III SA/Wa 1620/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2010 r. do maja 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 1150 zł (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako "NUS"), decyzją z dnia [...] grudnia 2014r., nr [...] określił L. Sp. z o.o. (dalej jako Skarżąca lub Spółka) kwoty zobowiązań podatkowych podlegających wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od sierpnia 2010r. do września 2011r., za listopad 2011r., od stycznia 2012r. do maja 2012r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2011r. i grudzień 2011r. W uzasadnieniu wskazał, że Strona prowadziła działalność gospodarczą (głównie) w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia i artykułów obuwniczych, jednakże zakupywane przez Spółkę towary (od V. Sp. z o.o. z siedzibą w W., C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., T. Sp. z o.o. z siedzibą w J.), wynikające z faktur wystawionych przez kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez powyższe podmioty, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT". NUS wskazał, że Spółka zawyżyła nadto podatek naliczony o część kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...], wartość netto: 50.000 zł, podatek VAT: 11.500 zł, wystawionej przez D. Sp. z o.o. dokumentującej nabycie kosztów i wsparcia (art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Na zakwestionowanej fakturze, jako podstawę do rozliczenia przyjęto zaś cenę jednostkową netto w wysokości 10.000 zł, co było niezgodne z "Umową przedwstępna o świadczenie usług logistycznych i marketingowych" zawartą dnia 1 stycznia 2011 r. Skarżąca, w odwołaniu od tej decyzji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego, 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego, 3. art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, w której organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, zaś wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść podatnika, 4. art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, że zakwestionowana faktura wystawiona przez spółkę D. Sp. z o.o. nie dokumentowała w części rzeczywistego świadczenia usług, za które należne było wskazane w niej wynagrodzenie, 5. art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że zakwestionowana faktura wystawiona przez spółkę D. Sp. z o.o., nie dokumentowała w części rzeczywistego świadczenia usług, za które należne było wskazane w niej wynagrodzenie, 6. art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że organ przedwcześnie wydał zaskarżoną decyzję wobec faktu, iż była możliwość nawiązania kontaktu z przynajmniej jednym z kontrahentów Spółki, którego faktury zostały zakwestionowane, tj. V. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., 7. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych prze spółki V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy brak było podstaw do kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności z uwagi na fakt, iż wystawione przez ww. podmioty faktury dokumentowały rzeczywiście zrealizowane transakcje handlowe, 8. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez D. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy brak było podstaw do kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności z uwagi na fakt, iż wystawiona przez ten podmiot faktura dokumentowała rzeczywiście świadczone usługi, za które należne było wskazane w niej wynagrodzenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zakwestionowaną przed Sądem decyzją z [...] kwietnia 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2014 r. Według DIS, zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania świadczą o tym, iż faktury wystawione przez firmy V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz częściowo sporna faktura wystawiona przez D. Sp. z o.o., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy nimi a Spółką. Wskazał, że chociaż NUS zwrócił się do Skarżącej o udostępnienie posiadanej przez nią dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej oraz złożenie stosownych wyjaśnień, jednak Spółka współpracowała z organem podatkowym jedynie na etapie kontroli podatkowej poprzedzającej postępowanie podatkowe, zaś po wszczęciu tego postępowania, pomimo ustanowionego pełnomocnika, zaprzestała skutecznego reagowania na wezwania organu. Natomiast z pozyskanych przez NUS od innych organów podatkowych informacji dotyczących poszczególnych kontrahentów Spółki wynika, że część faktur otrzymanych przez Spółkę, mających