III SA/Wa 1593/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi E. S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postepowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej również: "organem egzekucyjnym") wystawił w dniu 9 września 2016 r. wobec E. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") na podstawie decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok w kwocie 526.874.985 zł należności głównej oraz kwotę 170.014.618,30 zł odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Następnie organ egzekucyjny w oparciu o ww. tytuł wykonawczy zawiadomieniami z dnia 9 września 2016 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] Banku S.A., Banku [...] S.A., Banku [...] S.A., [...] S.A., Banku [...] w W. S.A. i [...] S.A. Wskazane zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone Skarżącej za pośrednictwem poczty w dniu 12 września 2016 r. Następnie pismem z dnia 12 września 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2016 r., Skarżąca wniosła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 8 i pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3, pkt 7 oraz art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 32a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a.", zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego z dnia 9 września 2016 r. Skarżąca przedmiotowe zarzuty oparła na: 1) nieuwzględnieniu w tytule wykonawczym okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego oraz nieuwzględnieniu w tytule wykonawczym okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, co doprowadziło do błędnego (zawyżonego) określenia w tytule wykonawczym kwoty egzekwowanych odsetek za zwłokę, co w efekcie doprowadziło do żądania w tytule wykonawczym wykonania nieistniejącego obowiązku; 2) nieuwzględnieniu w tytule wykonawczym okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego oraz nieuwzględnieniu w tytule wykonawczym okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, co doprowadziło do błędnego (zawyżonego) określenia w tytule wykonawczym kwoty egzekwowanych odsetek za zwłokę, co w efekcie oznacza, że tytuł wykonawczy określa egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] i obowiązujących przepisów prawa; 3) błędnym określeniu wysokości odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym, co powoduje naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.; 4) niedopełnieniu obowiązku wynikającego z art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez niewskazanie danych osobowych osoby uprawnionej do działania w imieniu wierzyciela, co powoduje, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa; 5) zaistnieniu okoliczności niedopuszczalności egzekucji zgodnie z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., poprzez podpisanie tytułu wykonawczego przez osobę, która nie wykazała swojego umocowania, tj. osobę nieupoważnioną do działania w imieniu wierzyciela, w konsekwencji czego ma miejsce niedopuszczalność egzekucji; 6) niedopełnieniu obowiązku wynikającego z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez niewskazanie prawidłowej stawki odsetek za zwłokę, zgodnie z którą organ obliczył wskazane w tytule wykonawczym odsetki, podczas gdy od dnia powstania zaległości z tytułu egzekwowanego obowiązku stawka odsetek za zwłokę uległa kilkukrotnej zmianie, a w konsekwencji organ nie wskazał wszystkich niezbędnych danych wynikających z powołanego przepisu; 7) zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego na podstawie wydanego tytułu wykonawczego, polegającego na egzekucji z rachunków bankowych Skarżącej, w sytuacji gdy zgodnie z przepisami ustawy o egzekucji organ egzekucyjny obowiązany jest do stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego; 8) określeniu w tytule wykonawczym częściowo nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek od zaległości podatkowych liczonych od kwoty 11.812.335 zł w okresie od 3 kwietnia 2012 r. do 22 czerwca 2012 r. Odsetki od zaległości podatkowych od tej kwoty powinny zostać obliczone i wykazane w tytule wykonawczym za okres od dnia następującego po dniu otrzymania przez Skarżącą zwrotu nadpłaty podatku wynikającej z zeznania CIT-8, tj. od 23 czerwca 2012 r. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Następnie organ egzekucyjny w związku z wniesionymi przez Skarżącą zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, postanowieniem z dnia 14 września 2016 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Pismem z dnia 14 września 2016 r. Skarżąca wystąpiła do organu egzekucyjnego z wnioskiem o zwolnienie spod egzekucji jej rachunków bankowych prowadzonych przez Bank [...] S.A. oraz [...] S.A., względnie o ograniczenie egzekucji ze wskazanych rachunków bankowych w Banku [...] S.A. oraz [...] Bank S.A do kwoty powyżej 1 mln zł. Postanowieniem z dnia 14 września 2016 r. organ egzekucyjny przychylił się do powyższego wniosku Skarżącej i wyraził zgodę na zwolnienie z egzekucji kwoty 1 mln zł z comiesięcznych wpływów na rachunki bankowe prowadzone przez Bank [...] S.A oraz [...] Bank S.A., a także stwierdził, iż pozostała kwota wpływów będzie podlegać zajęciu egzekucyjnemu zgodnie z zawiadomieniami skierowanymi do tych banków. Powyższe zwolnienie jest ograniczone w czasie do momentu ustania wszelkich przyczyn powodujących konieczność wydania przez organ postanowień o zawieszeniu egzekucji na podstawie art. 35 oraz art. 56 u.p.e.a. Ponadto organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., sprostowanym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., po rozpoznaniu wniesionych przez Skarżącą zarzutów, uznał: 1) za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie części obowiązku wskazanego w przedmiotowym tytule wykonawczym, w zakresie nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającej z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.k.s.", oraz z art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p."; 2) za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie części obowiązku wskazanego w przedmiotowym tytule wykonawczym, w zakresie nieuwzględnienia przez organ podatkowy, że od kwoty 11.812.335 zł odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia 3 kwietnia 2012 r. do dnia 21 czerwca 2016 r. Organ określił nieistniejący obowiązek na kwotę 369.418,60 zł i postanowił umorzyć postępowanie egzekucyjne w tym zakresie; 3) za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, poprzez zajęcie rachunków bankowych Skarżącej; 4) za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., poprzez niewskazanie w tytule wykonawczym danych osoby uprawnionej do działania w imieniu wierzyciela, podpisanie tytułu wykonawczego przez osobę, która nie wykazała swojego umocowania do działania w imieniu wierzyciela, niewskazanie prawidłowej stawki odsetek za zwłokę, mimo iż uległa ona kilkukrotnej zmianie od dnia powstania zaległości, niewskazanie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Następnie Skarżąca wniosła pismem z dnia 