III SA/Wa 1615/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.95.2019.2.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. sp. z o.o. z siedzibą W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (uzupełniony pismem z 11 kwietnia 2019 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych wykonywanych w związku z wykończeniem wnętrz w budynkach komercyjnych na zlecenie najemcy oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z wykonywaniem ww. usług budowalnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest właścicielem budynków komercyjnych (dalej: "Nieruchomości" lub "Budynki"), z przeznaczeniem na wynajem. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność Wnioskodawcy polega na administrowaniu Budynkami oraz wynajmie powierzchni biurowych na rzecz najemców. Budynki umożliwiają dowolną aranżację wnętrz, dostosowaną do potrzeb najemców. Umowy najmu zawierane są najczęściej na czas określony. Po zakończeniu umowy najmu, istnieje możliwość przedłużenia umowy/aneksowania nowych warunków do już istniejących umów przez dotychczasowych najemców, a w przypadku gdy umowa nie jest prolongowana, Wnioskodawca poszukuje nowych najemców. Zazwyczaj, powierzchnia będąca przedmiotem najmu wymaga aranżacji w celu zapewnienia jej pełnego dostosowania do potrzeb danego najemcy. Z tego względu, w trakcie negocjacji warunków umowy najmu (w tym również jej przedłużenia), przyszły użytkownik (dotychczasowy lub nowy najemca) zgłasza uwagi odnośnie potrzeby dostosowania powierzchni do specyficznych uwarunkowań prowadzonej przez najemcę działalności lub do jego konkretnych potrzeb w zakresie rozmieszczenia i wielkości pomieszczeń, lokalizacji stanowisk pracy, itp. Wymagania konkretnego najemcy co do aranżacji pomieszczeń zostają zawarte w umowie najmu. Również w trakcie trwania umowy, Wnioskodawca może na zlecenie naje wykonywać dodatkowe prace wykończeniowe/aranżacyjne. Skutkiem realizacji oczekiwań najemcy odnośnie zmiany układu, ilości i wielkości pomieszczeń (to jest ich wydzielenia lub likwidacji istniejących wcześniej na danej powierzchni podziałów na pomieszczenia) jest w szczególności konieczność przeniesienia określonych istniejących urządzeń technicznych i instalacji - gniazd elektrycznych, komputerowych, instalacji i urządzeń klimatyzacyjnych, instalacji przeciwpożarowych, oświetlenia, kabli itp. Wiąże się to z ich demontażem i ponownym montażem w innym miejscu, przy założeniu, że stan techniczny tych urządzeń pozwala na ich dalszy użytek. W przeciwnym wypadku Wnioskodawca nabywa nowe urządzenia, kable, przewody itp. Ilość zainstalowanych urządzeń i innych elementów wyposażenia ulega zwiększeniu bądź zmniejszeniu w zależności od zmian ilości/wielkości pomieszczeń oraz ilości i rozmieszczenia stanowisk pracy w danym pomieszczeniu, jak również zmian związanych z funkcjonowaniem w Nieruchomości systemów zarządzania/sterowania poszczególnymi instalacjami i Budynkiem jako całością. Zgodnie z umową koszty prac związanych z zaaranżowaniem powierzchni zgodnie z wymogami i oczekiwaniami przedstawionymi przez najemcę ponosi najemca (dalej: "prace wykończeniowe/aranżacyjne"). Umowa najmu zawiera kosztorys ofertowy prac aranżacyjnych, zaakceptowany przez obie strony. Szczegółowy zaś zakres prac aranżacyjnych każdorazowo zależy od przedstawionych przez najemcę wymagań, wielkości wynajętej powierzchni i ustaleń dokonanych pomiędzy stronami. Dotyczyć może samych powierzchni najmu lub obejmować również aranżację, odświeżenie pomieszczeń wspólnych (przechodnich), jak hol czy klatki schodowe. Prace najczęściej obejmują: demontaż i montaż ścianek działowych - kartonowo - gipsowych, aluminiowych choć również innego typu (np. ścianki szklane, modułowe, przesuwne/harmonijkowe), które wpływają na zmianę ilości i wielkości pomieszczeń, bez naruszania ścian konstrukcyjnych, wykończenie ścian, prace posadzkarskie, zmiany blatów, demontaż i montaż sufitu podwieszanego, zaś w pozostałym zakresie montaż nowych modułów o tych samych parametrach użytkowych, likwidacja, montaż lub przesunięcie układu instalacji technicznej, jej opraw i zabezpieczeń, dotyczące instalacji oświetleniowej, instalacji elektrycznej, okablowania informatycznego, dostosowanie instalacji sieci logicznej (LAN), chłodzenia / ogrzewania, instalacji przeciwpożarowej, instalacji wentylacyjnej, itp., demontaż i