za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (obuwiem) jak właściciel, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach jako nabywca i sprzedawca. DIS, odnosząc się do transakcji Skarżącej z V. Sp. z o.o. wskazał, że pod zgłoszonym adresem spółka V. nie ma fizycznie siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudniała personelu, jak również nie zgłosiła innych miejsc wykonywania działalności gospodarczej - tj. hurtowej sprzedaży obuwia. Adresem spółka dysponowała jedynie na podstawie umowy użytkowania lokalu biurowego z dnia 26 lipca 2010r., zawartej w ramach projektu "Akademickie Inkubatory Przedsiębiorczości'' prowadzonego przy Politechnice Warszawskiej. W ramach tej usługi nie prowadzono i nie przechowywano dokumentacji rachunkowej, ani korespondencji spółki V.. Podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. próby nawiązania kontaktu z ww. podatnikiem okazały się być bezskuteczne. Także Strona nie przedstawiła dowodów dokonania na jej rzecz dostaw towarów (obuwia), innych niż kwestionowane faktury, po stronie jej kontrahenta stwierdzone zostały zaś okoliczności wskazujące na brak prowadzenia działalności polegającej na hurtowej sprzedaży obuwia. Dlatego DIS uznał, że faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych. Co do C. Sp. z o.o. DIS stwierdził, że z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że nie udało się nawiązać kontaktu z podatnikiem. Korespondencja kierowana na znane organowi adresy funkcjonowania spółki została zwrócona nadawcy. Ponadto spółka nie odpowiadała na zawiadomienia wysyłane drogą e-mailową. Bezskuteczny okazał się kontakt telefoniczny pod znajdujący się w dokumentach rejestracyjnych numer telefonu. Osoba, z którą nawiązano połączenie poinformowała, że udostępniła dany numer telefonu wyłącznie w celu złożenia dokumentów rejestracyjnych i odebrania decyzji o nadaniu spółce C. numeru identyfikacji podatkowej. Pod wskazanym w dokumentach rejestrowych spółki adresem mieści się wyłącznie podmiot świadczący usługi tzw. wirtualnego biura, polegające w tym przypadku na pośredniczeniu w przekazywaniu korespondencji pomiędzy operatorem pocztowym a C. Sp. z o.o. Dlatego, w ocenie DIS, Strona nie przedstawiła dowodów dokonania na jej rzecz dostaw towarów, innych niż kwestionowane faktury, zaś po stronie jej kontrahenta stwierdzone zostały okoliczności wskazujące na brak prowadzenia działalności w zakresie hurtowej sprzedaży obuwia. Jeżeli chodzi o C. Sp. z o.o. DIS wskazał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że C. Sp. z o.o. nie posiada siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności pod wskazanym w dokumentach rejestrowych adresem. Z treści składnych przez nią sprawozdań finansowych wynika, że nigdy nie zatrudniała jakiegokolwiek personelu, nie posiadała żadnych składników majątku trwałego, nie zaciągała kredytów ani pożyczek. W składanych na potrzeby podatku od towarów i usług deklaracjach podatkowych VAT-7 podatnik ten od początku działalności konsekwentnie wykazywał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co w efekcie oznacza większą wartość nabycia towarów od wartości ich sprzedaży. Podejmowane próby nawiązania kontaktu z ww. podatnikiem okazały się być bezskuteczne. Stąd DIS uznał, że skoro Strona nie przedstawiła dowodów dokonania na jej rzecz dostaw towarów, innych niż kwestionowane faktury, po stronie jej kontrahenta stwierdzone zostały zaś okoliczności wskazujące na brak prowadzenia działalności polegającej na hurtowej sprzedaży obuwia, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych. DIS zauważył, że analogicznej oceny spornych transakcji od strony wystawcy faktur dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...] października 2013r., nr [...]. W stosunku do F. Sp. z o.o. DIS wskazał, że w toku podjętych przez organy podatkowe czynności mających na celu weryfikację adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności ww. podatnika ustalono, że pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych spółka F. nie prowadzi i nie prowadziła nigdy działalności gospodarczej. Adresem tym spółka dysponowała jedynie na podstawie umowy użytkowania lokalu biurowego z dnia 23 lipca 2010 r., zawartej w ramach projektu "Akademickie Inkubatory Przedsiębiorczości" prowadzonego przy Politechnice Warszawskiej. Spółka nie miała też swobodnego dostępu do biura przy ul. [...]