III SA/Wa 1594/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. F. sp. z o.o. kwotę 2847 zł (słownie: dwa osiemset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., określił wobec A. Spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej zwanej też "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą" zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. W uzasadnieniu decyzji Organ stwierdził istnienie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje z F. Sp. z o. o. z siedzibą w W.. Organ pierwszej instancji podniósł, iż stwierdzone nieprawidłowości zostały szczegółowo opisane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r., w której określone zostały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. i luty 2009 r. Strona w postępowaniu odwoławczym od ww. decyzji przedstawiła nowe dowody, które nie były znane Organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ kontroli skarbowej ponownie zakwestionował prawo do odliczenia podatku wynikającego z ujętych przez Spółkę w ewidencji zakupu faktur VAT wystawionych przez F. dokumentujących zakup usług promocyjnych: - faktura VAT [...] z dnia 30 stycznia 2009 r. na kwotę netto 98 313 zł i podatek VAT 21 628, 86 zł – "Promocja [...] styczeń 2009 r."; - faktura VAT [...] z dnia 28 lutego 2009 r. na kwotę netto 49 768, 39 zł i podatek VAT 10 948, 61 zł - "Promocja [...] luty 2009 r.". W ocenie Organu kontroli skarbowej kwestionowane faktury nie dokumentowały wykonania usług promocyjnych przez wystawcę tych faktur. Zdaniem Organu w tym zakresie zasadne było ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej też zwanej "ustawą o VAT" lub "ustawą", oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Organ zwrócił uwagę na wyjaśnienia Strony, iż B.D. faktycznie nie wykonał żadnego świadczenia o charakterze promocyjnym, marketingowym lub reklamowym na rzecz Spółki. Spółka wyjaśniła jednocześnie, że udzieliła w ten sposób ww. podmiotowi bonus - premię pieniężną, która stanowiła gratyfikację z tytułu dokonywania przez niego zakupów sprzętu fotograficznego. Mając na uwadze art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT oraz analizując treść stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji ogólnej z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], wydanej w związku z uchwałą NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, Organ stwierdził, że przyznanie premii pieniężnej powinno skutkować wystawieniem faktury korygującej, zgodnie z § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego też dalej "rozporządzeniem". Zgadzając się ze stanowiskiem Spółki, iż de facto wypłaty na rzecz B.D. stanowiły rabat, Organ pierwszej instancji stwierdził, że przyjęcie takiej strategii powinno skutkować u podatnika spełnieniem obowiązku dokumentowania udzielonego rabatu przez wystawienie faktury korygującej. Organ podniósł, iż w takim przypadku, w oparciu o zapisy księgowe kont rozrachunkowych, Spółka powinna określić wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie i w ten sposób powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami. Następnie działania te powinny być udokumentowane fakturami korygującymi VAT ujętymi w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za okres, w którym podatnik otrzyma potwierdzenie odbioru faktury VAT korygującej przez nabywcę towarów. W efekcie powyższego, w przypadku uznania premii pieniężnych za rabaty obniżające podstawę opodatkowania, to na podatniku, a nie organie podatkowym spoczywa obowiązek sporządzenia faktury korygującej. Ponadto w toku czynności stwierdzono w ewidencji zakupu VAT faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. (dalej też "J.") na rzecz Spółki: - faktura VAT [...] z dnia 12 lutego 2009 r. na kwotę netto 45 081, 97 zł i podatek VAT 9 918, 03 zł - Opłata za promocję marek A. oraz A(1). w serwisie [...] za 2008 r.; - faktura VAT [...] z dnia 12 lutego 2009 r. na kwotę netto 20 000 zł i podatek VAT 4 400 zł - Opłata za promocję marek A. oraz A(1). w serwisie [...] Zdaniem Organu ocena zebranych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań świadków, prowadzi do wniosku, że J. nie była podmiotem świadczącym na rzecz Strony usługi reklamy i promocji internetowej, a [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a zatem nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W związku z powyższym Organ stwierdził, że ww. faktury, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie dają Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Na podstawie powyższych ustaleń, mając na uwadze art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, Organ uznał również za nierzetelne rejestry zakupu Spółki za styczeń 2009 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury nr [...] wystawionej przez F. oraz za luty 2009 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur [...] i [...], wystawionych przez J. Sp. z o.o., oraz w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury [...] wystawionej przez B.D.. Organ stwierdził, że wymienione rejestry są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią dowodu tego, co w nich zapisano. Organ pierwszej instancji dokonał, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, prawidłowego rozliczenia podatku za badane okresy, zwiększając za styczeń i luty 2009 r. kwoty zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia 23 września 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną subsumpcję stanu faktycznego. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odnośnie do transakcji z F. Strona zgodziła się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że udzieliła ww. podmiotowi bonus - premię pieniężną, która stanowiła gratyfikację wyłącznie z tytułu dokonywania zakupów (prowadzonej współpracy handlowej) pomiędzy podmiotami. B.D. faktycznie nie wykonał żadnego świadczenia zwrotnego o charakterze promocyjnym, marketingowym lub reklamowym na rzecz Spółki. Spółka stwierdziła jednak, że Organ podatkowy w ogóle nie ustalił i nie wypełnił wytycznych przekazanych w decyzji przez Organ odwoławczy, odnośnie uwzględnienia rabatów udzielanych kontrahentowi i dokumentowania udzielania B.D. rabatów w sposób wskazany w przepisach ustawy i rozporządzenia. Spółka podniosła również, iż zawarte w decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. twierdzenia nie potwierdzają niewykonania usług przez Spółkę J.. Spółka przywołując zeznania świadków - osób zatrudnionych w Spółce na różnych stanowiskach - stwierdziła, iż zeznania te potwierdzają, iż J. świadczyła usługi na rzecz Spółki, usługi te były wykonywane w rzeczywistości w zamian za wynagrodzenie. Spółka podniosła, iż J. posiadała w okresie kontrolowanym wykwalifikowanych pracowników oraz nowoczesny sprzęt, który pozwalał wykonywać usługi reklamowe na bazie portalu internetowego. W ocenie Strony Organ, mogąc się kierować własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, nie może z dowodów wyciągać wniosków, jakich zgodnie z regułami poznawczymi i logiki wysnuć nie można. Motywy, jakie kierowały Organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, powinny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli. Z uzasadnienia decyzji winno także wynikać, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu. Zdaniem Spółki Organ nie usunął sprzeczności między zeznaniami składanymi przez osoby zatrudnione w spółce J., jak również przez zarząd tej spółki. W konsekwencji ocena tych dowodów była faktycznie oceną dowolną. Odmawiając wiary zeznaniom składanym przez świadków. Organ ograniczył się do stwierdzenia, że są one niewiarygodne i stoją w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Z podanych wyżej względów postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji, zaś dokonana przez Organ podatkowe ocena zebranych dowodów - za dokonaną poza granicami swobody, wynikającej z art. 191 Ordynacji. Strona odniosła się również do przedłożonej ekspertyzy z dnia [...] listopada 2012 r., sporządzonej przez niezależnego eksperta w zakresie funkcjonowania w sieci serwisu [...] w okresie 12/2008 - 03/2009 r. z dnia [...] listopada 2012 r. Zdaniem Strony nie dając wiary przedstawionej przez Stronę ekspertyzie Organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci zlecenia opinii biegłego w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia dokonywanych emisji reklam na portalu społecznościowym w kontrolowanym okresie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIS stwierdził, że Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonanych przez ich wystawców na rzecz Spółki. W ocenie DIS dowodzą tego okoliczności faktyczne ustalone w przedmiotowej sprawie. DIS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż do faktur wystawionych przez F. winien znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. DIS uznał, że ujęcie przez Spółkę w rozliczeniu podatku naliczonego spornych faktur nie jest prawidłowe, bowiem, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w oparciu o faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Z akt sprawy wynika, iż w przypadku ww. faktur nie doszło do nabycia usług, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa okoliczność potwierdzona została przez Spółkę. Odnośnie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur [...] oraz [...] z 12 lutego 2009 r., wystawionych przez J. Sp. z o.o. na rzecz Spółki z tytułu promocji marek A. oraz A(1). w serwisie [...] , Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z wyjaśnień Spółki z dnia [...] grudnia 2011 r. wynikało, że sporne faktury dotyczą umieszczenia logo [...] i [...] w porównywarce cenowej [...] , zgodnie z umową z dnia [...] stycznia 2008 r., zawartą z J. Sp. z o.o. Firma ta, jako właściciel wyszukiwarki produktów w polskich sklepach internetowych i serwisu pod adresem www.[...] , zobowiązana była do prezentacji brandów oraz sklepu internetowego www.[...] użytkownikom internetu, a także wykonywanie przekierowań na wskazane strony internetowe oraz świadczenie usług promocji wybranych produktów. Projekty reklam każdorazowo miały być zatwierdzane przez strony drogą mailową. W zamian za wykonanie przez ww. spółkę usług objętych umową Strona zobowiązana była do zapłaty wynagrodzenia w wysokości adekwatnej do zaakceptowanego wcześniej kosztorysu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania prowadził czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistego świadczenia usług przez ww. spółkę na rzecz Strony. W wyniku przeprowadzonej w dniu [...] stycznia 2012 r. kontroli dotyczącej prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez J. Sp. z o.o., nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowania faktur. W dniu 7 lutego 2012 r. przesłuchany został M.K. - prezes zarządu oraz jeden ze wspólników J. Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora IS zarówno zeznania Pana K., jak i wyjaśnienia Spółki, nie potwierdzają faktu wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Poza ustnym zapewnieniem, że faktury dotyczyły reklamy logo [...] i [...] w portalu [...] , kontrahent Spółki nie przedstawił żadnych dowodów przedstawiających przebieg kampanii reklamowej. Ponadto znajdujące się w aktach sprawy tzw. "printscreen-y" ze strony [...] , które w ocenie spółki J. dokumentują usługi promocji marek A. i A(1)., są wykonane w sposób nie pozwalający na ustalenie dokładnej daty ich wykonania i umieszczenia na portalu. Ponadto Spółka nie okazała zamówień, z których wynikałby dokładny zakres zleconych usług, wskazanie systemu emisji (emisja stała czy w określonym czasie), przekazanie projektów do kreacji itp. Dodatkowo DIS zwrócił uwagę na dokonaną przez Organ pierwszej instancji analizę wydruku printscreen’ów z prezentacją aparatów fotograficznych [...], [...] oraz [...], z której wynika, iż nie dotyczą one kontrolowanego okresu (styczeń - marzec 2009 r.). W trakcie czynności kontrolnych ani Spółka, ani jej kontrahent nie przedstawili żadnych wyliczeń, na podstawie których zostały skalkulowane należności z tytułu faktur nr [...] i [...], w szczególności uzasadniających dysproporcje kwot na nich wykazanych (należność za jeden miesiąc stanowi połowę kwoty rocznej). Dyrektor stwierdził, że z zestawiania przesłuchanych świadków nie wynika, aby spółka J. wykonała na rzecz Strony usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, dotyczące promocji w serwisie [...] za 2008 r. i za styczeń 2009 r. Tylko jedna z przesłuchiwanych osób potrafiła wypowiedzieć się na temat Spółki w kontekście współpracy z firmą J., jednak Dyrektor IS stwierdził, że wszystkie zeznania stanowią równorzędny dowód w sprawie. Z zeznań świadków wynika, że portal faktycznie działał dopiero pod koniec 2008 r., największa aktywność portalu dotyczyła przełomu 2008 r. i 2009 r. a więc mało prawdopodobnym jest, mając na uwadze treść faktur i stanowisko Strony, iż przez cały rok portal emitował reklamy Spółki. Z zeznań wynika także, że portal zarabiał na współpracy ze sklepami internetowymi, a podstawą rozliczenia były ilości wejść na stronę lub odsłon określonego sklepu, a więc istniał system zliczający takie dane. Jednakże danych takich J. nie okazała w odniesieniu do "reklamodawcy", jakim była Spółka. W ocenie Dyrektora IS na uwagę zasługuje fakt, który wynika z zeznań świadków, iż przestrzeń reklamowa portalu obsługiwana była przez Spółkę A(2).. DIS zauważył, iż do kwestii tej Strona nie odniosła się w odwołaniu, tymczasem okoliczność ta świadczy o tym, iż J. nie była podmiotem swobodnie dysponującym przestrzenią reklamową. Strona przy piśmie z dnia 21 marca 2012 r. okazała faktury wystawione przez spółkę J. na rzecz m.in. A(2). Sp. z o.o. jako argument potwierdzający "...wykonanie usług reklamowych nie tylko na rzecz spółki powiązanej ale również na rzecz innych podmiotów na podstawie posiadanej bazy intelektualnej jak również sprzętowej". Okoliczność wystawienia faktury na rzecz A(2). Sp. z o.o. z tytułu "obsługa przestrzeni reklamowych" nie dotyczy kwestii spornej, jaką jest świadczenie usługi udostępniania przestrzeni reklamowej Stronie. Dyrektor wskazał również, że Spółka w toku postępowania odwoławczego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r., przedstawiła dokumenty potwierdzające, w jej opinii, rzeczywisty charakter współpracy z J. Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie, tj. ekspertyzę w zakresie funkcjonowania w sieci w okresie 12/2008 – 03/2009 r. serwisu J., sporządzoną przez M.D., a także dowód z jego przesłuchania w charakterze świadka. Mając na uwadze analizę zeznań świadka i danych zawartych w ekspertyzie, Dyrektor stwierdził, że dowody te potwierdzają jedynie funkcjonowanie portalu [...] Dane zawarte w ekspertyzie nie dowodzą natomiast w wiarygodny sposób, że właściciel portalu [...] – J. - była bezpośrednim świadczącym usługę w zakresie promocji reklamy i promocji marki A. na tym portalu. Mając na uwadze, że z zebranych dowodów wynika, iż przestrzenią reklamową portalu [...] zarządzała Spółka A(2)., w dniu 11 lipca 2013 r. wystosowano wezwanie do G. Sp. z o.o. (następca prawny A(2). Sp. z o.o.) do złożenia wyjaśnień i udostępnienia dowodów w zakresie zawartych transakcji z J. Sp. z o.o., M. s.c. i do Spółki. Po analizie wyjaśnień w tym zakresie Dyrektor stwierdził, że J. Sp. z o.o. nie była podmiotem świadczącym na rzecz Spółki usługi reklamy i promocji internetowej, a faktury VAT nr [...] z dnia 12 lutego 2009 r. i nr [...] z dnia 12 lutego 2009 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a zatem nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Dyrektor zgodził się z oceną dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż J. była właścicielem witryny i jako afiliant przystąpiła do internetowej sieci reklamowej organizowanej przez A(2).. A(2). na zlecenie różnych reklamodawców przeprowadzała na stronach witryn afiliowanych, w tym reprezentowanych przez J., kampanie reklamowe, pozyskiwała i obsługiwała reklamodawców poprzez posiadaną technologię adserwerową, służącą do zarządzania emisją form reklamowych i rejestrowania ruchu w ramach poszczególnych stron. Zdaniem Dyrektora lakoniczne określenie na fakturach "opłata za promocję marek A. oraz A(1). w serwisie [...] ", jak również załączone materiały (wydruki stron) z innego okresu, niż wykazano na fakturze, oraz ekspertyza, która potwierdza funkcjonowanie portalu [...] , a nie organizatora akcji reklamowych - nie są wystarczającymi dowodami by uznać te usługi za wykonane przez J. Sp. z o.o. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że Organ pierwszej instancji wyciągnął spójne i logiczne wnioski potwierdzające, iż nie można uznać transakcji prowadzonych z J. za transakcje rzeczywiste. Pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, niewyjaśnienie istotnych rozbieżności w materiale dowodowym oraz sprzeczności pomiędzy poszczególnymi dowodami, dowolną i sprzeczną z treścią dowodów - w szczególności z ekspertyzą - ocenę materiału dowodowego oraz brak wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy na korzyść podatnika, w myśl zasady in dubio pro tributario; - naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. za nieidentyfikujące rzeczywistego sprzedawcy usług i w konsekwencji nie dające Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że Organ podatkowy nie dążył do zebrania całego materiału dowodowego, nie wyjaśnił istotnych wątpliwości i rozbieżności w materiale dowodowym, w szczególności nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy zeznaniami przesłuchiwanych w sprawie świadków oraz innymi dowodami, w tym przedłożoną przez Stronę ekspertyzą informatyczną, czym naruszył opisane wyżej standardy prowadzenie postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej Organ podatkowy nie dążył do usunięcia rozbieżności w materiale dowodowym, ale wszelkie wątpliwości zinterpretował na niekorzyść Strony. W odniesieniu do powyższego stwierdzenia Strona podniosła, że fakt wykonywania usług reklamowych w kontrolowanym okresie przez J. Sp. z o.o. na rzecz Spółki znajduje odzwierciedlenie nie tylko w twierdzeniach Skarżącej, ale został potwierdzony zeznaniami świadków. Strona zarzuciła, że Organ podatkowy nie dążył do uzupełnienia materiału dowodowego przede wszystkim o opinię biegłego, pomimo iż z pewnością mogłaby ona pomóc w wyjaśnieniu rozbieżności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy. Podstawę do powołania biegłego w toku postępowania stanowi art. 197 Ordynacji podatkowej, który, zdaniem Spółki, został przez Organy podatkowe w sposób rażący naruszony. W niniejszej sprawie niewątpliwie zachodziła konieczność powołania biegłego, gdyż do przeprowadzenia analizy dysku komputerowego wymagane są wiadomości specjalne. Skarżąca w postępowaniu przedłożyła ekspertyzę dotyczącą funkcjonowania sieci w okresie od grudnia 2008 do marca 2009 serwisu [...] oraz listę produktów Spółki umieszczanych na stronie [...] Zdaniem Skarżącej ocena powyższej ekspertyzy dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie została w sposób wnikliwy dokonana. Zdaniem Skarżącej w rozpatrywanej sprawie zasadność powołania biegłego w celu przeprowadzenia analizy materiału zgromadzonego na dysku komputerowym potwierdza okoliczność, iż - zdaniem Spółki – Dyrektor IS kwestionuje treść przedłożonej przez Skarżącą ekspertyzy zawierającej ustalenia przemawiające na korzyść Skarżącej, aprobując bezpodstawne twierdzenia Organu pierwszej instancji o rzekomym braku bezstronności osoby sporządzającej ekspertyzę, z uwagi na fakt, iż zlecającym jej przeprowadzenie była Skarżąca. Zaniechanie Organu w tym zakresie Strona ocenia jako "blokowanie" możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Spółka podniosła, iż w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie rozbieżności w materiale dowodowym, ma obowiązek w pierwszej kolejności dążyć do ich usunięcia. Jeżeli pomimo podjęcia takich czynności wątpliwości nadal istnieją, zasadne jest rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadą in dubio pro tributario. Zasadę tę Strona wywiodła z art. 121 Ordynacji, zasady praworządności (art. 120) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1500/14 oddalił skargę. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA odniósł się do zarzutu zaniechania przez organy powołania biegłego z zakresu technologii IT i sieci informatycznych. WSA wskazał, że już z samego przesłuchania M.D. wynikało, iż dysk twardy serwera firmy J. nie był wiarygodnym materiałem badawczym, który mógł stanowić przedmiot niezawodnej naukowo ekspertyzy biegłego. Stąd przydatność takiej opinii byłaby znikoma. Sąd dodał, że ewentualne potwierdzenie wykonania usług wymagałoby skorzystania z danych archiwalnych, których z obiektywnych przyczyn nie można było odzyskać. WSA wskazał zatem, że zasadniczymi dowodami w sprawie były zeznania pracowników i współpracowników firmy J., które organy przeprowadziły na wniosek Spółki. Zdaniem WSA, zeznania J.N. nie wniosły do sprawy nic istotnego, gdyż świadek, poza spółką F., nie miał żadnych informacji o zleceniodawcach firmy. K.M. podał natomiast, że nie pamięta aby Spółka zamieszczała reklamy na portalu [...] Z kolei R.J., specjalista do spraw obsługi klienta, wskazał, że nie wykonywał na rzecz Spółki żadnych usług. Wreszcie R.W. nie wiedział nic o Spółce, jako zleceniodawcy J.. Wbrew wyjaśnieniom Spółki, że portal [...] świadczył usługi przez cały 2008 r., dodał, iż portal ten powstał na przełomie 2008 i 2009 r. Oceniając zeznania K.W. WSA wskazał, że świadek ten przyznał, iż J. świadczyła usługi na rzecz Spółki, jednakże nie był w stanie wskazać okresu, w którym miało to miejsce. Wskazał on jednak zupełnie inną wartość usług aniżeli ujęta w treści faktur, tj. od 700 do 1000 zł (przy 55.000 i ponad 24.000 w fakturach). WSA