III SA/Wa 161/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania E. S.A. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006r. określającą wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2001r. w kwocie 1.444.812 zł, oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia zwrotu tj. w kwocie 866.052 zł. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 23.10. 2002r.,przeprowadzonego w "E. "S.A. przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2005r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ( Dyrektor UKS ) określił Spółce wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2001r. w wysokości: 1.444.812 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 866.052 zł. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki, decyzją z dnia [...] września 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2006r., Dyrektor UKS określił wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2001r. w kwocie: 1.444.812 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 866.052 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w dniu 21 lipca 1999r. E. S.A. (którego następcą prawnym jest E. S.A.), zawarł ze spółką J. S.A., wpisaną do rejestru zagranicznych firm handlowych S., prowadzonego w tzw. "raju podatkowym", przy udziale "I." Sp. z o. o., kontrakt nr [...], dotyczący sprzedaży podzespołów elektronicznych - fotodiod. Z tą samą datą zawarta została umowa pomiędzy I. Sp. z o.o. a "E." S.A., której przedmiotem był zakup fotodiod przez E.S.A. od l. Sp. z o. o. Na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ pierwszej instancji stwierdził, iż z powyższego wynika pozorność transakcji przeprowadzonych w wykonaniu powyższych umów, a także, że rola "fotodiod" ograniczała się do materialnego pretekstu dokonywania poszczególnych etapów obrotu tymi towarami, a następnie wywozu, co w konsekwencji doprowadziło do uzyskiwania zwrotów VAT z urzędu skarbowego w kwotach wyższych od należnych. Działania te, w ocenie Dyrektora UKS, wyczerpują dyspozycję zawartą w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 1999r." Organ stwierdził, że faktury wystawione przez "I. Sp. z o. o. na rzecz Spółki nie dokumentują czynności rzeczywistych, ponieważ podmiot "R." nie istnieje, Spółka Impeximel nie zapłaciła za fotodiody Spółce "R.", gdyż ta nie istnieje i brak takich dyspozycji w historii rachunku. Ponadto Spółka E. S.A., ani Spółka "I. w jej zastępstwie, nie otrzymały zapłaty za wyeksportowany towar od "J..'", gdyż zapłata dokonywana była wekslami, a wystawione weksle były nieważne zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. – Prawo wekslowe (Dz.U. Nr 37 poz. 282 ze zm.). Jedynymi realnymi pieniędzmi w ramach w/w fikcyjnych transakcji, jak stwierdził, były pieniądze wypłacone przez właściwy urząd skarbowy z tytułu zwrotu podatku VAT w związku z eksportem towarów. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie można wywozu przedmiotowych fotodiod uznać za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT z 1993r.", gdyż nie nastąpiła sprzedaż ani inne czynności wymienione w art. 2 ust. 3 ustawy o VAT. Z zebranego materiału wynika, że fotodiody nie zostały ani zakupione, ani sprzedane. Zostały jedynie wywiezione w celu uzyskania dokumentacji celnej koniecznej do zwrotu podatku VAT. W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzono, że transakcja sprzedaży fotodiod przez Skarżącą na rzecz J. Ltd., zakup fotodiod przez Skarżącą od I. Sp. z o. o., dokonywanie płatności przy użyciu weksli, dokonywanie za granicą zakupów towarów przez I. Sp. z o. o., były czynnościami pozornymi, mającymi na celu obejście ustawy o VAT, a w konsekwencji wyłudzenie z budżetu Państwa kwoty zwrotu VAT, z tytułu eksportu towarów oraz zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Cel ten zatem stoi w kolizji z zapisami art. 83 ,art. 58 oraz art. 3531 Kodeksu cywilnego. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż rzeczywistym celem transakcji gospodarczych, w których w 2001 r. uczestniczyła Spółka, było uzyskanie nienależnych zysków z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz ze zwrotu podatku od towarów i usług w wyniku wywozu towarów, na które celowo zawyżono ceny, a nie prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Dlatego też uznał, że były to czynności podjęte dla pozoru, w celu obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego jedynie uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupem towarów. W szczególności świadome uchylanie się od obowiązku płacenia podatków i podejmowanie działań mających na celu uzyskiwanie nieuzasadnionego zwrotu podatków z budżetu państwa należy uznać za działanie sprzeczne z zasadą współżycia społecznego zawartą w art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego. Skutkiem powyższego jest również działanie w przedmiotowej sprawie w sprzeczności z normami prawnymi Kodeksu cywilnego, określającymi granice swobody zawierania umów. Konsekwencją przekroczenia granicy swobody zawierania umów jest zaistnienie przesłanki do stwierdzenia nieważności przedmiotowych umów zawartych przez Spółkę. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka naruszyła art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Faktura dokumentująca czynność pozorną nie odpowiada bowiem wymogowi powyższego przepisu. Od powyższej decyzji Spółka złożyła w dniu [...] grudnia 2006r. odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o umorzenie postępowania z powodu wydania decyzji z naruszeniem: 1) art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) "ustawa o kontroli skarbowej"- poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego w Spółce w zakresie rozliczenia podatku VAT za luty 200Ir. w sposób nieprawidłowy (nieformalny); 2) art. 165 § 2, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie wydania przez Dyrektora UKS - przy ponownym rozpoczęciu rozpatrywania sprawy w pierwszej instancji - postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w Spółce, który to obowiązek nie jest wypełniony w razie wydania przez organ kontroli skarbowej upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych; 3) art. 13 ust. 7 w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu 20 sierpnia 2004r.) oraz art. 290 O.p. - poprzez niesporządzenie nowego protokołu kontroli względnie nie uzupełnienie już istniejącego protokołu kontroli przez Dyrektora UKS, pomimo istnienia prawnego obowiązku w tym zakresie, z kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce na podstawie upoważnienia z [...] października 2005r. w ramach postępowania kontrolnego; 4) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej - poprzez wydanie decyzji