III SA/Wa 1619/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w R. (dawniej: A. Sp. z o.o. z siedzibą w R.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., wszczął wobec A. Sp. z o.o., dalej: "Spółka" lub "Skarżąca", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Organ kontroli na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT" zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia tkanin syntetycznych wystawionych przez: P. E. P., P. J. S., P. M. K., P. K. K. Organ kontroli uznał, iż faktury VAT wystawione przez powyższe podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty z uwagi na udowodnienie, iż ww. podmioty nie dysponowały sprzedawanym towarem, a zatem spornych faktur VAT nie można uznać za rzetelne od strony podmiotowej. Mianowicie w sprawie wyjaśniono, że towary nabywane przez P., P., P. oraz P. pochodziły od firmy S., B., P., A., która jest podmiotem nieistniejącym. Z kolei M. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., tj. firmy, których faktury VAT dotyczące usług magazynowania i transportu zostały rozliczone przez ww. kontrahentów Skarżącej, nie potwierdziły wykonania przedmiotowych usług. Organ kontroli ustalił także, iż wszyscy wystawcy spornych faktur VAT dokonywali sprzedaży towarów na rzecz Spółki za pośrednictwem Pana K. K., który wskazywał im dane adresatów faktur oraz rodzaj towaru. Dyrektor Urzędu Kontroli w B. stwierdził także, że Spółka nie zachowała należytej staranności w zakresie nabycia towarów od ww. podmiotów. Spółka pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż nie doszło do dostawy towarów w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa, - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż nie doszło do dostawy towarów, mimo przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez nieuznanie, że w stwierdzonym stanie faktycznym dochodziło do "łańcuchowych dostaw towarów", - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuznanie za podatników tego podatku firm: T., T., T. oraz F., co stało się podstawą odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 86 ust. 1 w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie Spółce odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywanymi zakupami towarów, które były związane z wykonywaniem czynności podatkowych oraz były przez Spółkę faktycznie dokonywane, - art. 167, art. 168, art. 169, art. 178 i innych dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej "dyrektywa 2006/112/WE", - art. 17 - 19 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r.) poprzez wymyślenie i nałożenie na Spółkę rzekomych obowiązków dotyczących weryfikacji kontrahentów idących znacznie dalej niż obowiązki wynikające z opublikowanych i obowiązujących przepisów prawa, - art. 180, art. 187 oraz art. 191 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", poprzez pominięcie faktu dokonywania płatności przez Spółkę za dostarczane towary, pomięcie faktu otrzymywania towarów od wskazanych podmiotów, wykorzystywania go w prowadzonej działalności oraz niedokonaniu ustaleń odnośnie stosunków prawnych istniejących pomiędzy kontrahentami a Spółką - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla Spółki dowodów, obarczanie jej skutkami naruszenia prawa przez inne podmioty, prowadzeniu postępowania dowodowego wyłącznie na dowodach pośrednich oraz dowodach niedotyczących Spółki, - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez liczne naruszanie przepisów prawa i wydanie decyzji bez jej należytego poparcia przepisami prawa i inne naruszenia wskazane w odwołaniu. Spółka podniosła, iż organ pierwszej instancji pominął fakt, iż zdarzenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji odpowiadają instytucji prawnej pracownika - przedstawiciela przedsiębiorcy, którym był Pan K. K. będący umocowanym do umawiania i realizowania dostaw oraz działania w imieniu pozostałych kontrahentów, których faktury VAT zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie. Dostawy dokonywane na rzecz Spółki odpowiadają także instytucji dostawy łańcuchowej, w której do nabywcy towar dostarcza podmiot, który w sensie prawnym sprzedał ten sam towar innym firmom, zaś wydał go bezpośrednio Spółce. W konsekwencji nie ma żadnego znaczenia posiadanie przez Panią M. K., Panią E. P. czy Pana J. S. zaplecza handlowego czy magazynowego, a także środków transportowych. Spółka wskazała, iż Pani M. K., Panie E. P. oraz Pan J. S. kupowali towar, który następnie był dostarczany Spółce, zaś dokumenty przez nich posiadane nie mogą oznaczać, że podmioty te nie