28 października 2016 r. zażalenie na wskazane powyżej postanowienie organu egzekucyjnego, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) przepisu art. 31 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez umorzenie postępowania w części w sytuacji, gdy w wypadku uwzględnienia któregokolwiek z zarzutów złożonych przez Skarżącą organ egzekucyjny obowiązany był do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., 2) art. 31 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2367), poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis rozporządzenia pozwalający na aktualizację tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy przedmiotowy przepis rozporządzenia nie znajduje zastosowania, 3) art. 31 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 75 § 4 i § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., poprzez uznanie, że od kwoty nienależnie zwróconej nadpłaty w związku z dokonaniem korekty zeznania podatkowego za 2011 rok, nalicza się odsetki za zwłokę podczas, gdy w świetle przepisów mających zastosowanie od przedmiotowej kwoty nie nalicza się odsetek za zwłokę, a w konsekwencji w tytule wykonawczym wykazany jest nieistniejący obowiązek, 4) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez uznanie, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych Skarżącej nie narusza przedmiotowego przepisu, podczas gdy przedmiotowy środek egzekucyjny stanowi środek najbardziej uciążliwy względem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, 5) art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że przedmiotowy tytuł wykonawczy odpowiada wszystkim warunkom przewidzianym prawem podczas, gdy nie zostało wskazane imię i nazwisko osoby, która podpisała tytuł w imieniu wierzyciela oraz nie zostały wskazane wszystkie stawki odsetek za zwłokę według, których organ egzekucyjny określił kwotę odsetek za zwłokę. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w przedmiotowym zażaleniu o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego i umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 5 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem nadzoru") po rozpatrzeniu powyższego zażalenia postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ nadzoru powołując się na treść art. 33 § 1 u.p.e.a. wyjaśnił, że postępowanie organu egzekucyjnego w sprawie rozpoznania zarzutów będzie przebiegało odmiennie w zależności od tego, czy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z urzędu, czy na wniosek wierzyciela. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Wyrażenie przez wierzyciela stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów następuje w drodze postanowienia, na które służy zobowiązanemu zażalenie. Organ nadzoru dodał też, że zasięgnięcie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, co do zasadności wniesionych zarzutów jest przy tym obowiązkowe. W przypadku jednak, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, sam bada zasadność zarzutów. Wydanie bowiem w takim przypadku postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, należy uznać za bezprzedmiotowe. Organ nadzoru uznał również, że organ egzekucyjny prawidłowo zakwalifikował złożone przez Skarżącą w niniejszej sprawie zarzuty, szczegółowo wyjaśniając przy tym Skarżącej motywy swojego działania, zaś Skarżąca nie zakwestionowała tej kwalifikacji w złożonym zażaleniu. Organ nadzoru odnosząc się następnie do pierwszego z podniesionych przez Skarżącą zarzutów, tj. nieistnienia części obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym, poprzez nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającej z art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz z art. 54 § 1 O.p., co spowodowało zawyżenie kwoty odsetek za zwłokę, wskazał że z akt niniejszej sprawy wynika, iż przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę powstające na mocy art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz z art. 54 § 1 O.p. zostały uwzględnione we wskazanej w tytule wykonawczym z dnia 9 września 2016 r. kwocie odsetek za zwłokę. Organ nadzoru zauważył też, że w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne wobec Skarżącej zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., zaś decyzja w tej sprawie została wydana w dniu 23 marca 2016 r. i doręczona Skarżącej w dniu 30 marca 2016 r. Ponadto odwołanie Skarżącej od ww. decyzji organu kontroli skarbowej wraz z aktami sprawy wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 25 kwietnia 2016 r., zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] została doręczona Skarżącej w dniu 8 września 2016 r. Brak przy tym w aktach sprawy informacji pozwalających na zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz art. 139 § 4 O.p. Powyższe uzasadnia w ocenie organu nadzoru zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz z art. 54 § 1 O.p. Odnosząc się do drugiego z podniesionych przez Skarżącą zarzutów, tj. nieistnienia części obowiązku wskazanego w tytule wykonawczyni, poprzez nieuwzględnienie, iż od kwoty 11.812.335 zł odsetki za zwłokę powinny zostać obliczone za okres od dnia następującego po dniu otrzymania przez Skarżącą zwrotu nadpłaty podatku, wynikającej z zeznania CIT-8, co spowodowało zawyżenie kwoty odsetek za zwłokę, organ nadzoru powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał, że przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. w sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu - uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru uznał, że w związku z uwzględnieniem wyłącznie zarzutu nieistnienia części obowiązku wskazanego w przedmiotowym tytule wykonawczym w zakresie nieuwzględnienia przez organ podatkowy, że od kwoty 11.812.335 zł odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia 3 kwietnia 2012 r. do dnia 21 czerwca 2016 r., tj. nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę w kwocie 369.418,60 zł, organ egzekucyjny zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne tylko w tej części. Organ nadzoru zgodził się również ze stanowiskiem organu egzekucyjnego, który umarzając postępowanie egzekucyjne w części wyjaśnił jednocześnie Skarżącej, że uwzględnienie przedmiotowego zarzutu nie ma wpływu na zasadność i poprawność prowadzenia postępowania egzekucyjnego jako całości. Natomiast odnosząc się do podniesionego przez Skarżącą w jej zażaleniu zarzutu naruszenia art. 31 § 1 pkt 1 oraz 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis rozporządzenia pozwalający na aktualizację tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy przedmiotowy przepis rozporządzenia nie znajduje zastosowania, organ nadzoru wskazał, że zgodnie z § 15 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o okresie, za który nie nalicza się odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności pieniężnej w wyniku zdarzeń zaistniałych po dniu wystawienia tytułu wykonawczego. Przedmiotowy przepis ma zatem zastosowanie do kwestii naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, gdy w trakcie egzekucji po wystawieniu tytułu wykonawczego okaże się, że powinny być pobierane w innej wysokości, z uwagi na konieczność uwzględnienia innych okresów przerw w ich naliczaniu niż określone w tytule wykonawczym. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru zgodził się ze stanowiskiem organu egzekucyjnym, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych. Odnosząc się następnie do podniesionego przez Skarżącą w jej zażaleniu zarzutu naruszenia art. 31 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 75 § 4 i § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., wskazał że omawiany zarzut nie był podniesiony w ustawowym terminie na złożenie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a co za tym idzie nie był przedmiotem rozpatrywania przez organ egzekucyjny. Organ nadzoru zauważył, że Skarżąca w złożonych w piśmie z dnia 19 września 2016 r. zarzutach podniosła jedynie nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek od zaległości podatkowych liczonych od kwoty 11.813.335 zł w okresie od 3 kwietnia 2012 r. do 22 czerwca 2012 r., wyraźnie przy tym wskazując, że odsetki od zaległości podatkowych od tej kwoty powinny zostać obliczone i wykazane w tytule wykonawczym za okres od dnia następującego po dniu otrzymania przez Skarżącą zwrotu nadpłaty podatku wynikającej z zeznania CIT-8. Organ nadzoru dodał też, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów, powołując ich nowe podstawy, a dotyczy to również zażalenia na postanowienie w przedmiocie zarzutów, w którego treści nie ma możliwości podnoszenia innych zarzutów, niż w piśmie wszczynającym postępowanie w sprawie zarzutów. Organ nadzoru zgodził się ze stanowiskiem organu egzekucyjnego w kwestii oceny zasadności zarzutu Skarżącej dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego polegającego na egzekucji z rachunków bankowych, wskazując że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego zasada stosowania najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego wiąże się z zasadą celowości. Organ nadzoru wyjaśnił, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określają, które środki są mniej, a które bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, pozostawiając ocenę w tym zakresie organowi egzekucyjnemu. W toku danego postępowania egzekucyjnego, organ prowadzący postępowania winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Zdaniem organu nadzoru, proponowana przez Skarżącą egzekucja z jej aktywów w postaci m. in. nieruchomości oraz udziałów i akcji, jako uznawana za bardziej uciążliwą, prowadzona jest w dalszej kolejności. Ponadto wiąże się z długą procedurą i dodatkowymi wydatkami, które obciążają zobowiązanego. Organ nadzoru zauważył też, że w świetle poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych, zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., poprzez niewskazanie w tytule wykonawczym danych osoby uprawnionej do działania w imieniu wierzyciela, podpisanie tytułu wykonawczego przez osobę, która nie wykazała swojego umocowania do działania w imieniu wierzyciela oraz niewskazanie prawidłowej stawki odsetek za zwłokę, mimo iż uległa ona kilkukrotnej zmianie od dnia powstania zaległości, organ nadzoru powołał się na treść przepisów art. 26 § i § 2 oraz art. 27 § 1 u.p.e.a. oraz wskazał, że tytuł wykonawczy z dnia 9 września 2016 r. nr [...] został sporządzone zgodnie z obowiązującym wzorem tytułu wykonawczego określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r., poz. 650) i zawiera wymagane prawem elementy, w tym podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela oraz stawkę odsetek. Organ nadzoru zauważył również, że w polu F poz. 7 przedmiotowego tytułu wykonawczego widnieje pieczątka "Z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego ZASTĘPCA NACZELNIKA [...] URZĘDU SKARBOWEGO w W. A.T." wraz z podpisem. Powyższe oznacza zdaniem tego organu, że spełniony został wymóg z art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Organ nadzoru odnotował też, że Zastępca Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. – A.T. podpisując przedmiotowy tytuł wykonawczy działała w ramach swoich kompetencji. Umocowanie Zastępcy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. – A.T. do podpisywania tytułów wykonawczych wynika bowiem wprost z § 37a pkt 3 regulaminu organizacyjnego [...] Urzędu Skarbowego w W. nadanego zarządzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia 1 kwietnia 2015 r. zmienionego m.in zarządzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia 25 listopada 2015 r. wprowadzającym zmiany w zakresie stałych uprawnień Zastępców Naczelnika, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych. Natomiast informacja o uprawnieniach poszczególnych zastępców Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. znajduje się również na oficjalnej stronie internetowej Urzędu. Końcowo odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że na doręczonym jej tytule wykonawczym imię i nazwisko osoby działającej w imieniu wierzyciela jest niewidoczne i Skarżąca nie jest w stanie ustalić osoby, która się podpisała pod tytułem wykonawczym w imieniu wierzyciela, organ nadzoru wskazał, że Skarżąca do żadnego ze złożonych pism nie załączyła wadliwego odpisu tytułu wykonawczego, na który się powołuje. Z tego względu organ nadzoru nie jest w stanie stwierdzić, czy Skarżąca otrzymała wadliwy odpis tytułu wykonawczego. Organ nadzoru zauważył, że zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dotyczy nie spełnienia warunków tytułu wykonawczego, a nie jego odpisu. Znajdująca się zaś w aktach sprawy potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia przedmiotowego tytułu wykonawczego zawiera wszystkie wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., w tym podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. Z tego względu zdaniem organu nadzoru, doręczenie wadliwego odpisu tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy, na podstawie którego, przystąpiono do egzekucji jest prawidłowy, nie może stanowić podstawy zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Przepis art. 27 u.p.e.a. reguluje bowiem zawartość tytułu wykonawczego, a nie jego odpisu Skarżąca zaskarżyła następnie powyższe postanowienie organu nadzoru wnosząc skargę w piśmie z dnia 27 marca 2017 r., w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 31 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez umorzenie postępowania w części w sytuacji, gdy w wypadku uwzględnienia któregokolwiek z zarzutów złożonych przez Skarżącą organ egzekucyjny obowiązany jest do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., 2) art. 31 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis ww. rozporządzenia pozwalający na aktualizację Tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy przedmiotowy przepis rozporządzenia nie znajduje zastosowania, z uwagi na okoliczność, iż znajduje on wyłącznie zastosowanie do zdarzeń, które zaistniały po dniu wystawienia tytułu wykonawczego, a nie istniejących na dzień jego wystawienia, 3) art. 27 § 1 pkt 9 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że Skarżąca dokonała podniesienia kolejnego zarzutu względem Tytułu wykonawczego w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego, a w konsekwencji podniesieniu zarzutów względem Tytułu wykonawczego po upływie terminu, podczas gdy zarzut nieistnienia obowiązku w odniesieniu do kwoty nadpłaty został podniesiony w piśmie z dnia 19 września 2016 r. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu nadzoru oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że w przypadku egzekucji zaległości podatkowych pod pojęciem egzekwowanego obowiązku należy rozumieć zarówno należność główną jak i odsetki za zwłokę. Zdaniem Skarżącej, przemawia za tym fakt, iż oba świadczenia są ze sobą nierozerwalnie związane, a ponadto powstanie zaległości podatkowej warunkuje istnienie odsetek za zwłokę. Z tego względu w przypadku egzekucji należności pieniężnych w tytule wykonawczym powinny zostać precyzyjnie określone: kwota należności głównej oraz kwota odsetek za zwłokę. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że organ nadzoru oraz organ egzekucyjny naruszyli art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez wydanie postanowienia o jedynie częściowym umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której wskazane przepisy obligowały te organy do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania. W opinii Skarżącej, przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. koresponduje w sposób bezpośredni z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w ten sposób, że obie z powołanych regulacji odnoszą się do sytuacji nieprawidłowego określenia egzekwowanego obowiązku. Z uwagi na powyższe zaistnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. powinno prowadzić do umorzenia postępowania. Skarżąca wskazała też, że oba organy w swoich rozstrzygnięciach, że tytuł wykonawczy na podstawie którego wszczęto egzekucję administracyjną, jest nieprawidłowy, ponieważ określony w nim egzekwowany obowiązek został określony w nieprawidłowej wysokości. Prowadzić może to w opinii Skarżącej wyłącznie do wniosku, że egzekwowany obowiązek został wykazany w kwocie nienależnej, co oznacza z kolei, że w niniejszej sprawie spełniony został warunek z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W konsekwencji w przedstawionej sytuacji spełniona jest również przesłanka z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., ponieważ poprzez zawyżenie odsetek za zwłokę egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią bezpośrednio obowiązujących przepisów prawa dotyczących przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Skarżąca wskazała też, że konsekwencje wystąpienia wskazanej okoliczności reguluje przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. w przypadku zgłoszenia zarzutów przez zobowiązanego. Z uwagi na powyższe na gruncie przedmiotowej sprawy organ egzekucyjny był zobligowany do wydania postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości, a nie jedynie w części. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów Skarżąca wskazała też, że przepis § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych, nie może stanowić podstawy aktualizacji tytułu wykonawczego w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że przerwa w naliczaniu odsetek istniała przed wydaniem tego tytułu wykonawczego. Zdaniem Skarżącej, powołany przez organy obu instancji przepis umożliwia dokonanie aktualizacji tytułu wykonawczego wyłącznie w sytuacji, gdy zmiana wysokości dochodzonej należności zaistniała po dniu wystawienia tytułu wykonawczego. Sformułowanie § 15 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia prowadzi do wniosku, że rozsądny ustawodawca założył, iż dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę zostaną już na moment wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela określone prawidłowo i nie będą podlegać korekcie w tracie jego prowadzenia. W opinii Skarżącej, przyjęcie odmiennego modelu prowadziłoby do sytuacji, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego doszłoby do konwalidacji podjętych działań w oparciu o nieprawidłowy tytuł wykonawczy. Ponadto proponowana przez organy obu instancji możliwość aktualizacji tytułu wykonawczego wydaje się niedopuszczalna ponieważ mogłaby prowadzić do zagrożenia podstawowego prawa jednostki jakim jest prawo własności. Skarżąca wskazała też, że w przypadku uznania podniesionego przez nią zarzutu za zasadny organ egzekucyjny powinien wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ponieważ w analizowanej sytuacji nie ma podstaw do zmiany tytułu wykonawczego. Wobec powyższego uznając za dopuszczalną możliwość zastosowania przepisów ww. rozporządzenia organ egzekucyjny oraz organ nadzoru dokonali w ocenie Skarżącej wykładni contra legem przepisu § 15 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia. Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżąca wskazała również, że powołany przez organ egzekucyjny oraz organ nadzoru przepis § 15 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia, nie będzie mieć w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania z uwagi na fakt, iż przerwy w naliczaniu odsetek zaistniały w 2012 r., a zatem przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Zdaniem Skarżącej, organ nadzoru błędnie interpretuje znaczenie przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu § 15 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia, bowiem nie dostrzega, że powołany przepis uzależnia możliwość jego zastosowania od momentu kiedy zaistniała okoliczność warunkująca przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę. Skarżąca uznała też, że przepisy u.p.e.a. oraz ww. rozporządzenia nie wskazują w żadnym miejscu możliwości wprowadzenia zmian w tytule wykonawczym w sytuacji gdy odsetki za zwłokę zostały wykazane w nieprawidłowej wysokości. Wobec powyższego w wydanych postanowieniach oba organy dopuściły się naruszenia przepisu § 15 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia. Końcowo w uzasadnieniu podniesionych zarzutów Skarżąca odnosząc się do stanowiska organu nadzoru, zgodnie z którym niedopuszczalne jest powoływanie po upływie terminu kolejnych podstaw zarzutów wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a., wskazała iż nie oznacza to jednak, że po upływie wskazanego terminu zobowiązany nie może uzupełniać oraz doprecyzowywać podniesionych zarzutów. Zdaniem Skarżącej, jeżeli zobowiązany powoła określoną podstawę zarzutów w ustawowym terminie jest on uprawniony do doprecyzowania uzasadnienia, czy wskazywania innych przepisów prawa materialnego pozostających w związku z daną podstawą zarzutów. Z uwagi na powyższe siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów ogranicza możliwość powoływania nowych podstaw zarzutów. Oznacza to zatem, że nawet w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązany uprawniony jest do dokonywania odmiennego nawet uzasadnienia, czy wskazywania innych istotnych okoliczności, jeżeli odnoszą się one do zgłoszonej w terminie podstawy zarzutów. Skarżąca wyjaśniła też, że w ramach prowadzonego postępowania w dniu 12 września 2016 r. doręczono jej przedmiotowy tytuł wykonawczy. Tego samego dnia Skarżąca złożyła zarzuty względem przedmiotowego tytułu wykonawczego. Ponadto w dniu 19 września 2016 r. Skarżąca uzupełniła zgłoszone zarzuty. Istota zgłoszonego zarzutu odnosiła się do wskazania w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę od kwoty nadpłaty zwróconej w dniu 22 czerwca 2012 r. w kwocie 11.812,335 zł. Skarżąca zauważyła, że organ nadzoru w wydanym postanowieniu odmówił rozpoznania przedmiotowego zarzutu przyjmując, iż jest to zarzut podniesiony przez nią po upływie ustawowego terminu. Jednakże w ocenie Skarżącej stanowisko zaprezentowane przez ten organ nie znajduje uzasadnionych podstaw prawnych, ponieważ zarzut w przedmiocie nieistnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek od kwoty 11.812.335 zł został podniesiony przez Skarżącą w ustawowym terminie, tj. w dniu 19 września 2016 r. Skarżąca wprost wskazała na okoliczności, które wskazywały na niemożność naliczania odsetek od kwoty nienależnie zwróconej nadpłaty także po dniu jej zwrotu. Podniesiony na etapie zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego zarzut nieuwzględnienia treści art. 75 § 4 i § 5 O.p. w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania nienależnego zwrotu nadpłaty, odnosił się do podniesionego w ustawowym terminie zarzutu, tj. naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w odniesieniu do odsetek od kwoty 11.812.335 zł. Ponadto Skarżąca nie powołała jakiejkolwiek nowej okoliczności faktycznej w zakresie zwrotu nadpłaty, która nie mogłaby być znana wierzycielowi na podstawie złożonych przez Skarżącą zarzutów, czy posiadanych przez organ informacji. Zdaniem Skarżącej oznacza to, że podniesiony na etapie zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego zarzut nie stanowi kolejnego zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 u.p.e.a., lecz wyraźne wskazanie uchybienia, którego dopuścił się organ egzekucyjny rozpoznając zarzuty. Wobec powyższego organ nadzoru niezasadnie odmówił rozpoznania podniesionego zarzutu. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 września 2016r. Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązanemu, a więc podmiotowi, przeciwko któremu skierowana jest egzekucja administracyjna, przysługuje środek zaskarżenia w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania albo gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są tylko konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Oznacza to, że wniesienie zarzutów z innych przyczyn, niż wyliczone w art. 33 § 1 u.p.e.a. powoduje, że organ egzekucyjny pozostawia je bez rozpoznania. Podkreślenia wymaga również, że zarzuty są sformalizowanym środkiem prawnym, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Podniesione w zarzutach okoliczności, które zdaniem zobowiązanego wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego (przesądzają o jego niedopuszczalności), zakreślają zatem granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. W piśmiennictwie podkreśla się, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać ich, powołując nowe ich podstawy (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa Lexis Nexis 2006, s. 139). A zatem, zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru, nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, a tym bardziej dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym (por. wyrok NSA z 3 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA/Lu 1246/96, LEX nr 35893). Sąd administracyjny bada więc legalność zaskarżonego aktu lub czynności wedle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie ich podjęcia. W konsekwencji, wojewódzki sąd administracyjny nie powinien "nowej kwestii" badać, ponieważ wychodzi ona poza granice sprawy sądowoadministracyjnej, ukształtowanej na skutek wniesienia przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I OSK 1057/06, LEX nr 321553) i to pomimo tego, że wprawdzie w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność. Sąd nie bada zatem postępowania egzekucyjnego "w ogólności" czy też wszystkich możliwych w jego obszarze (potencjalnie lub nawet rzeczywiście) spornych zagadnień prawnych i faktycznych, ale kontroluje postępowanie organów administracji i wypowiada się tylko w przedmiocie zaskarżenia zrelatywizowanym do przedmiotu aktu administracyjnego, na który w danej indywidualnej sprawie wniesiona została skarga (por. wyrok NSA z 27 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 294/06, LEX nr 926920). Z analizy akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W., biorąc pod uwagę treść art. 33 § 1 u.p.e.a. oraz, jak to określiły organy, "mając na względzie intencje Strony wynikające z treści złożonych pism", dokonali odpowiedniej "kwalifikacji" złożonych przez Spółkę zarzutów, szczegółowo wyjaśniając przy tym motywy swojego działania oraz, że "kwalifikacji" tej Strona nie zakwestionowała ani w zażaleniu, ani też złożonej do Sądu skardze. W związku z powyższym granice rozpoznania skargi wyznacza przyjęta przez Strony "systematyka" tych zarzutów. W ocenie Sądu, jako najdalej idący uznać należy zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. w zakresie niewskazania danych osoby uprawnionej do działania w imieniu wierzyciela, a więc podpisanie tytułu wykonawczego przez osobę, która nie wykazała swojego umocowania do działania w imieniu wierzyciela, gdyż w przypadku potwierdzenia tego zarzutu przedmiotowy tytuł nie mógłby wywołać skutków pranych. W ocenie Sądu zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy dowodach. Sąd stwierdza, że tytuł wykonawczy z dnia 9 września 2016r. nr [...] został sporządzony zgodnie z obowiązującym wzorem tytułu wykonawczego określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014r., poz. 650) i zawiera wymagane prawem elementy, w tym podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela oraz stawkę odsetek. W polu F poz. 7 przedmiotowego tytułu wykonawczego widnieje pieczątka "Z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego "zastępca naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. A.T." - wraz z podpisem. Nie ulega zatem wątpliwości, iż spełniony został wymóg z art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Sąd nie znalazł podstaw do tego aby uznać, wskazana wyżej osoba działała z przekroczeniem swoich kompetencji, gdyż A.T. jako Zastępca Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. podpisując przedmiotowy tytuł wykonawczy była umocowana do podpisywania tytułów wykonawczych z mocy uregulowań wewnętrznych organu egzekucyjnego, tj. na podstawie § 37a pkt 3 regulaminu organizacyjnego [...] Urzędu Skarbowego w W. nadanego zarządzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia 1 kwietnia 2015r., zmienionego m.in zarządzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia 25 listopada 2015r. wprowadzającym zmiany w zakresie stałych uprawnień Zastępców Naczelnika, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych. Sąd zauważa, że informacja o uprawnieniach poszczególnych zastępców Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. znajduje się również na oficjalnej stronie internetowej Urzędu, w tym odnośnie wymienionej wyżej osoby. Odnosząc się odrębnie do twierdzenia Skarżącej, że na doręczonym Spółce tytule wykonawczym imię i nazwisko osoby działającej w imieniu wierzyciela jest niewidoczne i Spółka nie jest w stanie ustalić osoby, która się podpisała pod tytułem wykonawczym w imieniu wierzyciela Sąd stwierdza, iż Strona podnosząc te kwestie nie załączyła do żadnego ze złożonych pism wadliwego odpisu tytułu wykonawczego, na który się powołuje. Wobec powyższego Sąd nie może odnieść się do tezy Skarżącej, że Spółka otrzymała wadliwy odpis tytułu wykonawczego. Niezależnie od wskazanych okoliczności podkreślić należy, że zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dotyczy niespełnienia warunków tytułu wykonawczego, a nie jego odpisu. Znajdująca się zaś w aktach sprawy potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia przedmiotowego tytułu wykonawczego zawiera wszystkie wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a.. w tym podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. Konstatacja ta ma o tyle istotne znaczenie, że doręczenie wadliwego odpisu tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy, na podstawie którego przystąpiono do egzekucji jest prawidłowy, nie może stanowić podstawy zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10u.p.e.a. Jak bowiem zwrócił na to uwagę w wyroku WSA Lublinie, który to pogląd tut. Sąd aprobuje, przepis art. 27 u.p.e.a. reguluje zawartość tytułu wykonawczego, a nie jego odpisu (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 marca 2011r., sygn. akt II SA/Lu 307/10). Reasumując powyższe ustalenia i rozważania, Sąd uznał więc, iż opisany zarzut nie zasługują na uwzględnienie. Jako bezpodstawny Sąd ocenił także zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego polegającego na egzekucji z rachunków bankowych. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określają wprost, które środki są mniej, a które bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, pozostawiając ocenę w tym zakresie organowi egzekucyjnemu. W związku z tym, to orzecznictwo i doktryna wypracowały zasady stosowania najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego, wiążąc to zagadnienie z zasadą celowości postępowania egzekucyjnego, to jest doprowadzenia do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Oznacza to między innymi, że postępowanie egzekucyjne musi być zatem przede wszystkim skuteczne. Zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a. dążenie do zrealizowania tego celu nie może jednak polegać na stosowaniu dowolnych środków, a jedynie takich, które zostały przewidziane w ustawie. Uzupełnieniem zasady stosowania środków egzekucyjnych przewidzianych tylko w ustawie jest art. 7 § 2 u.p.e.a., przewidujący zasadę stosowania najmniej uciążliwego środka, zwaną też zasadą najłagodniejszego środka. Zgodnie z powołanym przepisem, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Odnotowania przy tym wymaga, iż specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego może być oceniane przez zobowiązanego jako uciążliwe. Dlatego też w toku danego postępowania egzekucyjnego, organ prowadząc postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Oczywistą jest przy tym, że stosowanie środka egzekucyjnego nie może być represją, a to oznacza, że stosowanie środków egzekucyjnych nie może zmierzać do wyrządzenia zobowiązanemu dolegliwości poprzez wybór środka najbardziej uciążliwego. Odnosząc powyższe uwagi do realiów sprawy, Sąd podziela pogląd Organów, że zastosowany wobec Zobowiązanego przez organ środek egzekucyjny, polegający na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, tj. środek przewidziany w art. la pkt 12 u.p.e.a., spełnia opisane dyrektywy i należy zakwalifikować go do "łagodniejszych" środków egzekucyjnych. Sąd zauważa też, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosował tylko ten jedyny środek egzekucji. Tym samym Sąd nie może zaakceptować tezy Skarżącej, że to zaproponowana przez Stronę egzekucja byłaby mniej uciążliwa (tj. z aktywów Spółki w postaci m. in. nieruchomości oraz udziałów i akcji). Pomijając, że tego typu egzekucja z reguły prowadzona jest w dalszej kolejności, to zauważyć należy, że wiąże się ona z długotrwałą procedurą i dodatkowymi wydatkami, które obciążają zobowiązanego i tego typu właśnie środki mogą być uznane za dolegliwe, a niejednokrotnie też za nieefektywne z punktu widzenia celowości postępowania egzekucyjnego, skoro wierzyciel może zaspokoić się w "prostszy" sposób. Pogląd ten znajduje też odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym akcentuje się, że "(...) zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę" (por. dla przykładu: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2007r., sygn. akt III SA/W a 403/07). Dodać można, że ponadto z mocy art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest również fakt, co wynika z analizy akt sprawy, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. aby nie zaburzać płynności finansowej podmiotu, działając na wniosek E. S.A. wydał w dniu 24.09.2016r. postanowienie sprawie częściowego zwolnienia z egzekucji rachunków bankowych w Banku [...] S.A. oraz [...] Banku S.A. w okresie występowania przesłanek powodujących zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Reasumując, w świetle przywołanych ustaleń i argumentacji prawnej, Sąd nie mógł podzielić zarzutu skargi co do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunków bankowych Spółki. W ocenie Sądu zasadnym jest natomiast zarzut skargi dotyczący bezpodstawnego przyjęcia, że Spółka dokonała podniesienia kolejnego zarzutu względem Tytułu wykonawczego w zażaleniu na Postanowienie US i tym samym nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej w tytule wykonawczym, co mogło doprowadzić do zawyżenia odsetek za zwłokę egzekwowanego obowiązku oraz, że przerwa w naliczeniu odsetek za zwłokę powstała po wystawieniu Tytułu wykonawczego. Zarzuty w tym zakresie koncentrują się wokół szerszej problematyki, tj. instytucji przerw w naliczaniu odsetek za poszczególne okresy, które każdorazowo winny być odnoszone do konkretnych okoliczności sprawy. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowadministracyjnym, zarzut taki może być kwalifikowany w postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarówno do zarzutu opartego o art. 33 pkt 1 u.p.e.a., jak i o przepis art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Istotne w tej kwestii jest przede wszystkim stanowisko wierzyciela prezentowane już na etapie wystawiania tytułu wykonawczego. W sytuacji, gdy tytuł wykonawczy w ogóle nie zawiera wskazania przerw w naliczaniu odsetek, to może być to efektem uznania przez wierzyciela, że takowe w ogóle nie wystąpiły i tym samym nie było potrzeby wypełnienia stosownych rubryk w tytule wykonawczym. Zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach tego działu zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1). Jak słusznie zauważyła Skarżąca, skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 2743/12, z 14 maja 2014 r., II FSK 1408/12 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana także jako: "CBOSA"). Zgodnie z wzorem tytułu wykonawczego wskazany powinien być także okres przerwy w naliczaniu odsetek, co wynika z ustawowego nakazu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczącego okresu, od którego odsetki są naliczane. Jeżeli zatem przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule egzekucyjnym przerw w ich naliczaniu. Z kolei weryfikacja tej kwestii związanej z odsetkami możliwa jest zarówno w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., jak i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Jeśli wierzyciel uważa, że odsetki obliczane są nieprzerwanie, to wówczas brak jest podstaw do wypełniania stosownych rubryk tytułu wykonawczego wskazujących na okresy przerwy w ich naliczaniu. Kwestionowanie zaś tej okoliczności przez zobowiązanego możliwe jest jako zarzut nieistnienia w tej części obowiązku, czyli z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Jeśli jednak wierzyciel jedynie wadliwie wypełnił w tej części tytuł egzekucyjny i nie jest obiektywnie kwestionowana okoliczność istnienia okresów przerwy w naliczaniu odsetek, to wówczas zobowiązany może zwalczać to zarzutem wynikającym z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. dotyczącym niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Organ egzekucyjny egzekwując należność pieniężną musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. Wobec tego w każdym przypadku przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane (por. wyrok NSA z 17 maja 2012 r., II FSK 2267/10, publ. CBOSA). Odnosząc powyższe do realiów sprawy bezspornym jest, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę powstała w związku z wykazaniem w zeznaniu CIT-8 za 2011 r. kwoty nadpłaty i dokonaniu jej zwrotu przez organ podatkowy w dniu 22 czerwca 2012 r. Dokonując zwrotu nadpłaty organ podatkowy nie powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanej nadpłaty i dokonał zwrotu wskazanej kwoty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1) O.p. w stanie prawnym obowiązującym na dzień 22 czerwca 2012 r. "Na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych". Zgodnie zaś z art. 53 § 5 pkt 1 O.p. w stanie prawnym obowiązującym na dzień 22 czerwca 2012 r. "W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty; zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych". Jak słusznie wskazała Skarżąca, na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie należy zapominać jednak o art. 75 § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 22 czerwca 2012 r., zgodnie z którym "Jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie, o którym mowa w § 4, dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi nie nalicza się odsetek za zwłokę. W tym zakresie nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Inaczej mówiąc, w realiach sprawy dla obliczenia wysokości odsetek za zwłokę istotny jest również tryb zwrotu nadpłaty podatku. Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie nadpłacony podatek został wykazany przez Skarżącą w korekcie zeznania CIT za 2011 r., a następnie zwrócony w dniu 22 czerwca 2012 r. Zgodnie z obowiązującym na dzień 22 czerwca 2012 r. art. 75 § 5 O.p. w sytuacji dokonania zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy bez wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty tj. w sytuacji gdy zwrot nadpłaty nie budzi wątpliwości organu podatkowego od kwoty zwróconej nadpłaty nie nalicza się odsetek za zwłokę. Powyższe wynika z treści art. 75 § 5 O.p. obowiązującego na dzień dokonania zwrotu nadpłaty wykazanej w zeznaniu CIT-8 przez E., co prowadzi do wniosku, że od zaległości podatkowej powstałej we wskazany sposób w ogóle nie nalicza się odsetek za zwłokę do dnia doręczenia decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Z uwagi na powyższe zwrot nadpłaty w trybie wskazanym w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej nie powoduje możliwości naliczania odsetek za zwłokę również po dacie 22 czerwca 2012 r. Instytucja odsetek za zwłokę wprowadza po stronie podatnika formę odpłatności na rzecz wierzyciela publicznoprawnego, wynikającego z faktu nieuregulowania w terminie należnego podatku. W konsekwencji w celu dyscyplinowania podatników wprowadzono instytucję mającą na celu mobilizowanie podatników, pod rygorem konieczności zapłaty świadczenia akcesoryjnego w postaci odsetek. Należy wskazać, że konieczność uiszczenia odsetek za zwłokę rodzi już sam fakt nieuregulowania należności publicznoprawnej w terminie i obowiązek ten powstaje z mocy prawa. Automatyzm naliczania i zapłaty odsetek za zwłokę w niektórych przypadkach prowadziłby również do konieczności zapłaty odsetek za zwłokę za okres, kiedy to niezapłacenie podatku wynikać może z okoliczności leżących po stronie organu podatkowego np. nienależnego zwrotu wykazanej nadpłaty. W tym celu w przepisach Ordynacji podatkowej wprowadzono przepisy szczególne, mocą których za niektóre okresy nie nalicza się odsetek za zwłokę. Celem powołanych przepisów jest mobilizowanie organów podatkowych do sprawnego oraz rzetelnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Co istotne, przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę stanowi okoliczność faktyczną, której wystąpienie nie wymaga wydawania jakiegokolwiek aktu administracyjnego. Dokonując określenia kwoty odsetek za zwłokę wierzyciel obowiązany jest do uwzględnienia wszelkich okoliczności uniemożliwiających naliczanie odsetek za zwłokę. Przykładowo zatem, jeżeli zgodnie z art. 75 § 5 O.p. organ podatkowy dokona zwrotu nadpłaty wykazanej w zeznaniu lub deklaracji bez wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty, okoliczność dokonania przedmiotowego zwrotu uniemożliwia naliczanie odsetek za zwłokę. Co więcej, fakt wykazania nadpłaty prowadzi również do wniosku, że od dnia upływu terminu płatności do dnia zwrotu nadpłaty niedopuszczalne jest naliczanie odsetek za zwłokę od kwoty nadpłaty, ponieważ zaległość podatkowa powstaje dopiero po dniu dokonania nienależnego zwrotu. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia jakiejkolwiek przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wierzyciel publicznoprawny obowiązany jest do uwzględnienia wskazanego stanu już na etapie wystawienia tytułu wykonawczego. W świetle powyższego zasadny jest argument Skarżącej, że powołany przez organy przepis § 15 ust. 1 pkt 4) Rozporządzenia, nie będzie mieć w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania z uwagi na fakt, iż przerwy w naliczaniu odsetek zaistniały w 2012 r., a zatem przed dniem wystawienia Tytułu wykonawczego. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie Dyrektora zgodnie z którym "(...) Przedmiotowy przepis ma zatem zastosowanie do kwestii odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, gdy w trakcie po wystawieniu tytułu wykonawczego okaże się, że powinny być pobierane w innej wysokości, z uwagi na konieczność uwzględnienia innych okresów przerw w ich naliczaniu niż określone w tytule wykonawczym". W ocenie Sądu organy nie dostrzegły, że powołany przepis uzależnia możliwość jego zastosowania od momentu kiedy zaistniała okoliczność warunkująca przerwę w naliczaniu odsetek za zwlokę. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest też treść art. 28b u.p.e.a., z którego wynika, że organ egzekucyjny nie ma podstaw do zmiany tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy nie zaistnieje jedna z wymienionych tamże okoliczności. Powołana regulacja nie odnosi się w żadnym miejscu do możliwości zmiany tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy dotknięty jest uchybieniami powstałymi przed jego wydaniem. Prowadzi to do wniosku, że w wydanych Postanowieniach tak organ egzekucji, jak i nadzoru, dopuściły się naruszenia § 15 ust. 1 pkt 4) Rozporządzenia poprzez przyjęcie, że przerwa w naliczeniu odsetek za zwłokę powstała po wystawieniu Tytułu wykonawczego. Sąd zauważa także, że w ramach prowadzonego postępowania w dniu 12 września 2016 r. Spółce doręczony został Tytuł wykonawczy. Tego samego dnia Spółka złożyła zarzuty względem przedmiotowego tytułu wykonawczego. Ponadto w dniu 19 września 2016 r. Spółka uzupełniła zgłoszone zarzuty. W ustawowym terminie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o egzekucji: "poprzez określenie w Tytule wykonawczym częściowo nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek od zaległości podatkowych liczonych od kwoty 11.812.335,00 złotych w okresie od 3 kwietnia 2012 r. do 22 czerwca 2012 r.; odsetki od zaległości podatkowych od tej kwoty powinny zostać obliczone i wykazane w Tytule wykonawczym za okres od dnia następującego po dniu otrzymania przez E. zwrotu nadpłaty podatku wynikającej z zeznania CIT-8, tj. od 23 czerwca 2012 r.". Istota zgłoszonego zarzutu odnosiła się zatem do wskazania w Tytule wykonawczym odsetek za zwłokę od kwoty nadpłaty zwróconej w dniu 22 czerwca 2012 r. w kwocie 11.812,335,00 zł. W postanowieniu US organ egzekucyjny zgodził się ze stanowiskiem Spółki, jednakże uznał, że odsetki za zwłokę powinny być naliczane od dnia następującego po dniu dokonania zwrotu nadpłaty. Organ egzekucyjny pominął jednak, że dokonując zwrotu nadpłaty wykazanej w zeznaniu CIT-8 za rok 2011 przez Spółkę organ podatkowy nie wydał decyzji w przedmiocie nadpłaty. W konsekwencji, do odsetek za zwłokę od dnia zwrotu nadpłaty zastosowanie miał art. 75 § 4 i 5 O.p. w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania nienależnego zwrotu. Norma prawna wynikająca ze wskazanych przepisów powinna doprowadzić Naczelnika do wniosku, że w tytule wykonawczym nie powinny zostać uwzględnione nie tylko odsetki za zwłokę liczone do dnia zwrotu nadpłaty, ale również wierzyciel nie powinien naliczać ich po dniu zwrotu nadpłaty. Z akt sprawy wynika również, że dostrzegając powyższe naruszenie w Postanowieniu US, Spółka złożyła zażalenie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, wskazując na przedmiotowe uchybienie w zakresie kwoty nadpłaty. W wydanym Postanowieniu IS Dyrektor odmówił jednak rozpoznania przedmiotowego zarzutu przyjmując, iż jest to zarzut podniesiony przez Spółkę po upływie ustawowego terminu. W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne i nie znajduje uzasadnionych podstaw prawnych, ponieważ zarzut w przedmiocie nieistnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek od kwoty 11.812.335,00 złotych został podniesiony przez Spółkę w ustawowym terminie tj. w dniu 19 września 2016 r. Spółka bowiem wprost wskazała na okoliczności, które wskazywały na niemożność naliczania odsetek od kwoty nienależnie zwróconej nadpłaty także po dniu jej zwrotu. Co istotne, podniesiony na etapie zażalenia na Postanowienie US zarzut nieuwzględnienia treści art. 75 § 4 i 5 O.p. w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania nienależnego zwrotu nadpłaty, odnosił się do podniesionego w ustawowym terminie zarzutu tj. naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o egzekucji w odniesieniu do odsetek od kwoty 11.812.335,00 złotych. Wbrew twierdzeniom Organów, Spółka nie powołała więc jakiejkolwiek nowej okoliczności faktycznej w zakresie zwrotu nadpłaty, która nie mogłaby być znana wierzycielowi na podstawie złożonych przez Spółkę zarzutów czy posiadanych przez organ informacji, co powoduje, że podniesiony na etapie zażalenia na Postanowienie US zarzut nie stanowi kolejnego zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 ustawy o egzekucji, lecz jest wyraźnym wskazaniem uchybienia, którego dopuścił się organ (Naczelnik) rozpoznając zarzuty. Pomimo niewskazania wprost art. 75 § 4 i 5 O.p. organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem powinien zatem uwzględnić okres nienaliczania odsetek za zwłokę następujący po dniu zwrotu nadpłaty, gdyż wynika to z obowiązku respektowania obowiązujących przepisów prawa, w tym z treści zasady art. 120 O.p. stanowiącej, że Organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa. Reasumując, Sąd podziela zatem pogląd Skarżącej, że Dyrektor Izby błędnie przyjął, że w zażaleniu na Postanowienie US Spółka złożyła kolejny zarzut względem Tytułu wykonawczego, skoro art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. został powołany w kontekście odsetek za zwłokę od kwoty nienależnie zwróconej nadpłaty. Wobec powyższego Dyrektor niezasadnie odmówił rozpoznania podniesionego zarzutu oraz tym samym naruszył przepis art. 27 § 1pkt 9 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że Skarżąca dokonała podniesienia kolejnego zarzutu względem Tytułu wykonawczego w zażaleniu na postanowienie US, a w konsekwencji, podniesieniu zarzutów względem Tytułu wykonawczego po upływie terminu, podczas gdy zarzut nieistnienia obowiązku w odniesieniu do kwoty nadpłaty został poniesiony w piśmie z dnia 19 września 2016r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy są zobowiązane do uwzględnienia przedstawionej przez sąd oceny prawnej. Jednocześnie Sąd za przedwczesne uznał rozpoznanie zarzutu co do konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. W kontekście powyższego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Na wniosek Skarżącej, zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził koszty postępowania sądowego od organu administracji. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącą w kwocie 100 zł, opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 Nr 31 poz. 153).