Izby, organ odwoławczy nie powinien był polegać wyłącznie na własnej wiedzy, ale zastosować procedurę przewidzianą w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a dokonując zakwalifikowania usługi do stosownej pozycji PKWiU skorzystać z opinii statystycznej właściwego Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego; tym bardziej, iż jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. (sygn. akt II FSK 469/08), ani organ podatkowy lub kontrolny, ani nawet sąd administracyjny nie posiadają wiadomości specjalnych potrzebnych do dokonywania klasyfikacji statystycznych. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 191, jak również art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zgromadził wszelkich dowodów niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. c) organ odwoławczy odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków Spółki poniesionych na usługi udokumentowane fakturami Klubu Sportowego "R.", ograniczył się do uznania stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie "za zasadne" - nie odnosząc się w ogóle do obszernych zarzutów przedstawionych przez Spółkę w odwołaniu, co stanowi wprost naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej – poprzez braki w uzasadnieniu wskazujące na nieprzeprowadzenie w tym zakresie postępowania w drugiej instancji. W ocenie Pełnomocnika, biorąc pod uwagę związek wydatków Skarżącej z jej działalnością opodatkowaną, stwierdzić należy, iż dokonane przez Spółkę odliczenie podatku od towarów i usług z faktur Klubu było zasadne, a w skarżonej decyzji nie wykazano, że jest inaczej, naruszając tym samym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. d) organ odwoławczy orzekając na etapie decyzji ll-instancyjnej o naliczeniu podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT pogorszył sytuację Spółki (co stanowi naruszenie zakazu reformationis in peius); uniemożliwiło to Spółce skorygowanie deklaracji podatkowej zgodnie z wytycznymi organu pierwszej instancji i uniknięcie naliczenia tego podatku; a zatem naruszył art. 234 w związku z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi wywodząc jak w uzasadnieniu wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje: Skarga jest zasadna. I. Z materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wynika, że Spółka poniosła wydatki udokumentowane fakturami z dnia [...] marca 2008 r. nr: [...] i [...] wystawionymi przez F. Sp. z o.o. na zakup sprzętu do obsługiwania systemu oprogramowania Oracle, z którego korzystać będą trzy spółki grupy I.S.D. Uczestniczące we wspólnym przedsięwzięciu spółki nie ustaliły podziału nakładów na wspólny system komputerowy. Organ podatkowy nie kwestionuje związku tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej, ale z uwagi na możliwość korzystania z tych towarów także przez inne spółki uznał, że w takiej sytuacji Skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia jedynie 1/3 kwoty podatku naliczonego. Stanowisko to wywodzi z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii sądu interpretacja ta jest błędna. Istotnie zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy oraz art. 168 in principio Dyrektywy 112 VAT z 2006 r.) odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym zakresie, w jakim towary i usługi (z którymi związany jest podatek naliczony) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Reguły dotyczące odliczania częściowego podatku naliczonego zawiera Rozdział II Działu II (art. 90 – 92) ustawy o VAT. Zasady te jednak odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik prowadzi zarazem działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną lub nie objętą ustawą o VAT. Natomiast, gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu VAT) wykonuje jedynie czynności podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, albo gdy wykorzystuje zakupione towary lub usługi do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych; wówczas prawo do odliczenia dotyczy całości podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, gdyż w całości są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej u tego podatnika. Ma rację strona skarżąca, że po uchyleniu z dniem 1.01.2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, postanowienia art. 5 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) nie kształtują już zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania zakupionych przez podatnika VAT rzeczy i praw majątkowych. Brak także w świetle pozostałych przepisów ustawy o VAT, w sytuacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, podstawy prawnej dla proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Udostępnianie nabytych dóbr – wykorzystywanych do działalności gospodarczej podatnika - innym podmiotom, winno być rozważane w kategoriach wykonywania czynności objętych podatkiem od towarów i usług, ale jeżeli nie jest czynnością zwolnioną, nie ma obecnie wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem. II. Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury zakupu usług prawniczych od podmiotu austriackiego obejmujących sporządzenie zawartej w dniu [...] kwietnia 2008 r. umowy zastawu zabezpieczającego zobowiązania gwarancyjne Skarżącej względem M. Bank AG z siedzibą w W. w związku z zobowiązaniem się tego banku do udzielenia pożyczki Spółce z o.o. R. z siedzibą w W.. Organ I instancji czynności Skarżącej z umowy zastawu zabezpieczającego określił jako "pobieranie odsetek od depozytu w zagranicznym banku" niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usługi prawniczej jako związanej z czynnością nieopodatkowaną w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy świadczenia Skarżącej z umowy zastawu zabezpieczającego zobowiązania gwarancyjne określił jako usługę kaucji bankowej sklasyfikowaną w PKWiU pod symbolem 65.22. "pożyczki poza systemem bankowym", zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 w zw. z poz. 3 Zał. Nr 4 ustawy o VAT. Uznał, podobnie jak organ I instancji, że podatek naliczony od usługi prawniczej związanej z czynnością zwolnioną od podatku nie podlega odliczeniu. Jednocześnie z uwagi na wystawienie przez