z 3 listopada 2006r. przez Dyrektora UKS: a) po zakończeniu postępowania kontrolnego, do czego Dyrektor UKS nie ma prawa na podstawie przepisów obowiązujących w latach 2003-2005 (mających zastosowanie w tej sprawie), oraz b) w oparciu o materiał dowodowy zebrany poza postępowaniem kontrolnym, nieujawniony w postępowaniu kontrolnym, w formie postanowienia; 5) art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez prowadzenie w Spółce w 2005r. i w 2006r. Kontroli Podatkowej, w ramach postępowania kontrolnego, po upływie 8 tygodni - wbrew ustawowemu ograniczeniu; 6) art. 284 b §2 O.p., dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p. - poprzez: a) nieprzedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej przed upływem terminu, wskazanego w upoważnieniu z [...] września 2005r. co narusza ww. przepis w zw. z art. 140 §1 i §2 O.p., b) kilkukrotne przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej; 7) art. 121 § 2 O.p. - poprzez naruszenie obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego (Postępowania Kontrolnego); 8) art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia wniosku z pkt 1 odwołania, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji z [...] listopada 2006r. w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. o zawieszeniu postępowania kontrolnego, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w związku z tym, że wydanie decyzji z [...] listopada 2006r, było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W razie nieuwzględnienia powyższego wniosku Spółka wniosła o uchylenie decyzji z [...] listopada 2006r. w całości, oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. o uchylenie decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z tego względu, iż jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego co najmniej, w znacznej części, z powodu wydania decyzji z [...] listopada 2006r. z naruszeniem następujących przepisów: a) art. 121 § 1 w związku z art. 187 oraz art. 191 O.p. - przez nie wyjaśnienie w decyzji z 3 listopada 2006r. zasadniczych sprzeczności pomiędzy istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie, co do którego Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z [...] września 2005r., wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, uzupełnionym w postępowaniu, kontrolnym, prowadzonym po wydaniu upoważnienia z [...] września 2005r. a poczynionymi ustaleniami, w oparciu o które została wydana decyzja z 3 listopada 2006r., co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu kontroli skarbowej w wyniku przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez ten organ - w wyniku oparcia decyzji z [...] listopada 2006r. na materiale dowodowym, zgromadzonym w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z [...] marca 2005r., uchylonej na podstawie art. 233 §2 O.p., uzupełnionym w niewielkim zakresie. Zdaniem Spółki do tej pory nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, co uniemożliwia Dyrektorowi UKS prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. b) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny podatku VAT, na podstawie przepisów rangi podustawowej, tj. § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1999r. oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 8 ustawy o VAT, c) § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. - poprzez zastosowanie przepisu materialnie niezgodnego z Konstytucją RP oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit.c) rozporządzenia z 1999r. - poprzez zastosowanie tych przepisów mających charakter "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na których stosowanie od dnia 1 maja 2004r., Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej oraz poprzez zastosowanie tych przepisów pomimo nie udowodnienia istnienia przesłanek pozwalających na ich zastosowanie, d) art. 210 §1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT" - przez powołanie jako podstawy prawnej decyzji z [...] listopada 2006r. - przepisów prawa materialnego nieobowiązujących w okresie, za który została wydana decyzja z [...] listopada 2006r.; e) art. 68 §1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) - poprzez doręczenie Spółce decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc luty 2001r. po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności szczegółowo ustosunkował się do zarzutów proceduralnych dotyczących postępowania kontrolnego oraz wszczęcia postępowania podatkowego, wykazując ich bezzasadność. Stwierdził m.in. ,że decyzja organu pierwszej instancji została wydana zgodnie z przepisami jak też ,że działanie organu kontroli skarbowej nie narusza przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz O.p. w przedmiocie wszczęcia oraz prowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie. Nie podzielił również zarzutu Spółki, iż materiał z zakresu kontroli obrotu towarowego z zagranicą w prowadzonym postępowaniu kontrolnym został wykorzystany bezprawnie. Podkreślił, że Spółka miała możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z dokumentacją zgromadzoną w toku prowadzonej kontroli. Nie stwierdził również naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie gospodarczej ,zwracając uwagę, iż prowadzone w sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte przed wejściem w życie tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia obowiązku wyznaczenia Stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż pismem z dnia [...] kwietnia 2006r. wyznaczył Spółce 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze, iż po wskazanym powyżej terminie nie został zebrany nowy materiał dowodowy, nie było podstaw do ponownego wyznaczania terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Bezzasadne są również, w ocenie organu, zarzuty Spółki, dotyczące wadliwości decyzji organu podatkowego z uwagi na nie zakończenie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. Uznał także ,że brak jest podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stanowiska dotyczącego możliwości stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w stosunku do stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy w okresach rozliczeniowych poprzedzających przystąpienie Polski do Unii Europejskiej organy podatkowe związane są jedynie właściwymi przepisami prawa krajowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jest on niezasadny, ponieważ w prowadzonym postępowaniu zebrany został obszerny materiał dowodowy, uzupełniony o dokumentację zgromadzoną po przekazaniu sprawy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005r. do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Nie dopatrzył się naruszeń na które powołuje się pełnomocnik Spółki. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdził, iż podstawową kwestią sporną w przedmiotowym postępowaniu pozostaje ocena skutków prawno - podatkowych jakie rodzi zawarcie umowy pomiędzy E. S.A. i I. Sp. z o.o. oraz kontraktu pomiędzy E. S.A. a J. Ltd. i realizowanego w jej wykonaniu wywozu fotodiod, a także zakupu przedmiotowych fotodiod przez Spółkę. Istota sporu, jak stwierdził, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przeprowadzone przez Spółkę E. transakcje, w wyniku których nastąpił wywóz poza terytorium RP fotodiod silikonowych, jak również transakcje zakupu przedmiotowych fotodiod cechuje pozorność. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., popartej wnikliwym przeanalizowaniem zgromadzonego w sprawie materiału, należy zgodzić się ze stanowiskiem zajętym w decyzji wydanej w I instancji, że dokonywana przez Spółkę sprzedaż oraz zakup fotodiod w wykonaniu umów z dnia 21.07.1999r. cechowała pozorność, co ma podstawowe znaczenie dla oceny skutków prawnych przedmiotowych czynności podejmowanych przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług. Powyższe znajduje potwierdzenie w dowodach zgromadzonych przez organ podatkowy. O pozorności dokonanych czynności świadczą, w ocenie organu odwoławczego, okoliczności sprawy, sprowadzające się przede wszystkim do ustaleń, że: 1) nie było towaru oznaczonego jako fotodiody [...] i [...], o czym świadczą ekspertyzy specjalistów w dziedzinie elektroniki, których opinie znajdują się w aktach sprawy, wykreowanie diod o takich nazwach nie wskazuje na ich odmienność, mając na uwadze specjalistyczne nazewnictwo w tej dziedzinie, które ma charakter międzynarodowy, 2) fotodiody, o których mowa wyżej nie były i nie są znane na rynku polskim, a przedstawione parametry wskazują na technologię (w chwili ich "eksportu") sprzed ponad 20 lat, 3) brak jest dowodów, iż fotodiody o oznaczeniach jak wyżej kiedykolwiek weszły w polski obszar celny, 4) nie zostały one także wyprodukowane na terytorium RP z uwagi na konieczność użycia przy ich produkcji wysoce specjalistycznej aparatury, której w Polsce nie posiadają nawet instytuty badawcze, 5) zmiana kontraktu, spowodowana wykryciem przez celników w trakcie odprawy celnej eksportowej innych fotodiod niż wskazane w umowie potwierdza, iż "nabywcy" obojętny był towar który zostanie przesłany, ważna natomiast była wyłącznie cena tego towaru, generująca na terytorium RP u Spółki ogromne kwoty podatku naliczonego, 6) ceny fotodiod zostały zawyżone, co potwierdza porównanie cen diod o podobnych właściwościach, które ze względu na ogromną konkurencję na rynku elektronicznym są stale badane przez producentów i sprzedawców towarów tego rodzaju; z tego też względu fotodiody, których ceny odbiegają w tak znaczny sposób od cen średnich nigdy nie znalazłyby racjonalnego nabywcy na tym rynku, 7) powiązania kapitałowe i osobowe przedstawione wyżej między podmiotami – C. Limited, R., I. E. i J. Ltd, wskazują na celową działalność związanych ze sobą podmiotów, mającą na celu wykorzystanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dla otrzymania nienależnego zwrotu różnicy podatku; wskazać należy, iż dwa z w/w podmiotów są zarejestrowane w tzw. raju podatkowym (C. Limited oraz J. Ltd), jeden z podmiotów nigdy nie zarejestrował się na terytorium RP, mimo rzekomego wykonywania czynności podlegających regulacjom ustaw podatkowych (R.), natomiast - co wynika z zeznań prezesa I. - trudno jest mówić o wykonywaniu przez tę spółkę działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, ponieważ całość działalności prowadzona była de facto przez inną osobę, 8) I. jako bezpośredni dostawca fotodiod nie wie skąd pochodził towar wskazując, że były to towary polskie dostarczane przez spółkę R., która z kolei nie została zarejestrowana w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatkowych, tym samym nigdy nie rozliczyła podatków należnych od dokonanych na rzecz I. dostaw, 9) zeznania J. S., prezesa I., wskazują, iż on sam nigdy nie dokonywał zakupów fotodiod, nie widział faktur dokumentujących te zakupy, a wszystkie czynności związane z obsługą dostaw na rzecz E. wykonywane były przez A. P., którego nie udało się odnaleźć jako osoby sygnującej jakąkolwiek działalność gospodarczą na terytorium RP, co może świadczyć o firmanctwie prowadzonej działalności pod nazwą l. 10) zapłata za dostarczone towary nigdy nie została dokonana przez nabywcę - weksle wystawione jako zapłata, przekazywane sobie przez wszystkie po kolei podmioty w w/ w łańcuchu nie mogą w świetle regulacji prawa wekslowego uznane być za ważny weksel; świadczy o tym także pismo rzekomego domicylianta weksli, tj. B. S.A.; zauważenia wymaga, iż jedynymi realnie istniejącymi pieniędzmi w opisywanym obrocie towarowym były kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, dokonywane na rzecz Strony, 11) eksport fotodiod SPD-65FXT i SPD-34FXTSM nigdy nie został dokonany - z dokumentów SAD eksportowych wynika, iż przy dokonywaniu rewizji celnej wykryto oznaczenia na fotodiodach odmienne od deklarowanych, a wyjaśnienia w tej sprawie składał nie podmiot, który dokonywał eksportu, ale który dokonywał dostawy w kraju, co świadczy o nieznajomości przez Spółkę towaru, który wysyłała, 12) realizacja kontraktu z dnia [...] lipca 1999r, odbywała się w sposób co najmniej zaskakujący - obie strony tej umowy działały bowiem albo w oderwaniu od jej postanowień, albo zmieniając kontrakt w zależności - od zaistniałych okoliczności faktycznych, 13) rzekomy nabywca fotodiod tj, R. Co. LTD nie posiadał siedziby w H. , nie miał tam też w kontrolowanym okresie żadnego przedstawicielstwa, stąd tez nie mógł być odbiorcą wywożonych przez Stronę towarów. Świadczy o tym również brak potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta zagranicznego, co, jak podkreślił organ, przyznaje sama Spółka. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na orzecznictwo, stwierdził, że wbrew zarzutom Strony, organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale również zobowiązane do dokonania oceny skutków prawnych umów w zakresie ich znaczenia dla celów podatkowych oraz stwierdzenia, czy z tego punktu widzenia umowy te nie wywierają skutków prawnych. Ocena ta nie może być przy tym uznana za zmianę umowy ani za jej unieważnienie, lecz za ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy , a więc ustalenie, czy celem czynności cywilnoprawnych nie było uzyskanie korzyści finansowych kosztem budżetu państwa, zwłaszcza wtedy, gdy podatnicy dokonują czynności pozorujących działania gospodarcze. Wskazał, iż zgodnie z zasadą swobody umów, strony mają prawo do kształtowania treści umów cywilno-prawnych z tym jednakże, że zasada ta nie może być wykorzystywana do ukrycia ich rzeczywistej treści. Powyższe uzasadnia przyjęcie, iż ocena skutków podatkowych umów w tym zakresie w szczególności powinna zostać dokonana pod kątem spełnienia dyspozycji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r. zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu Cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. każda z przesłanek wymienionych w art. 58 § l i 2 oraz art. 83 § l Kodeksu cywilnego stanowi samodzielną przesłankę dla stwierdzenia skutków prawnych nieważności czynności prawnej - czyli odrębnie może to być przepis art. 58 albo art. 83 Kodeksu cywilnego. Wskazał, iż przesłanki nieważności czynności prawnych w wyniku sprzeczności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mających na celu obejście ustawy (art. 58 k.c.), jak również składanych dla pozoru oświadczeń woli (art. 83 k.c.) nie muszą się wzajemnie wykluczać. Pojęcie obejścia prawa i pozorności ,jak stwierdził, są sobie znaczeniowo bliskie i niejednokrotnie się pokrywają. Stwierdzenie powyższe zostało poparte analizą treści art. 58 i art. 83 k.c. oraz powołaniem się na doktrynę oraz orzecznictwo. W świetle powyższego, mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ocenił, iż w rozpatrywanej sprawie czynności zostały przez Spółkę dokonane nie w celu kupna towaru i jego wyeksportowania, lecz w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Spełniona została tym samym hipoteza art. 83 § l Kodeksu cywilnego. Nie kwestionując istnienia zawartych umów, nie negując ich ważności na gruncie Kodeksu cywilnego jak również nie ingerując w ich treść Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż rzeczywisty cel i zamiar stron był w przedmiotowej sprawie inny niż zadeklarowany. O pozorności transakcji świadczą w szczególności ustalenia dotyczące przedmiotu, podmiotów stanowiących strony kontraktu, jak również przyjęta przez strony kontraktu forma płatności oraz mechanizm przepływu środków finansowych wskazujące na pozorność płatności i zamiar wyłudzenia zwrotu podatku VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. prawidłowe były ustalenia organu pierwszej instancji dotyczących pozorności zawartych transakcji z uwagi na mechanizm przepływu środków finansowych pomiędzy stronami transakcji - w szczególności ze względu na pozorność płatności z tytułu transakcji sprzedaży fotodiod. Pomiędzy kontrahentami krążyły nie tylko te same środki finansowe w postaci weksla, ale weksle te były również, jak wykazano powyżej, nieskuteczną formą zapłaty. Faktycznie w obrocie pomiędzy stronami kontraktu i umowy z 21.07.1999r. funkcjonowały więc jedynie środki pochodzące z budżetu państwa, z tytułu zwrotu VAT. W związku z powyższym nie można mówić o zapłacie za sprzedawany towar. Podsumowując stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje niezbicie na pozorność transakcji realizowanych na podstawie zawartej w dniu 21 lipca 1999r. umowy zakupu przedmiotowych fotodiod przez E., jak również: kontraktu z 1999r. zawartego pomiędzy E. S.A. a J. Ltd. O pozorności świadczą w szczególności ustalenia dotyczące przedmiotu i zawyżenia jego wartości, budząca wątpliwość pozycja prawna podmiotów biorących udział w transakcjach, którego przedmiot stanowiły fotodiody, a także przyjęty przez strony mechanizm przepływu środków finansowych, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zostało w foku prowadzonego w sprawie postępowania udowodnione. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1999r., a tym samym faktury dokumentujące zakup przedmiotowych fotodiod od I. Sp. z o. o., nie stanowią podstawy do obniżenia przez Stronę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W skardze z dnia 23 grudnia 2008r. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji z [...] listopada 2008r. i ponawiając zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym, zarzuciła naruszenie: a) art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego w Spółce w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiąc luty 2001 r. w sposób nieprawidłowy (nieformalny); b) art. 165 § 2, § 4 i § 5 O.p. (wprowadzających obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez zaniechanie wydania przez Dyrektora UKS - przy ponownym rozpoczęciu rozpatrywania sprawy w I instancji po uchyleniu decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia - postanowienia o wszczęciu (podjęciu) postępowania kontrolnego w Spółce, który to obowiązek nie jest wypełniony w razie wydania przez organ kontroli skarbowej upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych; c) art. 13 ust. 7 (dotyczącego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, tj. kontroli podatkowej) w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu 20 sierpnia 2004 r.) oraz art. 290 O.p. (wprowadzającego obowiązek udokumentowania kontroli w formie protokołu kontroli) - poprzez niesporządzenie nowego protokołu kontroli względnie nieuzupełnienie już istniejącego protokołu kontroli, przez Dyrektora UKS, pomimo istnienia prawnego obowiązku w tym zakresie, z kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce na podstawie Upoważnienia z [...] października 2005 r. w ramach postępowania kontrolnego; d) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej - poprzez wydanie decyzji z [...] listopada 2006 r. przez Dyrektora UKS: - po zakończeniu postępowania kontrolnego, do czego Dyrektor UKS nie ma prawa na podstawie przepisów obowiązujących w latach 2003-2005 (mających zastosowanie w tej sprawie), oraz - w oparciu o materiał dowodowy zebrany poza postępowaniem kontrolnym (kontrolą podatkową prowadzoną w ramach tego postępowania),nie wprowadzony do (nieujawniony) w postępowaniu kontrolnym, w formie postanowienia; e) art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (wprowadzającego ograniczenie ustawowe czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy) - poprzez prowadzenie w Spółce w 2005r. i w 2006r. kontroli podatkowej, w ramach postępowania kontrolnego, po upływie 8 tygodni - wbrew ustawowemu ograniczeniu; f) art. 284 b §2 O.p., dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p. - poprzez: - nieprzedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej przed upływem terminy, wskazanego w upoważnieniu z [...] września 2005 r., co narusza ww. przepis w zw. z art. 140 §1 i §2 O.p., - kilkukrotne przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej; g) art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez naruszenie obowiązku wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; II. Z ostrożności procesowej w razie