uznał zatem za nieracjonalne ponoszenie kosztów usługi w wymiarze wielokrotnie wyższym, niż została ona oszacowana przez programistę. WSA stwierdził również, że stanowiące zdaniem Spółki dowód w sprawie printscreen-y zawierające prezentację aparatów nie były wiarygodne. Dotyczyły bowiem produktów, które swą premierę rynkową miały dopiero w lipcu i wrześniu 2009 r., a zatem nie mogły potwierdzać oferty Spółki sprzed stycznia 2009 r. Sąd wskazał następnie, że Spółka nie była w stanie racjonalnie wyjaśnić dlaczego w styczniu 2009 r. wartość usługi była sześciokrotnie wyższa od jej wartości w całym 2008 r. WSA podkreślił, że na poparcie swoich twierdzeń Spółka przedstawiła jedynie wystawione faktury oraz fakt dokonania przelewów odpowiednich kwot. Zdaniem Sądu miało to jednak za zadanie nadać kwestionowanym transakcjom pozorów autentyczności. WSA zwrócił również uwagę na powiązania personalne między Spółką a firmą J.. W wyniku wniesionej przez pełnomocnika Skarżącej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1255/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu zwrócił uwagę na analizę prywatnej ekspertyzy i zeznań M.D.. Zaznaczył, że z powyższych dowodów wynikało, iż Skarżąca była obecna w serwisie [...] Były tam również prezentowane produkty sprzedawane przez Spółkę. Według autora ekspertyzy, autentyczność danych na dysku należy ocenić na 80-90%. Zdaniem NSA, z wartości procentowych wskazanych przez niego nie można wywnioskować, że dysk firmy J. nie był wiarygodnym materiałem badawczym, zwłaszcza w kontekście zeznań autora ekspertyzy, oceniających szanse ingerencji w jego zawartość. M.D. wskazał bowiem, że takie działanie wymagałoby dużej wiedzy, czasu i nakładów, a zatem w zestawieniu z zakwestionowanym podatkiem do odliczenia, mogłoby zostać uznane za nieracjonalne. NSA za nieuprawnione uznał również twierdzenie, że potwierdzenie wykonania usług na rzecz Spółki wymagało wykorzystania niemożliwych do odzyskania archiwalnych danych. Dotyczyło to bowiem tylko jednej z części ekspertyzy (pkt 4.2. statystyki zewnętrzne). Zaznaczył, iż obecność Spółki oraz jej produktów na portalu [...] była natomiast stwierdzona w innych jej częściach (np. 6.1.1. lista produktów A. prezentowana w ramach serwisu, 7.5 tabela wskazująca na dzień pierwszego "kliknięcia" w produkt A. umieszczony w serwisie). Z tego też względu NSA nie podzielił wniosków wynikających z oceny powyższych dowodów, które to z kolei stanowiły jeden z powodów do uznania przez WSA, że A. nie była odbiorcą usług reklamowych w ramach portalu [...] Zdaniem NSA, Sąd nie ocenił również w sposób prawidłowy zeznań pracowników spółki J. na okoliczność współpracy ze Skarżącą. Zaznaczył, iż jedynie J.K. nie kojarzył firmy A.. K.M. znał ten podmiot, nie pamiętał jednak, czy korzystał on z usług firmy J.. Wbrew natomiast stwierdzeniom WSA, R.J. wskazał A. jako klienta J. (s. 4 protokołu przesłuchania świadka). Oceniając zeznania R.W. WSA nie dostrzegł natomiast, że Skarżąca, przed powstaniem portalu, zlecała różne usługi spółce M. s.c. Wskazał on ponadto, że najbardziej w tworzenie portalu [...] byli zaangażowani R.J. i K.W. (obaj zeznali, że A. było klientem J.). Sad kasacyjny stwierdził, iż podana przez świadka K.W. wartość kosztu reklamy opiewający na 700-1000 zł mogła stanowić jedynie element kalkulacyjny całej usługi, bowiem według zeznań świadka obejmowała koszt przygotowania i czas emisji. WSA nie ocenił natomiast, czy powyższa cena zawierała wynagrodzenie za częstotliwość wejść internautów na stronę portalu, ilość przekierowań z portalu na stronę sklepu Spółki, ilość wyświetleń produktów Spółki na stronie portalu itd. Stanowisko, że ponoszenie kosztów usługi w wymiarze wielokrotnie wyższym, od podanych przez programistę, było nieracjonalne, nie zostało poparte rzetelną oceną zgromadzonych dowodów. Zwłaszcza, że cena 700-1000 zł została przez K.W. podana w odpowiedzi na pytanie o koszt stworzenia reklamy danej marki w wersji animowanej. Zdaniem NSA wbrew licznym dowodom świadczącym o obecności Skarżącej i jej produktów na portalu J. WSA nie wyjaśnił skąd na [...] pojawił się logotyp Spółki, 177 produktów oferowanych przez sklep A., aktualizacje cen, czy też opinie o sklepie z okresu od 21 marca 2008 r. do 13 marca 2009 r. Wątpliwości w tym zakresie nie wyjaśniły również organy podatkowe. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż WSA miał wszelkie podstawy by stwierdzić naruszenie art. 191 i art. 121 § 1 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając ponadto na uwadze, że przedstawiona przez Spółkę ekspertyza była dokumentem prywatnym, to nie mniej jednak organy uznały ją za dowód w sprawie. W ocenie NSA, dowód ten należało zatem ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wiarygodność tej ekspertyzy nie została de facto obalona żadnym kontrdowodem, a wyłącznie stwierdzeniem, że dane z dysku J. nie były wiarygodne. NSA zwrócił uwagę, iż punktem odniesienia były wyłącznie zeznania autora ekspertyzy, który notabene szanse na ingerencję w zawartość dysku uznał za niewielkie, nieprzekraczające 10-20%. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji, uznając że najważniejsze w tej sprawie były dowody osobowe, w ogóle nie ocenił zeznań kluczowego w tym postępowaniu świadka – M.K., które winien skonfrontować z pozostałym materiałem dowodowym. NSA wskazał na zeznania pracowników J., z których dwóch (najbardziej zaangażowanych w portal [...] wg zeznań R.W.) potwierdziło świadczenie usług na rzecz Skarżącej, a trzech pozostałych temu nie zaprzeczyło. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypowiedź co do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o VAT byłaby przedwczesna. W ocenie NSA skoro nie można uznać, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego na podstawie art. 191 O.p. skutkowała prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, niemożliwe jest prawidłowe skontrolowanie zastosowania przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny do dokonania ponownej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. i oceny, czy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i w konsekwencji właściwie zastosowały art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należy uznać za zasadną. 1. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Przepis ten stanowi, że faktura, która dokumentuje czynność, jaka w rzeczywistości nie została dokonana, nie jest podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy Organy prawidłowo zastosowały ten przepis ustawy, czyli do oceny, czy faktury wystawione przez J.. Sp. z o. o. dotyczyły czynności pozornych, jakie nie miały w rzeczywistości miejsca. Wersję, iż faktury te należy określić jako "puste", konsekwentnie prezentowały w sprawie Organy obydwu instancji, zaś wersję przeciwną, według której faktury te dokumentowały rzeczywiste usługi reklamowe i promocyjne, prezentowała Skarżąca. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatruje skargę w niniejszej sprawie w warunkach określonych przez art. 153 P.p.s.a., jest zatem związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1255/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał ponownej kontroli zaskarżonej decyzji i w jej wyniku stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 §1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Doszło bowiem do wadliwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. 3. Po pierwsze niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego są wnioski, jakie organ wyprowadził z dowodów w postaci prywatnej ekspertyzy i zeznań M.D.. Z powyższych dowodów wynika, iż firma A. była obecna w serwisie [...] Były tam również prezentowane produkty sprzedawane przez Skarżącą. Organ uznał, że dowody te są niewiarygodne. Sąd jest zdania, że Organ nie miał wystarczających podstaw do takiej oceny, dlatego uznać należy, że ocena ta przekracza granice wyznaczone przez art. 191 O.p. Organ powtarza za autorem ekspertyzy, że autentyczność danych na dysku należy ocenić na 80-90%. Organ wywnioskował, że tak określony próg wiarygodności jest niewystarczający, aby przypisać tym danym wystarczającą moc dowodową. W ocenie Sądu jest jednak wręcz odwrotnie: z powyższych wartości procentowych nie można wywnioskować, że dysk firmy J. nie był wiarygodnym materiałem badawczym, zwłaszcza w kontekście zeznań autora ekspertyzy, oceniających szanse ingerencji w jego zawartość. Skoro M.D. wskazał, że takie działanie wymagałoby dużej wiedzy, czasu i nakładów, a zatem w zestawieniu z zakwestionowanym podatkiem do odliczenia, mogłoby zostać uznane za nieracjonalne, to organ – w obliczu braku przeciwnego dowodu - nie miał podstaw do oceny, że było inaczej. Przedstawiona przez Spółkę ekspertyza była dokumentem prywatnym, niemniej jednak organy uznały ją za dowód w sprawie. Skoro tak, to dowód ten należało ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czego jednak nie uczyniono. Wiarygodność tej ekspertyzy nie została de facto obalona żadnym kontrdowodem, a wyłącznie stwierdzeniem, że dane z dysku J. nie były wiarygodne. Tu jednak punktem odniesienia były wyłącznie zeznania autora ekspertyzy, który przecież szanse na ingerencję w zawartość dysku uznał za niewielkie, nieprzekraczające 10-20%. Organy nie przedstawiły w tym zakresie przekonujących kontrargumentów. 4. Potwierdzenie wykonania usług na rzecz Spółki nie wymagało wykorzystania niemożliwych do odzyskania archiwalnych danych. Dotyczyło to bowiem tylko jednej z części ekspertyzy (pkt 4.2. statystyki zewnętrzne). Obecność Spółki oraz jej produktów na portalu [...] była natomiast stwierdzona w innych częściach ekspertyzy (np. 6.1.1. lista produktów A. prezentowana w ramach serwisu, 7.5 tabela wskazująca na dzień pierwszego "kliknięcia" w produkt A. umieszczony w serwisie). W świetle tych dowodów zdaniem Sądu organ nie miał podstaw do stwierdzenia, że A. nie była odbiorcą usług reklamowych w ramach portalu [...] 5. Pan M.K. potwierdził świadczenie usług na rzecz Skarżącej przez J.. Wyjaśnił, w jaki sposób obliczano wynagrodzenie na rzecz J. od Skarżącej - uzależnione w szczególności (ale nie tylko) od faktycznej ilości wejść z serwisu [...] na [...]. Jednak organ uznał, że zeznania Pana M.K. nie potwierdzają faktu wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie Sądu to oczywisty błąd w ocenie dowodu. Zeznania Pana K. w oczywisty sposób potwierdzają fakt wykonania usług. Pan K. zeznał przecież, że J. wykonywała usługi na rzecz Skarżącej. Organ co najwyżej może wykazać czy też ocenić, że w świetle innych dowodów zeznania te są niewiarygodne. Nie może jednak twierdzić, że zeznania Pana K. "nie potwierdzają" – skoro świadek właśnie daną okoliczność potwierdził. 