Skarżącą faktury wewnętrznej dotyczącej powyższej usługi nabytej od podmiotu austriackiego zobowiązał Skarżącą, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, do zapłaty podatku należnego wynikającego z tej faktury. Oceniając legalność tego rozstrzygnięcia zgodzić należy się z argumentami Strony Skarżącej, co do nierzetelności zbadania stanu faktycznego. Wydatek za usługę prawną poniesiony był bowiem w celu sporządzenia umowy zastawu. Egzemplarz tłumaczenia tej umowy znajduje się w aktach sprawy; wynika z niego bezsprzecznie, że jest to umowa ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego – zastawu w celu zabezpieczenia pożyczki mającej być udzieloną przez Bank podmiotowi trzeciemu. Skarżąca nie jest więc pożyczkodawcą ani względem Banku, ani względem spółki R.. Przekazanie pieniędzy na zabezpieczenie w związku z ustanowionym zastawem nie może być utożsamiane z udzieleniem pożyczki. Wpłata na rachunek ma charakter gwarancyjny i wynika z prawa rzeczowego, a nie obligacyjnego. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia dla interpretacji, że do czynności Skarżącej z tego tytułu stosuje się przepisy dot. zobowiązań – umowy pożyczki bądź depozytu nieprawidłowego. Z tego względu ocenić należy, że podstawa faktyczna dokonanej przez organ odwoławczy klasyfikacji statystycznej - "pożyczki poza systemem bankowym" nie została należycie wykazana. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył tym samym art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawa o VAT w art. 8 ust. 1 pkt 2 wskazuje, że odpłatne świadczenie usług stanowi także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jest to zatem takie świadczenie, którego istotą jest zaniechanie polegające bądź na nieczynieniu, bądź też na znoszeniu określonej sytuacji. Świadczenie tego rodzaju usług polegających na zaniechaniu odbywa się przede wszystkim na płaszczyźnie prawa rzeczowego. Świadczeniem usługi będzie więc również ustanowienie niektórych ograniczonych praw rzeczowych: służebności, użytkowania czy właśnie zastawu. W potocznym rozumieniu przez ustanowienie tych praw podmiot zobowiązuje się do przestrzegania uszczupleń swojej własności nad rzeczą (w tym przypadku tolerowania działań banku, na rzecz którego ustanowiony został zastaw w celu zaspokojenia roszczeń, w razie niespłacenia przez spółkę R. umowy pożyczki, oraz niepodejmowania działań w zakresie wyłączonym przez ustanowienie zastawu). W celu zakwalifikowania tej usługi do stosownej pozycji PKWiU organ podatkowy skorzystać winien z opinii statystycznej właściwej jednostki Urzędu Statystycznego; w tym bowiem przypadku wymagane są wiadomości specjalne, gdyż usługa ta nie jest wprost wymieniona w nazwach grupowań PKWiU. Dopiero ustalenie właściwej klasyfikacji statystycznej pozwoli ocenić, czy mamy do czynienia z usługą zwolnioną, czy opodatkowaną; a w konsekwencji, czy podatek naliczony wynikający z faktury wewnętrznej dot. usług prawniczych podmiotu zagranicznego związanych z tą usługą podlega odliczeniu czy zapłacie, jako podatek należny z tytułu importu usług. Sąd nie podziela natomiast stanowiska pełnomocnika, że organ winien był zastosować procedurę wynikającą z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania Spór w sprawie nie dotyczy bowiem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz kwalifikacji zawartej umowy ustanowienia zastawu do czynności opodatkowanych lub zwolnionych. Przedmiotem rozważań są, więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy; (por. wyroki NSA z 22 stycznia 2008 r. i 1 kwietnia 2008 r., odpowiednio sygn. akt II FSK 1611/06 i sygn. akt I FSK 1475/06). Zupełnie niezrozumiałe natomiast jest stanowisko organu w kwestii zobowiązania skarżącej do zapłaty podatku należnego wynikającego z faktury wewnętrznej na podstawie art. 108 ust. 2 w zw. z ust.1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Postanowienia te stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Komentowana regulacja nie znajduje jednakże zastosowania do sytuacji, w których dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem. W tym przypadku usługa prawnicza jest usługa opodatkowaną, a Skarżąca podatnikiem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Podatek należny z faktury wewnętrznej podlegać winien zatem rozliczeniu w ramach deklaracji VAT. III. Skarżąca zakupiła na podstawie umowy sponsorskiej usługi reklamy publicznej świadczone przez Klub Sportowy "R.". Niesporne jest, że usługi te zostały wykonane; lecz w materiałach reklamowych, informacyjnych i koszulkach zawodników biorących udział w sponsorowanych imprezach zamiast logo Skarżącej zamieszczono logo spółki I. P.. Logo to składało się z tego samego symbolu graficznego co logo Skarżącej i logotypu I. P.. Organy podatkowe uznały, że z tego powodu nie występuje związek powyższego zakupu z czynnościami opodatkowanymi spółki i zakwestionowały prawo do odliczenia. Jak wynika z wyjaśnień spółki jej działalność powiązana jest z działalnością grupy spółek I., której jest częścią. Na czele grupy stoi I. P. – spółka zarządzająca; Skarżąca zajmuje się sprzedażą towarów wytwarzanych przez grupę i zaopatrzeniem spółek. Działalność Spółki I. P. (jak i pozostałych spółek) ma zatem wpływ na obroty Skarżącej. Reklama nakierowana na którąkolwiek ze spółek ma zatem pośredni związek z opodatkowaną działalnością handlową Skarżącej. W opinii Sądu zarzuty Skarżącej i w tej kwestii są zasadne. Z dniem 1.01.2008 r. wykreślony został z ustawy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Do ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za reklamą zastosowanie mieć zatem będzie wyłącznie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez względu na to czy usługę tę uznać można za reklamę Skarżącej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, ze w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami, które w tym przypadku nie mają zastosowania. Jeżeli zatem zakupione usługi mają związek z działalnością opodatkowaną Skarżącej przyczyniając się do zwiększenia jej obrotów, to brak uzasadnienia prawnego dla zakwestionowania powyższego odliczenia. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.