nieuwzględnienia wniosku z pkt I Spółka wniosła o: (i) uchylenie decyzji z [...] listopada 2008r. w całości, oraz (ii) orzeczenie co do istoty sprawy (tj. o uchylenie decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z tego względu, iż jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego, co najmniej, w znacznej części), z powodu wydania decyzji z [...] listopada 2008r. z naruszeniem następujących przepisów: a) art. 121 §1 (wprowadzającą zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) w zw. z art. 187 (wprowadzającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego) oraz art. 191 (wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) O.p. - przez niewyjaśnienie w decyzji z [...] listopada 2008r. zasadniczych sprzeczności pomiędzy: (i) istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie, co do którego Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z [...] września 2005r., wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, uzupełnionym w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym po wydaniu Upoważnienia z [...] września 2005r., a (ii) poczynionymi ustaleniami, w oparciu o które została wydana decyzja z [...] listopada 2006r., co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego w wyniku przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez Dyrektora UKS - w wyniku oparcia decyzji z [...] listopada 2006r. na materiale dowodowym, zgromadzonym w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z [...] marca 2005r., uchylonej na podstawie art. 233 §2 O.p., uzupełnionym w niewielkim (nieznacznym) zakresie; a więc do tej pory nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny sprawy, będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, co uniemożliwia Dyrektorowi UKS prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego; a) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. - poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny podatku VAT, na podstawie; (i) przepisów rangi podustawowej, tj. § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. c) Rozporządzenia MF z 1999 r., oraz (ii) art. 32 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 8 ustawy z 1993 r. o VAT; b) § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. - poprzez zastosowanie przepisu materialnie niezgodnego z Konstytucją RP, (ii) §50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. c) Rozporządzenia MF z 1999 r, - poprzez zastosowanie tych przepisów pomimo nie udowodnienia istnienia przesłanek pozwalających na ich zastosowanie; c) art. 68 §1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r.) - poprzez doręczenie Spółce decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc luty 2001 r. po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że stan faktyczny który podlegał ocenie organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie został poddany ocenie w toku postępowań jakie toczyły się wobec Skarżącej Spółki przed sądami administracyjnymi dotyczącymi podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. I tak wyrokiem z dnia 30.10.2008r., sygn . akt I FSK 1010/07, NSA w Warszawie oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika i Skarżącej Spółki od wyroku WSA w Kielcach z dnia 13.03. 2007r., sygn. akt I SA/Ke 33/07. Wyrokiem tym WSA w Kielcach oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].11.2006r., znak: [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Z kolei wyrokiem z dnia 27.11.2008r., sygn. akt I FSK 1339/07 NSA uznał za zasadną skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniesioną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 18.06.2007r.,sygn. akt III SA/Wa 531/07 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2006r., nr [...] dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za 2000r. W pismach procesowych z dnia [...] września 2009r. Skarżąca wniosła: 1) o przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, o treści następującej: "Czy art. 23 pkt. l (w brzmieniu przed dniem 26 marca 2002 r.) ustawy o V AT z 1993 r. w zw. z § 50 ust. 4 pkt. 2 i pkt. 5 lit. c) Rozporządzenia MF z 1999r3 - w zakresie, w jakim przepis rozporządzenia pozbawia podatnika - ustawowego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury, nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy, oraz z faktury potwierdzającej czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 53 i art. 83 Kodeksu Cywilnego; są zgodne z art. 2, art. 64 ust. 1-3, art. 84, art. 92 ust. l oraz art. 217 Konstytucji. " oraz 2) o zwrócenie się WSA do Prokuratury Okręgowej w W. o uzasadnienie umorzenia postępowania w sprawie [...] (obecnie [...]),zdaniem Skarżącej umorzenie postępowania w sprawie [...] mogło uchylić dowody lub wskazać błędne rozumienie i interpretowanie dowodów stanowiących przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji zostało szczegółowo uzasadnione i zawarte w nim stanowisko odnoszące się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów ,według oceny Sądu, jest uprawnione. W szczególności odnosząc się do zarzutu, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana w toku postępowania kontrolnego, które nie zostało formalnie wszczęte, uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że działanie organu kontroli skarbowej nie naruszało przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. l i 2 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym do 01.01.2003r. wszczęcie postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem art. 14 ust. l, następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego ( z zastrzeżeniem art. 14 ust. l). W rozpoznawanej sprawie ten wymóg formalny został spełniony , zważywszy, że postanowieniem z dnia [...].10.2002r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec "E. S.A. i jednocześnie z tą samą datą wydał upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 13 ust. 7 pkt 5) tej ustawy w upoważnieniu określono zakres kontroli ,jako dotyczącej obrotu towarowego z zagranicą i obrotu towarami pochodzenia zagranicznego za lata 1999-2001 r. Następnie ważność upoważnienia została przedłużona zawiadomieniem z dnia [...].07.2003r. nr [...] . Rozszerzono także zakres kontroli o kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku od towarów usług w miesiącach: wrzesień 1999r., październik 1999r., styczeń 2001r. i luty 2001r. ,gdyż organ kontroli skarbowej z uwagi na względy formalne zdecydował się na wyodrębnienie z zakresu kontroli obrotu towarowego z zagranicą zagadnienia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że obowiązujące przepisy nie wykluczały możliwości takiego działania, nie obligowały również organu kontroli