. Stwierdzono, że składając dokumenty rejestracyjne we właściwym organie podatkowym F. Sp. z o.o. podała nieprawdziwy adres wykonywania działalności gospodarczej, a także nieprawdziwy adres prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych. Podejmowane próby nawiązania kontaktu z ww. podatnikiem okazały się być bezskuteczne. Dlatego, zdaniem DIS, należało uznać że faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych. Analogicznej oceny spornych transakcji od strony wystawcy faktur dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...] lipca 2014r., nr [...]. W stosunku do T. Sp. z o.o. DIS wskazał, że spółka zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o. na łączną wartość brutto: 323.660,59 zł, jednakże ani w toku kontroli podatkowej, ani też w toku wszczętego następnie postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła tych faktur. Kierowana do T. Sp. z o.o. korespondencja wracała nieodebrana, zaś podatnik od kwietnia 2011 r. nie składał deklaracji VAT-7. Ustalono również, że spółka nie była najemcą lokali mieszczących się w W., które zgłosiła jako miejsca prowadzenia działalności. Zdaniem DIS, Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie przez T. Sp. z o.o. dostaw na jej rzecz, jak również nie przedstawiła faktur VAT, na podstawie których dokonała odliczenia podatku naliczonego. Według DIS, trafnie również zakwestionowano fakturę VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2011r., wartość netto: 50.000 zł, VAT: 11.500 zł, wystawioną tytułem zakupu kosztów i wsparcia logistycznego, ponieważ na fakturze z dnia 30 kwietnia 2011r., nr [...] cena jednostkowa za usługę została wykazana w wysokości wyższej niż określona w § 2 ust. 2 "Umowy przedwstępnej o świadczenie usług logistycznych i marketingowych" zawartej dnia 1 stycznia 2011 r, tj. w wysokości 10.000 zł netto. Pomimo faktu, że Strona przedstawiła pismo zleceniobiorcy, z treści którego wynika, że z uwagi na podwójne zlecenie wykonania usług w kwietniu 2011 r., spowodowane planowaną wyprzedażą/promocją, to D. Sp. z o.o. nie wykazała żadnych dodatkowych wydatków, jak również nie przedstawiła żadnych dowodów, że zwiększone wynagrodzenie wynika z wykonywania usług wykraczających poza zakres umowy. Nadto wszystkie usługi wyszczególnione na ww. fakturze mieszczą się w spisie czynności ujętych w § 1 umowy z dnia 1 stycznia 2011r. DIS zauważył, że analogicznej oceny powyższej transakcji od strony wystawcy faktur dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z dnia [...] lipca 2014r., nr [...]. DIS zauważył, że podmioty gospodarcze uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach wykazują cechy wspólne: w działalność zaangażowani byli wyłącznie obcokrajowcy, głównie pochodzenia (narodowości) wietnamskiego; większość spółek powstała w zbieżnym okresie czasu; dochodziło do podobnych zmian w strukturze właścicielskiej i zarządczej; nierzetelne deklarowanie adresu siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji; w kontrolowanym okresie istniały powiązania kapitałowe pomiędzy Skarżącą a D. Sp. z o.o.; wystawcy zakwestionowanych faktur byli jednocześnie w okresie objętym postępowaniem, wystawcami dla podmiotów: S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. Zdaniem DIS, zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy w jakikolwiek sposób nie wskazuje, aby w rozpatrywanym przypadku zaistniała sytuacja stosunku zobowiązaniowego o charakterze komisu lub podobnym. W szczególności, towar wyszczególniony na fakturach zakupu stawał się własnością nabywcy z chwilą wystawienia faktury, był ewidencjonowany przez nabywcę po cenach zakupu, zarówno w ewidencjach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT, jak i na kontach zapasów towarów handlowych, a strony transakcji nie ustalały ani nie dokonywały należnych prowizji ze sprzedaży obuwia. Odnosząc się do zarzutu zaniechania kontaktu z V. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. DIS wskazał, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy obciążający organ podatkowy, nie ma charakteru nieograniczonego. W odniesieniu do transakcji zawartych przez Stronę z V. Sp. z o.o. organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy dający wystarczającą podstawę do zakwestionowania rzetelności wspomnianych transakcji. Próby ustalenia siedzib i miejsc prowadzenia działalności handlowej zarówno przez ww. podmioty, jak również przez innych kontrahentów, których dostawy są kwestionowane, korespondencja z innymi urzędami skarbowymi oraz instytucjami odpowiedzialnymi za ewidencjonowanie pobytu osób zagranicznych, które to działania organy podejmowały przez wiele miesięcy, potwierdzają niemożność skontaktowania się z tymi podmiotami. Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustalenia okoliczności faktycznych w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez D.Sp. z o.o., dotyczącą świadczenia usług - "koszty i wsparcie logistyczne", DIS zauważył, że organ podatkowy nie dokonał szacowania podstawy opodatkowania, a nawet nie kwestionował w ogóle sposobu rozliczenia przez Stronę podatku należnego. Zdaniem DIS, na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy Spółką a niektórymi z jej kontrahentów, tj. V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. pozwalają ustalenia zawarte we włączonych do akt sprawy decyzjach organów podatkowych. Stwierdzono tam, że wszystkie faktury wystawione na rzecz L. Sp. z o.o. przez V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz częściowo faktura wystawiona przez D. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane - nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem DIS, na brak zachowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z zakwestionowanymi dostawcami obuwia wskazuje całokształt okoliczności zawierania i przebieg spornych transakcji. W konsekwencji Skarżąca powinna skorzystać z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" swojego kontrahenta. DIS wskazał, ze Skarżąca wprost stwierdziła, że sfera zakupów (wiarygodność i rzetelność dostawców) nie pozostawała zatem w jej szczególnym zainteresowaniu. Spółka nie okazała w toku kontroli kserokopii dokumentów z wyjątkiem dotyczących V.), które rzekomo pozyskiwała od swoich kontrahentów w ramach procedury weryfikacji. W ocenie DIS, ograniczenie się jedynie do zarzucenia organowi podatkowemu nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego bez wskazania dowodów na poparcie tej tezy należy więc uznać za niewystarczające do stwierdzenia naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca miała zagwarantowany w pełni czynny udział w postępowaniu, zatem brak jest naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest zaś prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przekonywującym co do faktu i prawa oraz zgodnym z regułami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniosła o uchylenie decyzji DIS z [...] kwietnia 2015 r. oraz decyzji NUS, jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Powtórzyła zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, tj. naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny sprawy i powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i TSUE. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć tylko niektóre argumenty Skarżącej można uznać, w części, za słuszne. Istotą sporu jest, po pierwsze, prawidłowość określenia w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., 2011 r. i 2012 r. Po drugie, spór ten obejmuje także prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów (V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i w części – D. Sp. z o.o.).Zarzuty skargi dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego, zatem rozpoznanie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych: tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżąca podnosiła, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu potwierdza wykonanie kwestionowanych dostaw i usług przez kontrahentów na jej rzecz, a ona sama zachowała należytą staranność wymaganą od przedsiębiorców i opisaną w orzecznictwie TSUE. W tym zakresie Spółka podnosiła, m.in., zarzut niewykorzystania możliwości nawiązania kontaktu z kontrahentami Skarżącej, których faktury zostały zakwestionowane (tj. V. sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.), zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego oraz zarzut błędnej i dowolnej oceny dowodów. Natomiast według organu, zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji (wykonanych usług), zatem sporne faktury nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W zakresie zarzutów i nieprzeprowadzonych czynności, o które wnioskowała Skarżąca, organ wskazał, iż były one niezasadne i niecelowe. Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że w niniejszej sprawie Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące i dokładne postępowanie dowodowe. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia, że faktury wystawione przez wskazanych powyżej kontrahentów Skarżącej oraz w części przez D. spółka z o.o. nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który zdaniem Sądu jest kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w niniejszej sprawie. W szczególności, Sąd wskazuje, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast ocena zgromadzonego materiału dowodowego winna zostać dokonana z uszanowaniem zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie (tej) zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe prowadzone w rozpoznawanej sprawie posiadało cechy, o których wyżej mowa. W niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postepowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie czynności podjęte czynności zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Sąd zauważa, że w toku postępowania podatkowego strona, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawiła wszystkich żądanych przez organ dokumentów, ani nie wyjaśniła wątpliwości. Współpracowała ona z organami podatkowymi jedynie na etapie kontroli podatkowej. Dlatego NUS pozyskał informacje dotyczące poszczególnych kontrahentów Spółki od innych organów podatkowych, wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji. Uzyskane w ten sposób materiały, w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, mogą stanowić dowody stanowiące podstawę rozpoznania sprawy. W ocenie Sądu, trafne jest spostrzeżenie organów podatkowych, w odniesieniu do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Skarżącej (V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o.), zgodnie z którym kontrahenci ci mają cechy wspólne, mogące wpływać na sposób prowadzenia przez nich działalności. W szczególności, w skład organów tych spółek wchodzili wyłącznie obcokrajowcy (narodowości wietnamskiej). Spółki te powstały w podobnym czasie, w podobnym czasie dokonywano także zmian w składach ich organów. Nadto deklarowały fakt posiadania siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji podatkowej w miejscach, w których zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca. W odniesieniu do tych kontrahentów niewykazane – co do zasady - pozostało, by Skarżąca regulowała należności wynikających z wystawionych faktur. Trafne, zdaniem Sądu, jest spostrzeżenie organów podatkowych, zgodnie z którym podejmowane przez organy podatkowe próby nawiązania kontaktu ze wzmiankowanymi podmiotami nie przyniosły efektu. Oceny tej nie zmienia podniesiony w skardze argument, że istniała możliwość nawiązania kontaktu ze spółkami V. sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. Do kontaktu tej spółki z organami podatkowymi bowiem nie doszło mimo twierdzeń Skarżącej, iż kontrahent ten przygotowuje dokumenty dotyczące spornych transakcji. Należy wskazać, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Sąd zaznacza, że Skarżąca nie wykazała żadnych okoliczności szczegółowych związanych z dostarczeniem towarów na jej rzecz przez wskazanych powyżej kontrahentów. W toku postępowania podatkowego podatnik nie podał żadnych okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na rzeczywisty charakter dostaw wykazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach poza tymi fakturami oraz częściowymi dowodami zapłaty w formie przelewów. Taki stan faktyczny musiał wzbudzić wątpliwości organów, gdyż związane z obrotem gospodarczym zasady doświadczenia życiowego wskazują, że oprócz faktur VAT dokumentujących tę współpracę, zazwyczaj istnieją inne dowody dokumentujące tą współpracę, jak np. zamówienia, specyfikacje, korespondencja. Sąd zauważa przy tym, że Skarżąca nabywała od wzmiankowanych kontrahentów znacznie więcej towaru niż go sprzedawała: zwłaszcza, że obuwie stanowi towar sezonowy, którego popyt uzależniony jest od panującej mody. Przesłanką poglądu o nierzeczywistym charakterze transakcji dokumentowanych spornymi fakturami jest wzmiankowana przez organy podatkowe bierność kontrahentów Skarżącej w egzekwowaniu należności. Dlatego, zdaniem Sądu powyższe ustalenia były wystarczające do stwierdzenia, że faktury wystawione przez V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. w całości nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Odnosząc się do oceny, czy Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, Sąd wskazuje, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak świadomości Skarżącej, co do uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Z uwagi na następujące elementy stanu faktycznego Skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym: - relacje pomiędzy Skarżącą a dostawcami obuwia nie były uregulowane w formie umów pisemnych, - jedynymi dowodami transakcji są sporne faktury, - Skarżąca w większości nie dokonywała płatności za rzekomo nabyte towary, a zrealizowane płatności dokonywane były zwykle z przekroczeniem terminu, - Skarżąca "nabywała" towar w ilościach większych niż go sprzedawała, - Skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, że sprawdzała rzeczywiste funkcjonowanie V. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. mimo, że zawierała z tymi podmiotami transakcje na znaczne kwoty, - Skarżąca nie występowała do właściwych organów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o weryfikację kontrahentów Odnośnie zakwestionowanych transakcji zakupu usług (logistycznych i marketingowych) od D., to – jak wskazano powyżej - brak jest podstaw do badania działania Skarżącej w dobrej wierze z uwagi na brak wykonania usług. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego - tj. naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur - Sąd zauważył, że w świetle powyższych ustaleń stanu faktycznego organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie). W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. Zdaniem Sądu, w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacji podatkowej wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. stwierdzić należy, że dopuszczalny jest pogląd, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów uzasadniających zwiększenie kwoty wynagrodzenia w stosunku do ceny określonej w umowie zawartej z tym kontrahentem, a dotyczącej usług marketingowych i logistycznych. Przedwczesny jest jednak pogląd, że faktury wystawione przez D. sp. z o.o. na rzecz Strony w części nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe twierdzą, że skoro zawarta z D.Sp. z o.o. umowa dotyczącą świadczenia usług konsultingowo-marketingowych przewidywała wynagrodzenie za usługę w wysokości 5.000,00 zł od sklepu., obciążenie Spółki w kwietniu 2011 r. opłatą liczoną od jednego punktu sprzedaży w wysokości 10.000,00 zł., bez podania powodów dopuszczających zwiększenie wynagrodzenia ponad to określone w zawartych umowach, było nieuzasadnione. Konsekwencją przyjętą przez organy podatkowe jest uznanie, że odliczenie podatku naliczonego z faktury nabycia przedmiotowej usługi, w części niemającej uzasadnienia w umowie (tj. powyżej kwoty 5.000 zł. netto) od punktu sprzedaży, stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ "faktura dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane". Sąd zauważa jednak, że z twierdzeń Skarżącej i akt sprawy wynika możliwość wykonania spornych czynności. Wskazuje na to choćby potwierdzenie z dnia 30 kwietnia 2011 r., zatwierdzone przez prezesa Spółki oraz prezesa D. sp. z o.o. dotyczące zwiększenia wysokości (do ceny jednostkowej 10.000,00 zł) faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2011 r., dokumentującej wykonanie przez Spółkę usług określonych na fakturze jako - "koszty i wsparcie logistyczne" (tj.: pakowanie i wysyłanie towarów, kodowanie towarów, przygotowanie materiałów marketingowych w postaci ulotek, plakatów, przygotowanie wizualizacji sklepów, oraz wszelkiego rodzaju konsultacje dotyczące strategii marketingowych). Istnienie takiego potwierdzenia stwierdzili sami kontrolujący w protokole. Natomiast wymienione usługi mieszczą się w zakresie usług świadczonych przez Spółkę, na podstawie umowy zawartej między stronami w 1 stycznia 2011 r. Sporna zatem pozostaje rzeczywista wysokość obrotu (wartość rynkowa), o czym niżej. Wyjaśniając przyczyny uchylenia Sąd przyznaje w części rację Skarżącej, zgłaszającej zastrzeżenia, co do sposobu zastosowania (niezastosowania) art. 32 ustawy o VAT. Sąd wskazuje, że adresatem art. 32 ust. 1 ustawy o VAT jest organ podatkowy, który – jak wskazał ustawodawca - zobowiązany jest zastosować procedurę z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT., w sytuacji, gdy przeprowadzona weryfikacja podatnika będzie wskazywać na wykonywanie czynności opodatkowanych przy istnieniu powiązań z ust. 2 ww. przepisu, tj., "gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów". Ustawodawca nakłada obowiązek, by opodatkowanie podatkiem VAT następowało na podstawie wartości wolnorynkowej we wszystkich przypadkach, gdy strony są blisko ze sobą powiązane. Organy podatkowe mogą określać według wartości rynkowej podstawę opodatkowania VAT w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi (wyrok z 16 kwietnia 2015 r. I FSK 1460/13, CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się odrębność unormowań na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma żadnego przełożenia na grunt podatku od towarów i usług (por wyrok z 30 października 2014 r., I FSK 1579/13, CBOSA). Sąd ma świadomość, że