mogły dostarczyć towaru pochodzącego z innych, niewskazanych przez te osoby, w tym ewentualnie nielegalnych, źródeł. Nawet jeśli okazałoby się, że Pan K. K. wykorzystywał dane pozostałych kontrahentów, to należy uznać, iż działał jako ich przedstawiciel handlowy. Równocześnie z zeznań ww. kontrahentów Podatnika wynika, iż osoby te dobrowolnie udostępniały dokumenty oraz pieczątki oraz podpisywały faktury VAT, co nie może wpływać na zmianę oceny, kto był podatnikiem i dostawcą towarów na rzecz Spółki. W ocenie Skarżącej kluczowe jest wykazanie, że pomiędzy podmiotami zapewniającymi dostawy towarów a Spółką dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, bez względu na to, czy przechodziło prawo własności towarów, gdyż fakt ten nie ma znaczenia dla opodatkowania i odliczenia podatku naliczonego. Równocześnie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej "TSUE" wyraźnie potwierdza, że dokonanie dostawy nie wymaga bycia właścicielem towaru. TSUE wskazuje bowiem, iż sprzedaż towaru pochodzącego z przemytu jest działalnością gospodarczą w rozumieniu podatku od towarów i usług, zaś osoba dokonująca tej sprzedaży jest podatnikiem, a w konsekwencji sprzedaż podlega podatkowi od towarów i usług i daje prawo do odliczenia. Ponadto Spółka dodała, że podmioty dokonujące dostaw na rzecz Spółki nabywając towary od nieustalonych osób, następnie sprzedawały je we własnym imieniu, na własną rzecz i na swoje ryzyko, zaś Spółka otrzymywała towar nie mając podstaw przypuszczać, że nie pochodzi on od podmiotów widniejących na fakturach VAT. Spółka zarzuciła także, iż organ pierwszej instancji przyjął istnienie i działanie innych podmiotów niż wystawcy faktur, lecz nie ustalił faktu ich istnienia, dokonywania sprzedaży czy innych danych. Tym bardziej, że w sytuacji gdy Spółka zamawiała towary u określonego podmiotu i następnie towary te były jej dostarczane w zamówionej ilości i umówionej cenie, to trudno uwierzyć, że towary dostarczał ktoś zupełnie inny, nieznany Spółce. Oczywistym zatem jest, iż wystawcy spornych faktur VAT co najwyżej przekazywali zamówienia swoim dostawcom, którzy realizowali je bezpośrednio na rzeczy Spółki i następnie przekazywali należną im część wynagrodzenia. Podniosła także, że dopiero od lipca 2011 r. obowiązują przepisy nakazujące weryfikację kontrahentów wprowadzone rozporządzeniem wykonawczym do dyrektywy 2006/112/WE. Skoro zatem stwierdzono konieczność uchwalenia takiej regulacji na poziomie Unii Europejskiej trudno twierdzić, iż wcześniej takie same lub dalej idące obowiązki ciążyły na podatnikach bez podstawy prawnej. Z kolei nawet jeśli TSUE w swoich orzeczeniach wskazuje, iż dyrektywa 2006/112/WE stanowi podstawę do pozbawienia podatnika działającego w złej wierze prawa do odliczenia podatku, to nie oznacza to, że takie obowiązki implementowano w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Odnośnie wykazania świadomości uczestnictwa Spółki w oszukańczym procederze Spółka wskazała, że przytoczono wyłącznie okoliczności obciążające jego kontrahentów, lecz nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości po stronie Spółki, która nie miała żadnej wiedzy kto był kontrahentem jej kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., tj. o czyn - przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., nr 111, poz. 765, z późn. zm.), dalej "kks" w związku z art. 6 § 2 kks. Równocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z dnia 28 listopada 2013 r., uznanym za doręczone w trybie zastępczym w dniu 19 grudnia 2013 r., zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W piśmie tym sprecyzowano, iż wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczyło podania przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomieniem z dnia 5 grudnia 2013 r., uznanym za doręczone w trybie zastępczym w dniu 23 grudnia 2013 r., poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy przytoczył treść art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust.3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych a także przywołał przepisy dyrektyw unijnych i orzeczeń TSUE i podkreślił, że faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku w przypadku gdy: są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej; faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09). Ponadto dodał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest taką faktura pochodząca od podmiotu jedynie stwarzającego pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą faktycznie nim niebędącego. Ponadto powołując się na orzecznictwo TSUE podkreślił, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Przy tym ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów, który korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego i bez znaczenia pozostaje, czy działał on w dobrej czy w złej wierze. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że nie można uznać faktur VAT wystawionych przez P. E. P., P. J. S., P. M. K. oraz P. K. K. za rzetelne od strony podmiotowej, gdyż tkaniny syntetyczne, będące przedmiotem transakcji pochodziły z nielegalnego importu, zaś wystawcy spornych faktur VAT nie mogli być faktycznymi ich dostawcami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zakwestionowana faktura VAT wystawiona przez Panią E. P. nie może zostać uznana za rzetelną pod względem podmiotowym. Z materiałów zebranych w toku kontroli wynikało, że towar sprzedany przez Panią E. P. na rzecz Spółki na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 17 grudnia 2008 r. został uprzednio nabyty od Pana K. K. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. Z porównania ww. faktur VAT wynika, iż cena zakupu tkaniny wynosiła 1,25 zł i 1,27 zł za mb, podczas gdy cena sprzedaży tkaniny na rzecz Podatnika wynosiła 7,70 zł oraz 8,75 zł za mb. Natomiast warunki współpracy ze Spółką ustalane były ustnie za pośrednictwem Pana K. K., zaś Pani E. P. nie posiadała ani nie wynajmowała żadnych środków transportu ani magazynu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. niewiarygodnym jest, aby Pani E. P. miała jakąkolwiek możliwość zakupu od Pana K. K. tkanin w ilości 5.000 mb, jak również niewiarygodne jest aby Pan K. K. sprzedał towar Pani E. P. w dniu 1 grudnia 2008 r., a następnie w dniu 17 grudnia 2008 r. w jej imieniu sprzedał ten sam towar Spółce po cenie 6-7 razy wyższej. Z kolei Prezes zarządu Spółki w zeznaniu z dnia 15 lipca 2013 r. wyjaśnił jedynie, że kupował od Pani E. P. towar, lecz nie znał jej osobiście. Spółka nie kupowała polskich towarów, lecz towar chiński, koreański czy z Tajwanu. Nawet jeśli kupowano towar od polskiej firmy, Spółka wiedziała, że towar pochodzi z importu. W świetle powyższego organ podatkowy uznał, że wystawca faktury VAT - Pani E. P. - faktycznie nie dysponowała sprzedawanym towarem, lecz jedynie wystawiła fakturę VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał również faktur VAT wystawionych przez Pana J. S. za dające podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Wyjaśnił, że w odrębnym postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec ww. kontrahenta Spółki, zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2013 r., uznano sporne w niniejszej sprawie faktury VAT za wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na: brak środków finansowych na zakup towarów następnie sprzedawanych Spółce, brak zawierania umów handlowych z uwagi na zajmowanie się tą kwestią przez kolegę Pana K. K., brak osobistej znajomości odbiorców wymienionych na fakturach sprzedaży, brak magazynu, własnego lub wynajętego, w którym przechowywany był towar nabywany w dużych ilościach i o dużych gabarytach (bele tkanin syntetycznych), wystawianie faktur VAT na podstawie danych otrzymywanych od Pana K. K. oraz otrzymywanie wynagrodzenia od tej osoby, wypłacanie z rachunku bankowego kwot i przekazywanie ich Panu K. K. bez jakichkolwiek pokwitowań, brak zatrudniania pracowników, brak wiedzy dotyczącej źródeł pochodzenia towaru i wskazywanie, że pochodził z Włoch, bez jednoczesnej znajomości nazwy dostawcy. Natomiast Prezes zarządu Spółki wyjaśnił, że osobiście nie znał Pana J. S., lecz kupował towar pochodzący głównie z Chin, Korei czy Tajwanu. W ocenie organu drugiej instancji powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że Pan J. S. nie mógł dokonać sprzedaży towarów udokumentowanej spornymi fakturami VAT, gdyż nie posiadał środków finansowych na zakup towarów, nie miał żadnej wiedzy co do miejsca przechowywania "rzekomo" zakupionego towaru, zaś wskazany pokój o powierzchni ok. 10 m² i piwnica nie pomieściłyby tkanin syntetycznych o dużych gabarytach w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Z protokołów przesłuchania Pana J. S. i Pana K. S., brata kontrahenta Spółki wynika, że Pan J. S. nie posiadał dokumentów związanych z prowadzoną działalnością świadczył usługi przewozu taksówką Ponadto z zeznań Pana J. S. wynika, że dokonywał sprzedaży artykułów AGD korzystając z pomocy kolegi Pana K. K., zmarłego w dniu [...] maja 2011 r. Nie potrafił wskazać danych podmiotów, od których kupował towary handlowe, nie dokonywał płatności za towar, nie zawierał umów handlowych, nie uczestniczył w rozmowach z kontrahentami. Środki pieniężne wypłacone z rachunku bankowego przekazywał Panu K. K., który informował go o danych adresatów wystawianych faktur i rodzajach towarów. Pan J. S. miał również otrzymywać wynagrodzenie od Pana K. K. Z kolei z protokołu przesłuchania Pana K. S., brata Pana J. S. wynika, że przedmiotem działalności brata był handel artykułami kuchennymi typu garnki, patelnie. Pan K. S. nie był świadkiem przepakowywania towaru, według niego transport odbywał się nieoznakowanymi samochodami dostawczymi kierowanym przez mężczyznę w wieku ok. 30 lat. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia Skarżącej, iż Pan K. K. zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej w imieniu Pana J. S., zatem był jego przedstawicielem i w jego imieniu prowadził negocjacje ze Spółką lecz faktycznie towar był sprzedawany przez Pana J. S. są niewiarygodne. Organ odwoławczy stwierdził, że Pan K. K. nie działał w charakterze przedstawiciela Pana J. S., zaś Pan J. S. nie dokonał sprzedaży towarów na rzecz Spółki. Tym samym faktury VAT wystawione przez Pana J. S. nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Z kolei w kwestii faktur VAT wystawionych przez Panią M. K. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał je za nierzetelne pod względem podmiotowym i w konsekwencji na ich podstawie nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, że zgodnie z dokonanymi ustaleniami Pani M. K. nie posiadała magazynów. Osoba ta zeznała, iż w okresie późniejszym, (bez sprecyzowania w jakim dokładnie czasie) wynajmowała magazyn przy ul. [...] w W. Pani M. K. wyjaśniła także, że nie zajmowała się osobiście sprawami importu towarów, gdyż tymi sprawami zajmował się wyłącznie jej brat Pan K. K. Z kolei z analizy zgłoszeń celnych Pani M. K. wynikało, że nadawcą importowanego towaru była m.in. S., B., P., A.. Krajem pochodzenia towarów były Chiny i Wietnam. Natomiast z dokumentacji zgromadzonej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wynika, iż towary sprzedawane przez Panią M. K. zostały uprzednio nabyte od Pana K. K., zaś usługi transportowe i magazynowe nabywano od M. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. Przy czym wystawcy faktur VAT dotyczących usług magazynowania i transportu nie potwierdzili ich realizacji na rzecz Pani M. K. Natomiast odnośnie S., B., P., A., administracja celna Zjednoczonych Emiratów Arabskich wyjaśniła, iż firma ta nie została znaleziona w żadnej z dostępnych baz danych, jak również nie stwierdzono żadnych danych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej. Równocześnie z ustaleń dokonanych przez Urząd Celny [...] wynika, iż Komenda Powiatowa Policji w Z. zabezpieczyła pieczęcie oraz druki in blanco z naniesionymi danym firmy S., zaś Izba Celna we W. poinformowała, że podmiot z Dubaju nie istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał również za rzetelne pod względem podmiotowym faktur VAT wystawionych przez Pana K. K. i w konsekwencji uznał, że na ich podstawie nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadził w stosunku do tego podmiotu postępowanie kontrolne, które zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. w związku ze śmiercią ww. osoby. Niemniej jednak w toku kontroli ustalono, że Pan K. K. nie posiada kont rozrachunkowych z kontrahentami, umów na zakup towarów handlowych oraz rozliczeń z dostawcami. Ustalono także, że Pan K. K. zakupił towary handlowe na podstawie 580 faktur VAT, w większości (99,9%) od S., B., P., A., który zgodnie z informacją udzieloną od odpowiednich władz w Dubaju jest podmiotem nieistniejącym, jak również Komenda Powiatowa Policji w Z. zabezpieczyła pieczęcie z nazwą firmy S. oraz druki faktur in blanco z naniesionymi danymi S. Ponadto stwierdzono, iż większość faktur wystawionych przez firmę S. została zgłoszona do odprawy celnej na terytorium Niemiec, zaś na terytorium Polski dokonano wyłącznie jednego zgłoszenia celnego, do którego załączono fakturę wystawioną przez S. Odnośnie zaś kwestii czy nabywając tkaniny syntetyczne na podstawie faktur VAT wystawionych przez P. E. P., P. J. S., P. M. K. oraz P. K. K. Spółka dopełniła należytej staranności przy doborze powyższych kontrahentów i mogła powziąć obawę co do oszukańczego charakteru działań przez nich podejmowanych Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w sprawie wystąpiły obiektywne przesłanki wskazujące, iż Spółka wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że faktury VAT wystawione przez P. E. P., P. J. S., P. M. K. oraz P. K. K. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zaś Spółka na podstawie obiektywnych przesłanek mogła podejrzewać, że ich wystawcy dopuścili się nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał również za wiarygodne, iż Pan K. K. był umocowany do działania w imieniu pozostałych wystawców zakwestionowanych faktur, ponieważ brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających takie działanie, zaś w przypadku Pana J. S. udowodniono, że to wystawca faktury VAT otrzymywał wynagrodzenie, a nie działający w jego imieniu przedstawiciel. Ponadto dodał, że w sprawie brak jest pisemnych upoważnień do działania Pana K. K. w imieniu pozostałych wystawców faktur VAT, jak również prezes zarządu Spółki wyjaśnił, iż nie znał osobiście wystawców faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił również, że w sprawie udowodniono, iż Pani M. K., Pani E. P., Pan J. S. oraz Pan K. K. nie mogli faktycznie dokonać nabycia towarów następnie sprzedawanych na rzecz Spółki z uwagi na brak zaplecza magazynowego czy transportowego. Równocześnie zeznania kontrahentów wskazują, iż działali oni za pośrednictwem Pana K. K., który z kolei nabywał towar od firmy nieistniejącej. Ponadto okoliczności dotyczące reprezentowania przez Pana K. K. ww. wystawców zakwestionowanych faktur VAT potwierdzają iż P., P. oraz P. wystawiały faktury VAT na "życzenie" Pana K. K., który ustalając ze Spółką ilość i rodzaj towaru, wskazywał jakie dane i jaki towar ma być wskazany na danej fakturze VAT. Tym samym nie doszło do błędnego zakwestionowania spornych faktur VAT z uwagi na brak przesłanki podmiotowej faktury. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej przy doborze swoich kontrahentów i na podstawie obiektywnych przesłanek powinna była wiedzieć lub mogła się dowiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Zatem nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Ponadto organ odwoławczy stwierdził że organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p., ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Pismem z dnia 23 kwietnia 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1) art. 5 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż nie doszło do dostaw towarów w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa; 2) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż nie doszło do dostaw towarów mimo przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; 3) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez nieuznanie, iż w stwierdzonym stanie faktycznym dochodziło do dostaw towarów określonych tym przepisem, tzw. "łańcuchowych dostaw towarów"; 4) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuznanie za podatników VAT mogących dokonywać dostawy towarów na rzecz Spółki firm P. E. P., P. J. S., P. M. K. oraz P. K. K., co stało się podstawą do odmówienia Spółce prawa odliczenia podatku naliczonego, 5) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie Stronie odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywanymi zakupami towarów, które były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz były przez Spółkę faktycznie dokonywane, a wszystkie inne warunki odliczenia spełnione oraz wprowadzenie (wymyślenie) dodatkowych warunków uprawniających do odliczenia podatku naliczonego; 6) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadną odmowę Stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów w sytuacji, gdy nie zostały spełnione znamiona wskazane w tym przepisie, tj. dostawy towarów były faktycznie wykonywane, towary kupowane od wskazanych podmiotów, a faktury wystawiane przez podmioty istniejące i wskazane w Decyzji IS; 7) powyższe naruszenia stanowią także naruszenie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w tym w szczególności przepisów art. 167, 168, 169, 178 i innych Dyrektywy; 8) art. 17-19 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.; poprzez wymyślenie i nałożenie na stronę rzekomych obowiązków dotyczących weryfikacji kontrahentów idących znacznie dalej niż obowiązki wynikające z opublikowanych i obowiązujących przepisów prawa; 9) art. 180, art. 187 oraz art. 191 i 199a § 3 O.p., polegające na pominięciu faktu dokonywania płatności przez Spółkę za dostarczane towary, pominięcia nie pozostawiającego wątpliwości faktu otrzymywania towarów od wskazanych podmiotów, wykorzystywania go wprowadzonej działalności, a także niedokonaniu ustaleń odnośnie stosunków prawnych istniejących pomiędzy dostawcami, kontrahentami a Spółką; 10) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla Strony dowodów, obarczanie jej skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty, wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla Spółki z transakcji pomiędzy jej kontrahentami, a podmiotami trzecimi, w których Spółka nie brała udziału i nie miała o nich wiedzy, prowadzeniu postępowania dowodowego opartego wyłącznie na dowodach pośrednich oraz dowodach niedotyczących Spółki lecz wyłącznie jej kontrahentów i osób trzecich z którymi ci kontrahenci współpracowali, które wskazują wyłącznie na naruszenia prawa przez kontrahentów Spółki, nie wskazując rzekomych naruszeń prawa poczynionych przez Spółkę prowadzących do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, niewykazanie przesłanek opisanych w cytowanych przepisach, które pozwalałyby odmówić Spółce odliczenia podatku naliczonego oraz inne działania i naruszenia opisane w niniejszej skardze; 11) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez liczne naruszanie przepisów prawa, w tym w szczególności powołane powyżej, wydanie decyzji bez jej należytego poparcia przepisami prawa i inne naruszenia wskazane w niniejszej skardze. Skarżąca podniosła, iż pominięto fakt, iż zdarzenia faktyczne będące podstawą wydania decyzji odpowiadają instytucji prawnej pracownika - przedstawiciela przedsiębiorcy, którym był Pan K. K. będący umocowanym do umawiania i realizowania dostaw oraz działania w imieniu pozostałych kontrahentów, których faktury VAT zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie. Dostawy dokonywane na rzecz Spółki odpowiadają także instytucji dostawy łańcuchowej, w której do nabywcy towar dostarcza podmiot, który w sensie prawnym sprzedał ten sam towar innym firmom, zaś wydał go bezpośrednio Spółce. W konsekwencji nie ma żadnego znaczenia posiadanie przez Panią M. K., Panią E. P. czy Pana J. S. zaplecza handlowego czy magazynowego, a także środków transportowych. Skarżąca wskazała, iż Pani M. K., Pani E. P. oraz Pan J. S. kupowali towar, który następnie był dostarczany Spółce, zaś dokumenty przez nich posiadane nie mogą oznaczać, że podmioty te nie mogły dostarczyć towaru pochodzącego z innych, niewskazanych przez te osoby, w tym ewentualnie nielegalnych, źródeł. Nawet jeśli okazałoby się, że Pan K.K. wykorzystywał dane pozostałych kontrahentów, to należy uznać, iż działał jako ich przedstawiciel handlowy. Równocześnie z zeznań ww. kontrahentów Skarżącej wynika, iż osoby te dobrowolnie udostępniały dokumenty oraz pieczątki oraz podpisywały faktury VAT, co nie może wpływać na zmianę oceny, kto był podatnikiem i dostawcą towarów na rzecz Spółki. W ocenie Skarżącej kluczowe jest wykazanie, że pomiędzy podmiotami zapewniającymi dostawy towarów a Spółką dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, bez względu na to, czy przechodziło prawo własności towarów, gdyż fakt ten nie ma znaczenia dla opodatkowania i odliczenia podatku naliczonego. Równocześnie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wyraźnie potwierdza, że sprzedaż towaru pochodzącego z przemytu jest działalnością gospodarczą w rozumieniu podatku od towarów i usług, zaś osoba dokonująca tej sprzedaży jest podatnikiem, a w konsekwencji sprzedaż podlega podatkowi od towarów i usług i daje prawo do odliczenia. Spółka zarzuciła także, iż przyjęto istnienie i działanie innych podmiotów niż wystawcy faktur, lecz nie ustalono faktu ich istnienia, dokonywania sprzedaży czy innych danych. Tym bardziej, że w sytuacji gdy Spółka zamawiała towary u określonego podmiotu i następnie towary te były jej dostarczane w zamówionej ilości i umówionej cenie, to trudno uwierzyć, że towary dostarczał ktoś zupełnie inny, nieznany Spółce. Oczywistym zatem jest, iż wystawcy spornych faktur VAT co najwyżej przekazywali zamówienia swoim dostawcom, którzy realizowali je bezpośrednio na rzecz Spółki i następnie przekazywali należną im część wynagrodzenia. Skarżąca podniosła także, że dopiero od lipca 2011 r. obowiązują przepisy nakazujące weryfikację kontrahentów wprowadzone rozporządzeniem wykonawczym do dyrektywy 2006/112/WE. Skoro zatem stwierdzono konieczność uchwalenia takiej regulacji na poziomie Unii Europejskiej trudno twierdzić, iż wcześniej takie same lub dalej idące obowiązki ciążyły na podatnikach bez podstawy prawnej. Z kolei nawet jeśli TSUE w swoich orzeczeniach wskazuje, iż dyrektywa 2006/112/WE stanowi podstawę do pozbawienia podatnika działającego w złej wierze prawa do odliczenia podatku, to nie oznacza to, że takie obowiązki implementowano w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Odnośnie wykazania świadomości uczestnictwa Spółki w oszukańczym procederze Skarżąca wskazało, iż przytoczono wyłącznie okoliczności obciążające jej kontrahentów, lecz nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości po stronie Spółki, która nie miała żadnej wiedzy kto był kontrahentem jej kontrahenta. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak również decyzji ją poprzedzającej oraz stwierdzenie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za wskazane okresy oraz w konsekwencji braku zaległości za te okresy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu, na których jako wystawcy figurują: P. E. P., P. J. S., P. M. K., P. K. K., w wyniku stwierdzenia, iż faktury na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i odbiorca. W tym miejscu Sąd wskazuje i podziela utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. W tym miejscu wskazać należy na wyrok TSUE, wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy a zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE są w tym zakresie bezzasadne. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego, na których jako wystawca figurują: P. E. P., P. J. S., P. M. K., P. K. K. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Ocena ta w pełni znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy. Z ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie wynika bowiem, że wszystkie wymienione wyżej podmioty gospodarcze łączy osoba K. K., który dostarczał Skarżącej towar dokumentowany spornymi fakturami. Przy czym osoby, które figurowały jako wystawcy tych faktur nie posiadały istotnych informacji na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wskazując jednocześnie na K. K. jako osobę organizującą dostawę tych towarów. Wzmiankowane podmioty gospodarcze nie miały również zaplecza niezbędnego do prowadzenia tej działalności takiego choćby jak środki transportu czy magazyny. Nadto ustalono, że towar którym dysponował K. K.pochodził z przemytu. Za prawidłowe uznać należy również twierdzenie organu, że Skarżąca nie przedsięwzięła żadnych działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Przedsiębiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca wymienione wyżej podmioty gospodarcze mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. Zdaniem Sądu uzasadnione jest twierdzenie, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, z materiału zebranego w sprawie wynika, że istniały przesłanki, by Skarżąca podjęła działania w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahentów, ale ich nie wykonała. Powinna bowiem budzić wątpliwości choćby ta okoliczność, że K. K. dostarcza Skarżącej tożsamy towar wręczając faktury dotyczące tych dostaw, które wystawione były zarówno przez inne podmioty jak i przez niego. Z punktu widzenia interesów K. K. działanie takie winno być przez Skarżącą ocenione jako nieracjonalne i przez to podejrzane. Dziwne jest bowiem, ze podmiot gospodarczy, który sam może "zarobić" na transakcji podejmuje działania korzystne dla innych podmiotów gospodarczych. Wbrew zarzutom zawartym w skardze z akt sprawy nie wynika natomiast jakoby K. K. mógł być uznany przez Skarżącą za przedstawiciela pozostałych wystawców faktur. Skarżąca nie przedłożyła zresztą jakichkolwiek dokumentów, które dawałyby umocowanie K. K. do działania w imieniu tych podmiotów gospodarczych. Niezasadny jest również zawarty w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p. polegający na niedokonaniu ustaleń odnośnie stosunków prawnych istniejących pomiędzy dostawcami, kontrahentami a Skarżąca. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela powszechnie akceptowane stanowisko sądów administracyjnych w zakresie stosowania powyższego przepisu przez organy podatkowe, które wyrażone zostało choćby w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014 r., sygn.. akt II FSK 2777/12 (LEX nr 1591851), że stanowi on dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p.., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie jak wyżej wskazano materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, że P. E. P., P. J. S., P. M. K. nie dokonywały czynności dokumentowanych spornymi fakturami i z tego powodu organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania 199a § 3 O.p. Stąd w okolicznościach sprawy dowodzących, że wystawcy faktur nie dokonali faktycznych czynności w nich wykazanych, uzasadnione było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach VAT. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).