skarbowej do zmiany w przedmiotowej sytuacji treści postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Uzasadnione jest także stanowisko organu dotyczące bezzasadności zarzutu naruszenia art. 165 O. p. poprzez nie wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z brzmieniem art. 31 ust. l i 2 ustawy kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego ,co do zasady ( poza określonymi ustawowo wyjątkami), mają zastosowanie odpowiednio przepisy O.p., co szczegółowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji. Uzasadnia to stanowisko, że w sytuacji uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. Nie jest więc prawnie możliwe ponowne wszczęcie postępowania w toku, prawidłowo już wszczętego postanowieniem z dnia [...].10.2002r. Powyższe stanowi również o bezzasadności zarzutu Skarżącej, jak prawidłowo ocenił Dyrektor Izby Skarbowej, dotyczącego nie sporządzenia w tej sytuacji nowego protokołu kontroli, względnie niezupełnienia już istniejącego protokołu kontroli przez Dyrektora UKS, co w ocenie Skarżącej narusza art. 290 O.p. Podzielić należy również stanowisko organu zajęte w odpowiedzi na zarzut Skarżącej naruszenia art. 290 § 2 pkt 6 O.p. gdyż protokół kontroli nie spełnia wymogów albowiem, zdaniem Skarżącej, powinien zawierać jako załączniki wszystkie dokumenty, z których są wywodzone wnioski organu kontroli skarbowej. W zaskarżonej decyzji wykazano, iż protokół kontroli z dnia [...].03.2004r. czyni zadość wymogom określonym w w/w przepisie, bowiem jako załącznik do powyższego protokołu dołączono spis akt sprawy ( tom l do 9). Podkreślono przy tym, że wbrew opinii pełnomocnika Skarżącej miała ona możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z dokumentacją zgromadzoną w toku kontroli. Dowód na powyższą okoliczność stanowi pismo z dnia [...].06.2004r w którym pełnomocnikowi Skarżącej wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego, jak też znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie pełnomocnika z dnia [...].05.2005r. o zapoznaniu się z aktami sprawy oraz umożliwienie mu sporządzania notatek z akt, sporządzono również kserokopie niektórych dokumentów jak i odpisy części akt wymienionych w protokole kontroli. Przy piśmie z dnia [...].10.2004r., nr [...], przekazano Skarżącej powyższe dokumenty (327 kart oraz dyskietkę). Nieuzasadniony jest również zarzut, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał w latach 2003-2005 prawa do dokonywania jakichkolwiek czynności po zakończeniu postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 24 ust. l pkt l lit a ustawy o kontroli skarbowej, decyzja wydawana przez organ kontroli skarbowej na zakończenie postępowania kontrolnego jest decyzją w rozumieniu przepisów O.p. Wydając zatem decyzję z dnia [...].11.2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Stosownie do art. 31 ust. l ustawy o kontroli skarbowej do prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie zastosowanie miały odpowiednio przepisy O.p., W świetle uregulowań ust. 2 art. 31 tej ustawy ,jak wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, użyte w ustawie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 – kontrolującego; postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p. Uprawnione jest również stanowisko organu odwoławczego w kwestii bezzasadności zarzutów, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy zebrany poza postępowaniem kontrolnym oraz w oparciu o protokół kontroli przedstawiony Spółce po zakończeniu kontroli podatkowej jak też zarzut naruszenia art. 83 ust. pkt l ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie w Spółce w 2005r. i w 2006r. kontroli podatkowej, w ramach postępowania kontrolnego, po upływie 8 tygodni wbrew ustawowemu ograniczeniu. W szczególności zważywszy, że przedłużenie ważności upoważnienia i rozszerzenie zakresu kontroli o kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku od towarów usług w następujących miesiącach: wrzesień 1999 r., październik 1999r., styczeń 2001 r. i luty 2001 r. nie może być utożsamiane z wszczęciem odrębnej kontroli , zasadnie wywiedziono, że brak było podstaw do włączenia jakichkolwiek dokumentów do prowadzonego postępowania kontrolnego, skoro zebrane zostały one w tym samym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił także, że prowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte przed wejściem w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a zatem zgodnie z art. 84. ustawy z dnia 02.07.2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz..1808, z późn. zm.), kontrolę przedsiębiorcy wszczętą przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Organ kontrolny nie był zatem zobowiązany do stosowania terminów wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wyjaśniono przy tym, że zawiadomieniem z dnia [...].11.2005r., nr [...](tom V akt, karta nr 313), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował pełnomocnika Spółki o nie zakończeniu czynności kontrolnych w terminie wskazanym w upoważnieniu z dnia [...].09.2005r., wskazując przyczyny nie załatwienia sprawy w terminie. Powyższe stanowi o bezzasadności zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów o czasie trwania kontroli, oparcia decyzji na materiale zebranym po jej zakończeniu oraz wniosku o umorzenie postępowania. W świetle powołanej wyżej argumentacji nieuzasadnione są również zarzuty o nie przedłużeniu czasu trwania postępowania kontrolnego, lecz jedynie czasu trwania kontroli podatkowej. Działanie organu podatkowego pierwszej instancji w powyższym zakresie spełniało bowiem wymogi określone w 140 § 2 O.p., zobowiązującym do zawiadomienia o każdym przypadku nie załatwienia sprawy w terminie. Nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut nie wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji zasadniczych sprzeczności pomiędzy istotnym dla sprawy materiałem dowodowym, a ustaleniami, w oparciu o które została wydana decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2006r. Zdaniem Skarżącej pomimo prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ponad rok, nie zostały przeprowadzone istotne czynności dowodowe, oparto się jedynie na ustaleniach poczynionych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. W ocenie Sądu, zarzuty te nie są uzasadnione, zważywszy, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej znajduje potwierdzenie w bardzo obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym w przeprowadzanych przez organy podatkowe czynnościach. Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 66, poz. 470), art. 181 O.p. dopuszcza jako dowód w postępowaniu podatkowym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, bez konieczności spełnienia warunku, iż są to wyłącznie materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Art. 4 w/w ustawy zmieniającej stanowi, że przepis art. 181 O.p. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Przepis ten zmieniający brzmienie przepisu art. 181 O.p. pozwala na uznanie jako dowód w sprawie materiałów zgromadzonych w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego. Dowody te zaś podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych. W związku z zarzutami naruszenia art. 121 §1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję nie wyjaśniającą zasadniczych sprzeczności pomiędzy istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a poczynionymi ustaleniami, w tym żądaniami Skarżącej w związku z umorzeniem postępowania przez Prokuraturę, podkreślić należy, że udowodnieniem postawionych zarzutów (a nie zebranego materiału) w sprawie toczącej się w prokuraturze zajmuje się prokuratura, natomiast organy podatkowe w swoich postępowaniach mają prawo wykorzystania materiałów zebranych w toku prowadzonych postępowań (np. postępowania karnego), przy czym materiał ten podlega ocenie przez organy podatkowe i one decydują, które fakty uznają za udowodnione (wyrok NSA z 2008-10-30 I FSK 1010/07). W wyroku z 2009-07-21 sygn. akt I FSK 465 /09 odnosząc się do twierdzenia, że materiał dowodowy nie może w różnych postępowaniach prowadzonych przez organy państwa podlegać odmiennej ocenie NSA zwrócił uwagę, że inne są cele postępowań podatkowego i karnego. Dla potrzeb postępowania podatkowego wykorzystano jedynie dowody zgromadzone w toku postępowania karnego. Nie jest w tym przypadku istotnym fakt umorzenia postępowania karnego. Przypomniał, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Celem postępowania podatkowego było określenie Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, w czym pomocne okazać się mogły dowody zebrane w toku innego postępowania (karnego). Umorzenie postępowania karnego, które prowadzone było w innym celu, nie ma wpływu na postępowanie podatkowe. Odnosząc się do zarzutu powołania jako podstawy prawnej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przepisu prawa materialnego nieobowiązującego w okresie, za który wydano decyzję, to jak zasadnie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z treścią wyroków sądów administracyjnych oraz uchwały NSA z dnia 12 września 2005 roku, sygn. akt I FPS 2/05, jakie zapadały odnośnie istnienia podstawy do ustalania kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych w VAT po dniu 30 kwietnia 2004r. za okresy rozliczeniowe sprzed l maja 2004r. -dopuszczalne jest ustalanie w takich przypadkach dodatkowych zobowiązań na podstawie przepisu art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, póz. 535 ze zm). Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty dotyczące nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, ze względów szczegółowo wyjaśnionych w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dysponował obszernym materiałem dowodowym. Według oceny Sądu zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, jasno wynika z niego jaki stan faktyczny ustalono, na podstawie jakich dowodów, jak też określono konsekwencje prawno podatkowe wobec Skarżącej z tego wynikające. Pozorność transakcji potwierdzają w szczególności ustalenia dotyczące przedmiotu zawartych transakcji, zawyżenia jego wartości, podmiotów będących stronami kontraktu, jak również przyjęta przez strony kontraktu forma płatności oraz przyjęty mechanizm przepływu środków finansowych. Z uwagi na wykazaną pozorność transakcji nabycia, jak i zbycia fotodiod nie można uznać, iż miała miejsce sprzedaż czy też inne czynności określone w art. 2 w/w ustawy o VAT. Nie nastąpiła bowiem sprzedaż czy też inne czynności wymienione w art. 2 w/w ustawy w związku z tym zasadne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż sam wywóz poza granicę RP nie stanowi eksportu towarów. Powyższe uzasadniało przyjęcie, że w sprawie znajduje zastosowanie regulacja § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r. W konsekwencji uznano, że faktury dokumentujące zakup fotodiod od I. Sp. z o. o., nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Skarżącą kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Odnosząc się przy tym do ponowionych zarzutów Skarżącej Spółki negujących możliwość zakwestionowania odliczenia stanowiącego element konstrukcyjny podatku VAT, na podstawie przepisów rangi podustawowej oraz przepisów art. 32 ust. l w związku z art. 4 pkt 8 ustawy o VAT stosowania regulacji § 50 ust. 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r., pomimo jego niezgodności z Konstytucją z powołaniem się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004r. (sygn. akt K 24/03), należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. Stwierdził on bowiem, że podstawę zakwestionowania w rozpatrywanym przypadku prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych fotodiod stanowi art. 19 ust. l ustawy o VAT z 1993r., zgodnie z którą podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z przepisu tego ,jak wywiedziono wynika przede wszystkim, że aby można było skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego, dojść musi wcześniej do zdarzenia faktycznego nabycia towaru. Jeśli więc do nabycia nie doszło prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. Oczywistym jest, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego (por.: wyrok z dnia 12 lutego 2003 r. NSA O.Z. w Bydgoszczy, SA/Bd 174/03). Z tej tezy wynika również odpowiedź , że organ nie ma obowiązku wykazania, jakie rzeczywiście zdarzenie miało miejsce oraz to, że wystarczy, iż wykonanie umowy było pozorne. Natomiast warunki, które wynikają z przepisów rozporządzenia mają jedynie charakter uściślający regulację ustawową. (wyrok WSA w Warszawie z 02.09.2008r., sygn. akt III SA/Wa 412/08) . Powołując się na zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organy podatkowe działają na podstawie obowiązujących w danym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego, tj. w rozpoznawanej sprawie na podstawie regulacji wskazanych przepisów ustawy o VAT z 1993r.oraz wydanego w jej wykonaniu rozporządzenia Ministra Finansów, a zatem podjęte w sprawie rozstrzygnięcie zostało wydane w granicach wyznaczonych wiążącymi organy podatkowe przepisami. Wyjaśnił, że wskazany przez Skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany w zakresie niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji RP. Uznając za nieuzasadnione twierdzenie Skarżącej, iż przedmiotowy wyrok Trybunału rodzi skutki prawne również