unormowanie zawarte w art. 32 ustawy o VAT ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady określania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w oparciu o wartość transakcyjną. Jeżeli jednak spełnione są przesłanki wynikające z art. 32 ust. 1-4 tejże ustawy, to organ podatkowy ma możliwość odstąpienia od tej zasady i określenia wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku. Przepis ten pozwala organom podatkowym przeciwdziałać przypadkom, gdy rzeczywista rynkowa wartość transakcji pomiędzy określonymi w nim podmiotami nie odpowiada wartości określonej przez strony, przy czym zachodzą jednocześnie trzy przesłanki: pomiędzy kontrahentami zachodzi związek o charakterze kapitałowym, po drugie -ustalona pomiędzy stronami transakcji cena odbiega od ceny rynkowej w warunkach określonych w przepisach oraz - po trzecie - organ wykazał, że przyczyną ustalenia takiej ceny był związek pomiędzy kontrahentami, który miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Jak wskazał NSA w wyroku, na który Skarżąca sama powołuje się ".przepis krajowy (art. 32 ustawy o VAT), który wymaga, aby opodatkowanie podatkiem VAT następowało na podstawie wartości wolnorynkowej we wszystkich przypadkach, gdy strony są blisko ze sobą powiązane, nie jest objęty upoważnieniem przewidzianym w art. 80 ust. 1 dyrektywy 112, co najmniej w takim zakresie, w jakim obejmuje on przypadki, gdy odpowiednia strona transakcji ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT" (wyrok z 18 września 2012 r., I FSK 617/12, CBOSA). Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone w powołanych przez Skarżąca orzeczeniach NSA, z których wynika, że "(...) art. 80 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi, iż celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest "zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania". Cel ten został szerzej wyjaśniony w motywie trzecim Dyrektywy Rady 2006/69/WE z 24 lipca 2006r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz.U.UE L z 12 sierpnia 2006r.), który stanowi, że Państwa członkowskie powinny mieć możliwość interwencji w zakresie wartości dostaw i nabyć w określonych, ograniczonych okolicznościach, w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podobne stwierdzenie zawarto w motywie dwudziestym szóstym Dyrektywy 2006/112/WE "aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych". Gdy towary i usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia-innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu-na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Tylko wtedy, gdy łańcuch kończy się na konsumencie-lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia-sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych (wyroki z 8 marca 2013 r., sygn. I FSK 688/12, czy też w wyroku NSA z dnia 8 października 2013 r., sygn. I FSK 1536/12, CBOSA). Z okoliczności niniejszej sprawy – i to bezpośrednio - wynikają ograniczenia w odliczeniu podatku VAT przez Skarżącą. Ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji zostały zaaprobowane przez Sąd, a przyczyny przyjętego poglądu zostały przedstawione powyżej. Z tego też powodu, odmawiając organom podatkowym prawa uznania faktur dokumentujących transakcję Skarżącej z D. sp. z o.o. za nieodzwierciedlające rzeczywistości, Sąd przychylił się do poglądu wyrażonego w wyroku z 30 października 2014 r. I FSK 1579/13 (CBOSA), uznając, że unormowanie zawarte w art. 32 ustawy o VAT ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady określania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w oparciu o wartość transakcyjną. Jeżeli jednak spełnione są przesłanki wynikające z art. 32 ust. 1-4 ustawy o VAT, to organ podatkowy ma możliwość odstąpienia od tej zasady i określenia wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku. Konsekwencją jest stwierdzenie możliwości naruszenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z faktury wystawionej przez D. sp. z o.o. (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), co powinno zostać zbadane przez organy podatkowe. Mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. – punkt pierwszy sentencji). O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 206 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.), stosownie do § 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. poz. 1805), które to rozporządzenie stosuje się do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Wysokość zasądzonych kosztów jest wyrazem stopnia uwzględnienia przez Sąd skargi.