III SA/Wa 1593/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska -Krupa, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P.S. s.r.o z siedzibą na S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr 14 [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2015r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr 14 [...] P. s.r.o. z siedzibą na Słowacji (dalej także jako: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako "NUS") w dniu 26 września 2016 r. wpłynęła korekta deklaracji Skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. wraz z wnioskiem o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 -dniowym. W dniu 6 października 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową, obejmującą m. in. weryfikację rozliczeń za wspomniany okres rozliczeniowy. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z [...] listopada 2016 r., NUS, na podstawie art. 216 § 1 i 2, art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), przedłużył termin zwrotu za październik 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. W dniu 13 października 2017 r. Strona odebrała przesyłkę zawierającą protokół kontroli, zaś 31 października 2017 r. do NUS wpłynęły zastrzeżenia Skarżącej do tego protokołu. Postanowieniem z [...] października 2017 r. NUS wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe, m. in. w sprawie rozliczenia za październik 2015 r. W tym samym dniu NUS postanowił także o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres do dnia 15 stycznia 2018 r. Wspomniane postanowienia NUS doręczył Stronie 31 października 2017 r. Na postanowienie z [...] października 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku do dnia 15 stycznia 2018 r., Strona złożyła zażalenie. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "DIAS") utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za październik 2015 r. w kwocie 1 090 374 zł do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 16 lipca 2018 r. Na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 r., Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnienie skarżonego postanowienia oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez niezasadne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Strona wniosła o uchylenie ww. postanowienia w całości i umorzenie postępowania wobec braku podstaw do kwestionowania wykazanego zwrotu podatku. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie: a) art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez częściowe nieuzasadnienie skarżonego postanowienia w zakresie wykazania wątpliwości odnośnie zasadności zwrotu podatku i nieuznanie tego zarzutu podniesionego w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, które takich wątpliwości nie wyrażało zawierając jedynie gotową ocenę prawną kwestionującą ten zwrot oraz adnotacje o oczekiwaniu na bliżej niesprecyzowane informacje od innych organów; b) art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez niezasadne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 roku w całości. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm., dalej – "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 roku utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za październik 2015 r. w kwocie 1 090 374 złotych do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu tj. do dnia 16 lipca 2018 roku. Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA w z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu bezpośrednio je poprzedzającego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za październik 2015 roku był już przedłużany. I tak postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył terminu zwrotu za powyższy okres do 15 stycznia 2018 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 r. przedłużającym Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za październik 2015 roku do dnia 16 lipca 2018 roku. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017 r., nr [...] zostało przy tym utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...]. Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na wspomniane postanowienie DIAS z [...] stycznia 2018 r. - wyrokiem z 16 listopada 2018 roku sygn. akt III SA/Wa 906/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017 r., nr [...]. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że wobec Skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] października 2016 roku wszczął kontrolę podatkową, obejmującą m. in. weryfikację rozliczeń za wspomniany okres rozliczeniowy, a następnie postanowieniem z [...] listopada 2016 r., przedłużył termin zwrotu za październik 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Natomiast przesyłkę zawierającą protokół kontroli Spółka odebrała w dniu 13 października 2017 r. Następnie postanowieniem z [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe, m. in. w sprawie rozliczenia za października 2015 r. W tym samym dniu NUS postanowił także o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres do dnia 15 stycznia 2018 r. W świetle powyższych uwag, zdaniem Sądu, nie mogło budzić wątpliwości, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu w tej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. musiałby doręczyć Stronie postanowienie z [...] października 2017 r. przed końcem 60-dniowego terminu, liczonego pierwotnie od dnia złożenia przez Stronę korekty deklaracji za październik 2015 r. Ów termin został jednak prawomocnie przedłużony postanowieniem z [...] listopada 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Zatem postanowienie z [...] października 2017 r., orzekające o dalszym przedłużeniu terminu zwrotu, należało doręczyć do dnia zakończenia wspomnianej kontroli, co jak wynika z akt sprawy jednak nie nastąpiło. Zgodnie bowiem z art. 291 § 4 O.p., kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Tymczasem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. doręczył Skarżącej protokół kontroli 13 października 2017 r., zatem najpóźniej w tym dniu winien także doręczyć jej postanowienie o dalszym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postanowienie przedłużające termin zwrotu do 15 stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. doręczył jednakże dopiero 31 października 2017 r., a więc 18 dni po tym jak z mocy prawa wygasło uprawnienie organu do dokonania dalszego przedłużenia wspomnianego terminu. Tym samym Sąd w wyroku z dnia 16 listopada 2018 roku uznał, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2017 r., orzekające o dalszym przedłużeniu terminu zwrotu, wydane zostało z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b w zw. z art. 277 w zw. z art. 291 § 4 O.p., czego w ramach kontroli instancyjnej nie dostrzegł organ odwoławczy. Dlatego też postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] również zostało wydane z naruszeniem powołanych przepisów, jak też z naruszeniem art. 233 § 1 w zw. z art. 239 Op. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wspomnianym wyrokiem z 16 listopada 2018 roku sygn. akt III SA/Wa 906/18 uchylił zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017 roku nr [...]. W zaistniałej sytuacji podkreślenia wymaga, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 p.p.s.a., na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 roku oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nastąpiło już po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 listopada 2018 roku sygn. akt III SA/Wa 906/18 przyjął, że termin ten wyekspirował, nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za październik 2015 roku – bezpośrednio poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach poprzedni termin przedłużenia zwrotu. Na moment wydawania niniejszego wyroku nie ostał się już termin przedłużenia zwrotu do dnia 15 stycznia 2018 roku, przyjęty przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, jako punkt wyjścia do dokonania kolejnego przedłużenia do dnia 16 lipca 2018 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku, w postaci uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017 roku. Tym samym również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których bezpośrednio wcześniej przedłużono termin zwrotu. Powyższe stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego czyni w istocie zbędnym ustosunkowanie się do przedstawionych w skardze zarzutów. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 135 p.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 r.