6. Organ stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających przebieg kampanii reklamowej (sprawozdania, raporty), danych dotyczących ruchu użytkowników na stronach internetowych itp. Zdaniem Sądu zbyt daleko idące jest oczekiwanie organu, że właściciel strony internetowej będzie posiadał "szczegółowe statystyki i zestawienia, dzięki którym reklamodawca może dokonać weryfikacji skuteczności reklamy i wymaganych należności". W ocenie Sądu organ powinien był wziąć pod uwagę zaufanie, jakim obdarzali się Skarżąca i J., a o którym wspomina świadek M.K.. Organ wskazuje, że przedłożono umowę, z której wynika, jakie obowiązki miała J. wobec Skarżącej (wykonywanie przekierowań na wskazane strony internetowe, promocja wybranych produktów) oraz sposób ustalania wynagrodzenia. Nie jest zatem tak, że jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług są faktury. Przypisywanie kluczowego znaczenia zamówieniom czy też raportom – których Skarżąca nie przedłożyła – w ocenie Sądu nie znajduje oparcia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. To, że nie przedłożono wyliczeń, na podstawie których ustalono należności ujęte w spornych fakturach, nie przesądza w ocenie Sądu o tym, że usługi nie były wykonane. W ocenie Sądu należy brać pod uwagę to, że usługi świadczone były w internecie, a od okresu, w którym miały być wykonane, upłynęło dość dużo czasu do chwili, kiedy organ prowadził czynności weryfikacyjne. Skarżąca wyjaśnia, że dane konieczne do ustalenia wysokości wynagrodzenia przechowywane były przez pewien okres czasu. Przedstawiła dowody – ekspertyzę, której organ przekonująco nie podważył – z których wynika, że dane w istocie były przechowywane. Zasady logiki i doświadczenia życiowego w ocenie Sądu przemawiają za uznaniem, że dane dotyczące kalkulacji wysokości wynagrodzenia za usługi elektroniczne, mogły być gromadzone w formie elektronicznej – niekoniecznie w postaci wydruków, raportów, sprawozdań itd. Dalej, należy wziąć pod uwagę, że skoro zapłata wynagrodzenia nastąpiła, a jego wysokość nie była między stronami sporna, to brak pieczołowitego archiwizowania danych dotyczący sposobu jego kalkulacji nie może przemawiać przeciwko Skarżącej. Doprawdy trudno po kilku latach oczekiwać dostarczenia danych co do ilości "kliknięć" w reklamę określonego produktu czy też danych co do stawki za jedno "kliknięcie". Powstaje zresztą pytanie, czy te dane powinien gromadzić wykonawca usługi, czy Skarżąca. Naturalnym jest, że dostęp do nich oraz możliwości przetwarzania i przechowywania danych miał przede wszystkim podmiot świadczący usługę internetową. Brak szczegółowych danych – na przykład co do co do liczby przekierowań czy "kliknięć" na konkretną reklamę - w świetle zaskarżonej decyzji, w ocenie organu najwyraźniej obciążać ma Skarżącą, jako nabywcę usługi. Tego rodzaju wątpliwość organu odnośnie do stanu faktycznego, wynikająca z dowodowego niedosytu, w ocenie Sądu nie może być interpretowana na niekorzyść strony. Uznać należy, że organ faktur, twierdzeń Skarżącej, popartych zeznaniami i innymi dowodami, jak umowa czy ekspertyza, skutecznie nie podważył. Dowody są, a co ważne – przeciwdowodów nie ma. Organ w ocenie Sądu oparł swoją negację na tym, że strona przedstawiła mu za mało dowodów na poparcie treści faktur. Sąd dopatrzył się tu naruszenia art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 7. Organ nie ocenił w sposób prawidłowy zeznań pracowników spółki J. na okoliczność współpracy z A.. Jedynie bowiem J.K. nie kojarzył firmy A.. K.M. natomiast znał ten podmiot, nie pamiętał jednak, czy korzystał on z usług firmy J.. Natomiast R.J. wskazał A. jako klienta J. (s. 4 protokołu przesłuchania świadka). Oceniając zeznania R.W. organ nie wziął natomiast pod uwagę tego, że R.W. współpracował ze spółką J. tylko na zasadzie krótkiej umowy zlecenia, oraz tego, że A., przed powstaniem portalu, zlecała różne usługi spółce M. s.c. Wskazał on ponadto, że najbardziej w tworzenie portalu [...] byli zaangażowani R.J. i K.W.. Obaj ci świadkowie zeznali zaś, że Skarżąca była klientem J.. W ocenie Sądu istotne znaczenie należy przypisać treści zeznań K.W., który opisał, na czym polegało świadczenie usług na rzecz A.. Temu, że świadek ten nie pamiętał okresu świadczenia tych usług (choć podał wiele innych istotnych szczegółów), w ocenie Sądu nie należy przypisywać znaczenia dezawuującego jego zeznania. Należy brać pod uwagę to, że świadek był przesłuchiwany po upływie kilku lat od zdarzeń, na temat których zeznawał. To, że nie pamiętał konkretnych dat czy okresów, nie podważa w ocenie Sądu wiarygodności jego zeznań. Wręcz przeciwnie – pamiętając o tym, że świadek ten był przesłuchiwany na wniosek Skarżącej, należy uznać, że skoro nie wskazał konkretnych dat świadczenia usług – to jego zeznania budzą zaufanie, gdyż najwyraźniej nie były z góry przygotowane, uzgadniane ze Skarżącą. Fikcyjnego charakteru spornych usług w ocenie Sądu nie potwierdza wyrwany z kontekstu, podany przez tego świadka koszt "zrealizowania" reklamy opiewający na 700-1000 zł. Organ powinien wziąć pod uwagę, że powyższa wartość mogła stanowić jedynie element kalkulacyjny całej usługi, bowiem według zeznań świadka obejmowała koszt przygotowania i czas emisji. Nie wiadomo, czy powyższa cena zawierała wynagrodzenie za częstotliwość wejść internautów na stronę portalu, ilość przekierowań z portalu na stronę sklepu Spółki, ilość wyświetleń produktów Spółki na stronie portalu itd. Stanowisko, że ponoszenie kosztów usługi w wymiarze wielokrotnie wyższym, od podanych przez programistę, było nieracjonalne, nie zostało zatem poparte rzetelną oceną zgromadzonych dowodów. Zwłaszcza, że cena 700-1000 zł została podana przez K.W. w odpowiedzi na pytanie o koszt stworzenia reklamy danej marki w wersji animowanej. Ocena Organu, że na rzecz Skarżącej nie były świadczone sporne usługi, jest zdaniem Sądu dowolna w kontekście zeznań pracowników J., z których dwóch (najbardziej zaangażowanych w portal [...] wg zeznań R.W.) potwierdziło świadczenie usług na rzecz A., a trzech pozostałych temu nie zaprzeczyło. 8. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że liczne dowody świadczą o obecności A. i jej produktów na portalu [...] , a świadkowie potwierdzają fakt wykonywania spornych usług. W tym kontekście, w powiązaniu z przedstawionymi wyżej okolicznościami, nieuprawnione jest stanowisko organów, że żadna usługa o charakterze reklamowym nie została na tym portalu wykonana na rzecz Skarżącej. Ocena, że żadne usługi nie były świadczone, jest nielogiczna w świetle niekwestionowanego faktu, że na portalu pojawił się logotyp Spółki, 177 produktów oferowanych przez sklep A., aktualizacje cen, czy też opinie o sklepie z okresu od 21 marca 2008 r. do 13 marca 2009 r. Jeśli na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można ustalić, że na portalu [...] obecne były produkty Skarżącej oraz informacje dotyczące cen, działalności itd., to znaczy, że na portalu tym była prowadzona akcja reklamowa produktów Skarżącej. Organ nie wskazał jednak, w jaki sposób produkty Skarżącej znalazły się na portalu [...] i dlaczego uważa, że – mimo wszystko – J. nie świadczyła usług na rzecz Skarżącej. Niedosyt dowodów, któremu organ dał wyraz w decyzji, co do sposobu kalkulowania cen usług reklamowych, nie może podważyć tego, że w ogóle zostały one wykonane. 9. Z omówionych wyżej powodów w ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 191 i art. 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę powyższe oceny i zastosować się do nich przy rozpatrzeniu sprawy. Organ powinien też dokonać oceny zeznań świadka M.K. w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Twierdzenie organu, że "zeznania te nie potwierdzają" wykonania usług, było dowolną oceną, sprzeczną z treścią zeznań. Organy dokonają konfrontacji tych zeznań z pozostałym materiałem dowodowym i wypowiedzą się co do ich wiarygodności. 10. Z podanych wyżej względów nie można uznać, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego na podstawie art. 191 O.p. skutkowała prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Z tego powodu na tym etapie niemożliwe jest prawidłowe skontrolowanie przez Sąd zastosowania przepisów prawa materialnego. Dlatego też wypowiedź co do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług byłaby przedwczesna. Organ dokona ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnej z art. 191 O.p., uwzględniającej sformułowane wyżej przez Sąd oceny. Następnie organ ponownie oceni zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. 11. W ocenie Sądu naruszenie art. 191 i art. 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wystąpiło wyłącznie w odniesieniu do ustaleń organu co do spornych usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. sp. z o.o. Ponieważ jednak ze względu na sposób rozliczania VAT uchylenie decyzji organu II instancji tylko w części odnoszącej się do jednego kontrahenta nie jest możliwe, Sąd uchyla tę decyzję w całości, stwierdzając jednak zarazem, że zaprezentowane w zaskarżonej decyzji ustalenia odnoszące się do faktur wystawionych przez F. oraz materialnoprawne konsekwencje tych ustaleń były prawidłowe. Ustalenia i oceny organu odnoszące się do faktur wystawionych przez F. nie były kwestionowane w skardze. Ponieważ rolą sądu administracyjnego pierwszej instancji jest jednak zbadanie legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów skargi i jej wniosków, to Sąd wskazuje, że to stanowisko Organów podziela - zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur było prawidłowe. Brak w skardze zarzutów odnoszących się do tej kwestii pozwala odstąpić od szczegółowego uzasadnienia tego poglądu Sądu. 12. W skardze zarzucono też m.in. naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., co miało mieć miejsce w szczególności na skutek niepowołania biegłego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w tym względzie. W ocenie Sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a tylko niewłaściwie oceniły te dowody, o których wyżej była mowa. W ocenie Sądu materiał jest zatem kompletny, trzeba tylko dokonać jego ponownej, kompleksowej oceny zgodnej z art. 191 O.p. Niepowołanie biegłego w ocenie Sądu nie stanowiło uchybienia, ponieważ organy dysponowały ekspertyzą co do tych kwestii, na temat których miałby się wypowiedzieć biegły. W ocenie Sądu organy zbyt pochopnie odmówiły jej wiarygodności – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie dysponując dostatecznymi argumentami przemawiającymi za jej podważeniem. Ocena Sądu co do tego, że niepowołanie biegłego nie stanowi naruszenia prawa, oczywiście nie wyklucza tego, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ może dostrzec potrzebę jego powołania, na przykład jeśli dostrzeże potrzebę zweryfikowania twierdzeń i wniosków płynących z prywatnej ekspertyzy przedłożonej przez Skarżącą. Sformułowana przez Sąd ocena, że odmówienie jej wiarygodności było pochopne i nieuzasadnione, dokonana jest bowiem w kontekście dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.