montaż stolarki drzwiowej, przeszklonych fragmentów ścian, skucie cokołów parapetów, kabin WC itp., demontaż i montaż lub wymiana innych elementów wnętrz (np. szaf wnękowych) na inne, ale spełniające takie same lub porównywalne funkcje, likwidacja/zmiana istniejącej tablicy informacyjnej umieszczonej w przejściu do korytarza, wykonanie nowego panelu informacyjnego, zmiany kosmetyczne, prace pomocnicze - np. załadunek i wywóz gruzu i utylizacja innych odpadów budowlanych, sprzątanie po zakończeniu prac aranżacyjnych, planowanie prac (w tym koszty projektów) oraz zarządzania, nadzoru i kontroli nad nimi. Co do zasady, część ze zdemontowanych elementów nadaje się ponownego wykorzystania, część lub czasem całość musi być wymieniona na nowe z uwagi na zużycie, zniszczenie (również w trakcie demontażu) lub brak przydatności do dalszego użycia przez najemcę. W większości przypadków pojawia się konieczność wykonania projektów wykonawczych dotyczących samych prac, jak i zmian w poszczególnych instalacjach, np. przeciwpożarowej, sanitarnej, klimatyzacji, wentylacyjnej. Zakres prac dla poszczególnych najemców jest zróżnicowany - zdarzają się zmiany o niewielkim zakresie, zazwyczaj jednak prace aranżacyjne obejmują istotną zmianę układu pomieszczeń na danej powierzchni. Prace realizowane są przez niezależnych usługodawców, specjalizujących się w usługach aranżacji wnętrz. Wybór usługodawców dokonywany jest zazwyczaj na podstawie konkursu ofert. Za prace aranżacyjne realizowane przez usługodawców Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT. W rezultacie, prace tego typu mogą być cyklicznie prowadzone na tej samej powierzchni. Efekt prowadzonych prac nie ma charakteru trwałego. Po wygaśnięciu umowy najmu danej powierzchni następuje jej aranżacja na potrzeby nowego użytkownika (tj. dotychczasowego najemcy lub nowego najemcy). Usługi, obejmujące wykonanie prac aranżacyjnych (zdefiniowane we wniosku) znajdują się w katalogu usług zawartym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Pismem z 16 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy wskazując, że umowy z firmami wykonującymi usługi budowlano-remontowe w związku z wykonaniem prac wykończeniowo/aranżacyjnych zawiera Wnioskodawca. Podmioty wykonujące usługi budowlano-remontowe, w związku z wykonaniem prac wykończeniowo/aranżacyjnych są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, z póżn. zm., dalej jako: "u.p.t.u."), u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Spółka podała, że specyfika rynku nieruchomości wymaga, aby Wnioskodawca był gotowy dostosować przedmiot najmu do specyficznych potrzeb i wymagań najemcy. W ocenie Spółki wykonane prace wykończeniowo/aranżacyjne niewątpliwie podwyższają standard wynajmowanej powierzchni, tym samym implikują wyższe wynagrodzenie z tytułu usługi najmu. Może być ono doliczone do umówionego czynszu i rozłożone równomiernie przez cały okres najmu albo może być zwracane przez najemcę jednorazowo. W większości przypadków mając na uwadze ograniczenie ryzyka po stronie Wnioskodawcy, najemcy są obciążani jednorazowo kwotą poniesionych wydatków wykończeniowo/aranżacyjnych (przedpłata czynszu najmu wynikającego z podwyższonego standardu wynajmowanej powierzchni). Natomiast w przypadku klientów o bardzo dobrym standingu finansowym wydatki wykończeniowo/aranżacyjne zwiększają czynsz odpowiednio w całym okresie umowy. W obu przypadkach jest to wyłącznie element kalkulacyjny umowy najmu i stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, niezależnie od formy, w jakiej zostałoby rozliczone. Jak wskazał Wnioskodawca, wyższe wynagrodzenie z tytułu usługi najmu, o którym mowa powyżej, nie zawsze stanowi równowartość całości kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytuły prac wykończeniowych/aranżacyjnych. Umowy najmu zazwyczaj przyznają najemcom tzw. budżet na aranżację, w ramach którego Wnioskodawca pokrywa koszty prac wykończeniowych/adaptacyjnych według standardów najemców. Gdy koszty prac wykonywanych na życzenie najemców przekroczą zakładany budżet na aranżację, nadwyżkę powinien pokryć najemca. W związku z tym nie można określić, które prace są finansowane przez Wnioskodawcę, a które przez najemcę. Podział prac nie przebiega według ich charakteru, lecz według kryterium kosztowego. Najemcę obciążają koszty wszystkich prac ponad ustalony limit budżet na aranżację. Nabywane od usługodawców prace aranżacyjne są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawcy, a mianowicie do świadczenia usług najmu. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny, Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy prawidłowe jest jej stanowisko, że usługodawcy, w związku z wykonywaniem na jej rzecz prac aranżacyjnych powierzchni dla nowych najemców zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Skarżąca ma prawo do odliczania VAT wynikającego z faktur wystawianych przez usługodawców? Spółka stwierdziła, że będąc właścicielem powierzchni biurowych jest inwestorem, na rzecz którego usługodawcy wykonują usługi wykończeniowe/aranżacyjne. Nie odsprzedaje usług budowlanych nabytych od usługodawców, a jedynie uwzględnia je w ramach otrzymanego wynagrodzenia za inne świadczenie. Podniesiono zarazem, że usługi wykończeniowe/aranżacyjne są nabywane od usługodawców w celu podtrzymania użyteczność wynajmowanych nieruchomości - są niezbędne by umowa najmu została zawarta. Beneficjentem tych nakładów poniesionych w związku z adaptacją powierzchni jest w dominującym stopniu jej właściciel (Skarżąca). W ocenie Spółki nabycie ww. usług budowlanych stanowi zatem element kalkulacyjny usług wykonywanych przez Wynajmującego. Wnioskodawca uznał, że usługodawcy wykonujący prace wykończeniowe/aranżacyjne na jego rzecz występują w roli wykonawców, a nie podwykonawców. Zdaniem Wnioskodawcy, usługodawcy - w związku z wykonywaniem na rzecz Wnioskodawcy prac wykończeniowych/aranżacyjnych - nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez usługodawców na zasadach ogólnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. DKIS uznał, że wykonując prace aranżacyjne w wynajmowanych lokalach oraz świadcząc usługę najmu tych pomieszczeń Spółka nie świadczy usługi kompleksowej, ale świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi: usługę najmu oraz usługę wykonania prac wykończeniowych (dostosowania wynajmowanych pomieszczeń do oczekiwań najemców). Podkreślił, że nie można uznać, aby Spółka świadcząc usługi najmu oraz usługi dotyczące dostosowania lokalu do oczekiwań najemców, świadczyć miała usługę kompleksową najmu. DKIS przyjął, że skoro Wnioskodawca w ramach zawartych umów jest zobowiązany do wydania lokali dostosowanych do wymogów poszczególnych najemców wynajmowanej powierzchni dla danego najemcy, zgodnie z zapotrzebowaniem tego najemcy, to Wnioskodawca działa względem najemcy jako wykonawca usługi, zaś firmy budowlane wykonujące prace wykończeniowe działają na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. W konsekwencji odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych od firm zewnętrznych robót budowlanych związanych z dostosowaniem wynajmowanych powierzchni do wymogów najemców DKIS wskazał, że względem świadczonych przez firmy zewnętrzne robót budowlanych stanowiących usługę wymienioną w poz. 2-48 załączniku nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. W skardze złożonej na powyższą interpretację, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1h u.p.t.u., stanowiącego, iż w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, poprzez błędną wykładnią pojęcia "podwykonawca"; - art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. i art. art. 8 ust. 2a u.p.t.u., stanowiących, iż podatnikami są również osoby prawne Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi przez niewłaściwą ocenę w przedmiocie zastosowania do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji; - art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę i uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019, poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."), stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dowolne uznanie, iż dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy poprzedza wejście w życie umowy najmu, podczas gdy nie będzie skutecznie zawartej umowy najmy, gdy nieruchomość nie będzie odpowiadała przedmiotowi najmu, co prowadzi do rażącego naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych; - naruszenie art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych na korzyść Skarżącej. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Z uwagi na treść złożonej w niniejszej sprawie skargi zaskarżającej w całości interpretację indywidualną DKIS z dnia 26 kwietnia 2019 r. oraz zawierającej sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego a także w pewnym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przedmiotem rozstrzygnięcia i oceny Sądu była kwestia merytorycznej poprawności zaskarżonej interpretacji a także ocena czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację. Spór między stronami powstał na tle uznania przez organ dokonujący interpretacji, opisanej w stanie faktycznym usługodawcy za podwykonawcę w zakresie wykonania prac aranżacyjnych, co zdeterminowało sposób odpowiedzi na zadane pytanie a z czym nie zgadzała się Skarżąca. Strona powzięła wątpliwość co do stosowania przepisów u.p.t.u. w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT z zastosowaniem mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu nabycia przez podatnika od usługodawcy, usług budowlanych lub budowlano-montażowych wymienionych w Załączniku Nr 14 do ww. ustawy . Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a u.p.t.u.). Powołany przepis tworzy zatem fikcję prawną, że podmiot nabywający usługi, z których korzysta osoba trzecia, działa jakby sam wykonywał te świadczenia, choć jego faktyczny "udział" w świadczeniu usługi ogranicza się do przeniesienia jej kosztów na korzystającego. W świetle natomiast przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (podkreślenie Sądu). Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przywołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) do usług wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane. O ile w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia. Należy również wskazać, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej pojęcia podwykonawcy, dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., należy odwołać się do języka potocznego, albowiem Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia. W myśl znaczenia słownikowego podwykonawca "to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". W związku z koniecznością dokonywania wykładni pojęcia "podwykonawcy" istotne jest zatem by organ dokonujący interpretacji dosłownie odczytał przedstawiony do oceny stan faktyczny a następnie odniósł go do przepisów o których interpretacje zwrócił się Wnioskodawca. Dokonując interpretacji w przedstawionym wyżej zakresie, nie można też pominąć przepisów Kodeksu cywilnego, odnoszących się do stosunku najmu. W treści ustawy o VAT ustawodawca posługuje się bowiem niejednokrotnie pojęciem usługi najmu (lub wynajmu), które nie zostało zdefiniowane w przepisach tej ustawy podatkowej. Należy zatem przyjąć, że treść wspomnianej usługi odpowiada, co do zasady, treści cywilistycznej umowy najmu, a zatem usługa ta zakłada również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego stanu, niebędące odrębnym świadczeniem. Zgodnie z art. 662 § 1 K.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu. Jeśli Skarżąca zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany i w określonym stanie technicznym, należy uznać, że świadczy w ten sposób wyłącznie usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. Opisane we wniosku o udzielenie interpretacji usługi wykończeniowe (np. adaptacyjne), które Skarżąca jako właściciel lokalu nabywa na własną rzecz - na rzecz podmiotu zobowiązanego do wydania przedmiotu najmu w określonym stanie. Chcąc stwierdzić, że Strona nabywa prace budowlane we własnym imieniu ale na rzecz najemcy, należy wykluczyć, iż sama nie jest beneficjentem tych usług. Trzeba zatem ustalić, czy korzyść wynajmującego, czy też korzyść najemcy, ma w opisanym przez Skarżącą przypadku charakter dominujący. Zdaniem Sądu, przesądzające znaczenie w tym względzie odgrywa trwały charakter usług, który przemawia za tym by uznać, że głównym korzystającym jest właściciel lokalu, a nie ten kto go przez pewien czas użytkuje. Zresztą między najemcą a wynajmującym nie przypadkowo występują świadczenia w postaci zwrotu nakładów, które najemca poczynił na przekazanym mu w użytkowanie przedmiocie najmu. Nie budzi wówczas wątpliwości, że tego typu działania najemcy na majątku wynajmującego stanowią usługę, z tytułu, której, co do zasady, wynajmujący, jako podmiot uzyskujący przysporzenie, powinien wypłacić najemcy wynagrodzenie. Analogicznie, jeśli wynajmujący sam czyni takowe nakłady, nie otrzyma z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż ulepszając własny składnik majątku nie działa na rzecz najemcy, lecz na własną rzecz. Jeśli nawet obciąży najemcę poniesionymi kosztami, to nie nastąpi to w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może obejmować także dokonanie napraw urządzeń znajdujących się bezpośrednio w lokalu użytkowanym tylko przez jednego najemcę. Zdaniem Sądu, wszelkie ulepszenia, remonty, aranżacje, modyfikacje oddanych w najem są więc, co do zasady, wykonywane na rzecz ich właścicieli. Powyższa uwaga dotyczy również opisanych we wniosku usług budowlanych, budowlano-montażowych w zakresie aranżacji powierzchni biurowej. Stanowią bowiem prace związane z posiadanym budynkiem, które nawet jeśli są wykonywane pod konkretnego najemcę, należy traktować jako trwałe ulepszenie budynku, a więc beneficjentem tych nakładów jest w dominującym stopniu jego właściciel. Kolejnym nie mniej istotnym argumentem przemawiającym za tym aby uznać, że Strona dokona nabycia usług budowlanych na własną rzecz stanowi opisany we wniosku zasadniczy przedmiot działalności Skarżącej. Strona świadczy usługi najmu powierzchni biurowych zobowiązując się zarazem do ich przygotowania, tak aby zostały wydane i utrzymane w odpowiednim stanie. Nabycie usług budowlanych stanowi zatem element kalkulacyjny działalności wykonywanej przez Stronę, tj. działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych. Jakkolwiek Strona zdecyduje się ów wydatek uwzględnić, nie można uznać, że otrzyma wynagrodzenie za odrębną usługę budowlaną, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 2a u.p.t.u., lecz co najwyżej część wynagrodzenia za usługę najmu lokalu, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, gdyby nawet przyjąć, że prace adaptacyjne w budynkach stanowią odrębne usługi, to i tak, jeśli usługodawcę łączy z tym kontrahentem umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany budynek, to w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), nie można uznać, iż jest to usługa, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe. Każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.). Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 Mapfre; z 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhause). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011 r., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, Bog i in.). Przy czym nie ma w tym wypadku znaczenia, że możliwe jest zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasady nierozdzielania świadczeń stanowiących jedną całość w oparciu o kryteria przedstawione powyżej (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Jak przyjmuje się w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3931 i III SA/Wa 4140/17, z dnia 9 maja 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3931/17, z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1326/18, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdyby nawet przyjąć, że adaptacja lokalu pod określone preferencje kontrahenta stanowi odrębną usługę, to i tak, jeśli usługodawcę łączy z tym kontrahentem umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany lokal, to w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), nie można uznać, iż jest to usługa, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe. Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, B.; z 4 października 2017 r., C-273/16.F). Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 M.; z 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP P.; z 27 września 2012 r., C-392/11, F.). Powyższe pozwala uznać, że w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje modernizacji czy adaptacji lokalu, który to lokal stanowi przedmiot umowy najmu, zakupione w związku z tym usługi budowlane nabywa we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli w związku z adaptacją lokalu otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy, to i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy na zasadzie przewidzianej w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Innymi słowy, umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także stosowna jego modernizacja i adaptacja. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane czynności są wykonywane z myślą o jednym, czy też o wielu potencjalnych najemcach. Zastosowanie znajdzie wówczas art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i to wyłącznie do usługi najmu, bez możliwości wyodrębnienia z niej świadczenia polegającego na modernizacji i adaptacji dostarczanego najemcy lokalu. Tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, niezależnie w jakiej formie zostałby rozliczone przez podatnika i jego kontrahentów. Powyższe poglądy znajdują pełną akceptację Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Jakkolwiek gdyby uznać, że wspomniane prace budowlane stanowią odrębną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to jeśli dotyczą przedmiotu umowy najmu, mają charakter wyłącznie uboczny i pomocniczy względem zasadniczego świadczenia. Tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, która w ramach świadczenia kompleksowego ma charakter dominujący. W świetle powyższych uwag zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u., które to przepisy wprowadzają wyjątek od zasady, że podatnikiem z tytułu świadczenia usług jest usługodawca, niejako przenosząc w niektórych przypadkach ów obowiązek na nabywcę świadczenia, jak również art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. przez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (m. in. usługi budowlane). Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeśli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Z treści powołanych przepisów wynika, że stwierdzenie, iż Skarżąca nie wykonuje na rzecz najemców usług budowlanych na zasadzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wyklucza zatem możliwość uznania, że podmioty, od których te usługi nabywa działają w charakterze podwykonawców. Skoro tak, to opisany powyżej mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" nie znajdzie zastosowania w tej sprawie. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że Skarżąca, jako właściciel nieruchomości, na której wykonywane są prace, i tak nie mogłaby zostać uznana za głównego wykonawcę prac budowlanych, czyli podmiot zlecający wykonanie tych świadczeń podwykonawcom. Sąd podziela pogląd skargi, że Skarżąca działa w charakterze inwestora, zaś wykonawcą będzie podmiot, któremu zleci wykonanie robót budowlanych. Opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania robót budowlanych. Wykonuje działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należących do niej nieruchomości. Zdaniem Sądu, nie można ponadto wywodzić statusu podwykonawcy robót budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., przez pośrednie odwołanie się do fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w oderwaniu od rzeczywistego charakteru działalności podmiotu uznanego uprzednio za wykonawcę tychże robót. Sprzeciwia się temu wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1h u.p.t.u., mającego za zadanie przeciwdziałanie oszustwom podatkowym charakterystycznym dla branży budowlanej. Konstrukcja "odwrotnego obciążenia" stanowi bowiem wyjątek od reguły, że w charakterze podatnika działa usługodawca (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Należy zatem ów wyjątek interpretować w sposób ścisły, tak aby stosowanie wspomnianej konstrukcji realizowało wyłącznie te cele, które miały zostać zrealizowane przez wprowadzenie art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Na podstawie art. 14c § 2 Op, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. DKIS - zdaniem Sądu - przedstawił stan faktyczny, udzielił też odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, przestawiając stosowną argumentację prawną. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała więc wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 2a O.p., należało zatem uznać za nieusprawiedliwiony. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Nie mniej jednak z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego wniesiona skarga podlegała uwzględnieniu. Sąd, w związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie w punkcie drugim sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., o obowiązku zwrotu przez DKIS na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a) 200 zł uiszczonego wpisu sądowego; b) 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, określona na podstawie wynagrodzenia pełnomocnika – adwokata, zgodnie z treścią z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r., poz. 1800 ze zm.); c) 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.