wobec regulacji zawartych we wcześniejszych aktach prawnych, zwrócił uwagę ,że podstawę zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia przez Spółkę kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. Sp. z o. o. jest zapis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) w/w rozporządzenia Ministra 'Finansów z 1993 r., o którego niezgodności z Konstytucją RP nie orzekł Trybunał Konstytucyjny. Również Naczelny Sąd Administracyjny za dopuszczalne uznał stosowanie § 50 ust. 4 pkt 5) lit. c) rozporządzenia z 1999r. jako wydanego w celu "doprecyzowania" zasady wynikającej z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonej. NSA stwierdził ,że sporządzając uzasadnienie do wyroku z 2008-10-3- sygn. akt I FSK 1010/07 NSA jest w o tyle łatwej sytuacji, że 5 listopada 2008r., Trybunał Konstytucyjny w wyroku potwierdził to stanowisko (SK 79/06) uznając, że 48 ust. 4 pkt 5) lit. c) (tożsamy w swej treści z § 50 ust. 4 pkt 5) lit. c) rozporządzenia z 1999r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dotyczy faktur (lub faktur korygujących potwierdzających czynności stanowiące przedmiot podatku naliczonego, do których to czynności - z możliwością przeprowadzenia kontroli sądowej - ma zastosowanie art. 83 kodeksu cywilnego, jest zgodny z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. l Konstytucji. Bezzasadny jest też ,jak wykazał organ odwoławczy zarzut Strony odnośnie naruszenia przepisu art. 68 § l O.p., poprzez doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W stanie prawnym obowiązującym przed l stycznia 2003r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wygasało po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Uzupełnienie art. 68 O.p. nowym § 3 mocą ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) daje obecnie podstawę do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe do 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2001r. powstał 25 marca 2001r, co oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów możliwość wymierzenia tego zobowiązania nie uległa przedawnieniu, jeśli decyzja wymiarowa w zakresie dodatkowego zobowiązania w VAT została doręczona w terminie do końca 2006r. Zwrócił też uwagę, że w myśl art. 20 § l ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. l w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W myśl § 2 w/w przepisu: jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wyjaśnił, iż cytowany powyżej art. 20 § I i 2 ustawy z dnia 12.09.2002r. nie dotyczy instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, lecz przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc przypadków określonych w art. 70 O.p. Regulacja art. 68 O.p. dotyczy natomiast instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, a więc sytuacji w której zobowiązanie powstaje dopiero wskutek wydania takiej decyzji. Stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w orzecznictwie , w tym w wyroku WSA w Kielcach z dnia 13 marca 2007r. sygn. akt sygn. akt I SA/Ke 33/07 . Istotnym jest ,że do dnia wejścia w życie nowelizacji art. 68 Ordynacji podatkowej, tj. do dnia 01.01.2003r. nie upłynął jeszcze 3 letni okres przewidziany wcześniejszym brzmieniem powyższego przepisu. Stosując "nowe" uregulowania organ podatkowy działał zgodnie z zasadą obowiązywania "nowego" prawa, nie naruszając przy tym zasady lex retro non agit. W ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 201 §1 pkt 2 O.p., w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2001r. poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej ustalenie tego zobowiązania uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, które dotyczyło złożonego przez WSA w Łodzi pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego. W kwestii tej, jak zasadnie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do powyższego zarzutu w stosunku do stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy w okresach rozliczeniowych poprzedzających przystąpienie Polski do Unii Europejskiej organy podatkowe związane są jedynie właściwymi przepisami prawa krajowego. Stosowanie bowiem prounijnej wykładni do stanów faktycznych, które miały miejsce przed akcesją, a więc w czasie obowiązywania ustawy o VAT z 1993r., powodowałoby naruszenie zasady lex retro non agit. Dotyczy to również dodatkowego zobowiązania podatkowego konkretyzowanego w decyzji konstytutywnej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po dniu 30 kwietnia 2004r., a także zobowiązań deklaratoryjnych powstających z mocy przepisów. Ponadto wyjaśnił, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości postanowieniem z dnia 6 marca 2007r. w sprawie C-168/06, oddalił pytanie prejudycjalne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zakresie wyłączenia przez regulacje l i VI Dyrektywy możliwości nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres sprzed akcesji. oraz możliwości zastosowania środka specjalnego, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W uzasadnieniu wskazał, iż: "Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Podobnie jest, w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004r. nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeśli jest ona nakładana w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". NSA w wyroku I FSK 1010/07 z 2008-10-30 stwierdził przy tym, że organ podatkowy mógł wydać decyzję nie czekając na wyrok ETS, który zresztą w powołanym wyżej orzeczeniu stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Zwrócił przy tym uwagę, że w kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, podjęta została 12 września 2005 r. uchwała składu siedmiu sędziów NSA FPS2/05 . Jest ona wiążąca w danej sprawie ( art. 187 § 2p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 tej ustawy. Ostatnio wymieniony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Zaskarżona decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 210 §1 ust. 4 O.p. Według oceny Sądu wynika z niego jasno ,jaki stan faktyczny ustalono, na podstawie jakich dowodów i na jakiej podstawie prawnej wyciągnięte zostały konsekwencje podatkowe w stosunku do Skarżącej. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie ogólnikowo sformułowany zarzut nieudzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień Skarżącej o przepisach podatkowych pozostających w związku z prowadzonym w sprawie postępowaniem, zważywszy ,że Skarżąca brała udział w postępowaniu będąc reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd nie stwierdził , aby w rozpoznawanej sprawie miało miejsce naruszenie przepisów prawa postępowania lub prawa materialnego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.