III SA/Wa 1604/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2010 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2007r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] marca 2001 r. B. - zwana dalej "Spółką", dokonała zgłoszenia celnego sprowadzonych z zagranicy towarów (farmaceutyków). Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zakwestionował wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniu wartość celną towarów. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 3166/04, oddalił skargę Spółki na w/w decyzję Dyrektora Izby Celnej. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I GSK 3151/05, oddalił skargę kasacyjną Spółki. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] marca 2007 r. określił Spółce podstawę opodatkowania oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów, w prawidłowej wysokości, niższej niż wynikająca ze zgłoszenia celnego. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że mając na uwadze udzielone Spółce przez jej kontrahenta upusty, organ podatkowy określił prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawidłową kwotę należności podatkowych w stosunku do zaimportowanych towarów wykazanych w zgłoszeniu celnym. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości wskazała na naruszenie licznych przepisów procesowych i materialnych. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.", obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął wartość celną określoną w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. W postępowaniu odwoławczym od tej decyzji Spółka miała możliwość podnoszenia zarzutów co do ustalonej w niej wartości celnej towarów. Dyrektor Izby Celnej do zarzutów tych ustosunkował się w wydanej w postępowaniu celnym decyzji, dlatego też odstąpił od ponownego przedstawienia stanowiska w zakresie wartości celnej towarów. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że w zgłoszeniu celnych nieprawidłowo wykazana została wartość celna towarów, konieczne stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze Spółką, iż przepisy procesowe, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako u.p.t.u. z 2004r., nie obowiązywały w dacie wydania decyzji. Stwierdził jednak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05 wskazał, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów prawa materialnego. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji. Z powyższego wywiódł, że wprawdzie organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., ale wada ta nie mogła stanowić samoistnej podstawy uchylenia decyzji, ponieważ nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięć. Podstawa prawna wydania decyzji rzeczywiście istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 oraz art. 34 ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. Nie doszło zatem do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w odwołaniu. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 70 § 1 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż oparcie decyzji organu drugiej instancji na obowiązujących obecnie przepisach art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., odpowiadających treścią nieobowiązującym przepisom jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Ponadto literalne brzmienie przepisów u.p.t.u. z 2004 r. jest inne, niż brzmienie wskazanych w decyzji przepisów u.p.t.u. z 1993 r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Spółka podkreśliła, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została i doręczona Spółce w 2007 r. Zdaniem Spółki, termin przedawnienia obciążających ją zobowiązań upłynął, liczony stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął 31 grudnia 2006 r. Odnosząc się do przedstawionej w tym zakresie argumentacji Dyrektora Izby Celnej Spółka wskazała, iż ani językowa, ani systemowa wykładnia przepisów regulujących instytucję przedawnienia w Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do tak radykalnych wniosków, jak te, że skoro zobowiązanie wygasło przez zapłatę to termin przedawnienia przestał biec, a zatem nie ma przeszkody w postaci upływu terminu przedawnienia i możliwym staje się wszczęcie postępowania podatkowego w każdym czasie. Spółka stwierdziła, że nie budzi żadnych wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął z końcem 2006 r. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu jego przedawnienia było niedopuszczalne. Zignorowanie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza zatem rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu postępowania, tj. art. 208 § 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 23 czerwca 2009 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 400/09 przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., dopuszczalne jest w każdym czasie wszczęcie, prowadzenie i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Postanowieniem z dnia 1 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie zgłoszenia celnego importowanych towarów Spółka dokonała w 2001 r. W tym też roku uiściła należny z tego tytułu podatek od towarów i usług. Decyzje określające prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku zostały natomiast wydane i doręczone odpowiednio w 2007 r. (decyzja organu pierwszej instancji) i w 2008 r. (decyzja organu odwoławczego). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W kwestii tej wypowiedział się skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003 r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym, nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej, wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić należało naruszenie przez organy podatkowe poprzez wydanie decyzji już po terminie przedawnienia - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania - stanowi o naruszeniu prawa. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.