I FSK 1460/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 213/13 w sprawie ze skargi S. spółki z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 26 marca 2013 r., sygn. akt: I SA/Gd 213/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "spółka, "skarżąca", "wnioskodawca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług wskazując, że nie może być ona wykonana oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jako spółka zależna podatkowej grupy kapitałowej wraz z następującymi spółkami: [...] (spółki podatkowej grupy kapitałowej) utworzyła podatkową grupę kapitałową "PGK" w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "updop"). Wskazała także, że spółką reprezentującą PGK (spółka dominująca PGK) w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 updop będzie M. S.A. W dalszej części wniosku podała, że w zakresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dochodziło do transakcji pomiędzy wnioskodawcą a spółkami PGK, w tym spółą dominującą PGK – przy czym w związku z ich realizacją wnioskodawca i spółki PGK zamierzają zaniechać badania warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. W związku z powyższym spółka zależna PGK nie może wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia) we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy wnioskodawcą a spółkami PGK, w tym spółką dominująca, będą odbiegać od warunków rynkowych; np. wynagrodzenie ustalone ww. transakcjach będzie oparte na bieżącej wartości rynkowej/podatkowej netto ww. składników. Zaznaczyła, że ww. zasady będą stosowane w szczególności w związku z transakcjami nabycia/zbycia składników majątku w szczególności w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub w ramach przedsiębiorstwa. Tym samym może się zdarzyć, że w odniesieniu do transakcji pomiędzy spółką a innymi spółkami PGK będą zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1- 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "ustawa o VAT"). Podniosła także, że w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład PGK, wnioskodawca i spółki PGK stosują i nadal będą stosować zasady rynkowe wynikające z treści art. 11 updop. Podobnie w relacjach z podmiotami niepowiązanymi warunki transakcji są i nadal będą stosowane zgodnie z normą art. 14 updop. Jednocześnie zwróciła uwagę, że warunki transakcji pomiędzy wnioskodawcą a spółkami PGK, w tym spółką dominująca PGK, w ramach PGK będą stosowane przez wnioskodawcę zarówno dla celów podatku dochodowego jak i dla celów podatku od towarów i usług. Podała także, że w stosunku do skarżącej i spółek PGK nie została wydana na podstawie art. 20a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "Op.") decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy wnioskodawcą a spółkami PGK, w tym spółką dominująca PGK. 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy art. 32 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy wnioskodawcą a spółkami PGK, dokonywanych w ramach PGK. W szczególności, czy w przypadku transakcji realizowanych w ramach PGK podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie stanowiła wartość ustaloną w umowie przez wnioskodawcę i spółki PGK, w tym spółkę dominującą PGK, nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny będzie odbiegać od wartości rynkowej. W ocenie spółki art. 32 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy wnioskodawcą a spółkami PGK, w tym spółką dominująca PGK dokonywanych w ramach PGK. 1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację indywidualną Minister Finansów zaakcentował, mając na uwadze fakt, że podmioty wchodzące w skład PGK przy rozliczaniu innych podatków stanowią odrębne podmioty, iż zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego nie należy rozciągać na podatek od towarów i usług. W jego ocenie zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślił również, że art. 11 updop dotyczy szacowania dochodu, natomiast art. 32 ustawy o VAT związany jest z możliwością określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w tej ustawie). Wobec tego pojęcie dochodu i obrotu nie są zdaniem organu pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług. W ocenie organu dla celów zastosowania art. 32 ustawy o VAT nie ma również znaczenia, że transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową utworzoną dla celów podatku dochodowego. Reasumując stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie nie można wykluczyć, iż w odniesieniu do wymienionych we wniosku transakcji będą zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT oraz że pomiędzy spółką a pozostałymi podmiotami z grupy kapitałowej PGK Multimedia będą występować związki, o których mowa w art. 32 ust. 2 cyt. ustawy, to w zaistniałych okolicznościach powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 32 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą (Spółką Zależną PGK), a Spółkami PGK należącym do jednej podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów podatku dochodowego, w tym Spółką Dominującą PGK. 1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 2 Op. poprzez wydanie przez Ministra Finansów interpretacji naruszającej przepisy prawa podatkowego, - art. 29 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 8 updop. Poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. norm do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, - art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h Op. poprzez wydanie interpretacji, która narusza zasady zaufania do organów podatkowych i stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie odnotował, że podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 155/11 przytacza go i czyni częścią swego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji mając na uwadze fakt, że art. 32 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") zaakcentował, że z zestawienia treści tych przepisów wyraźnie wynika, że ten ostatnio wymieniony nie został prawidłowo implementowany na grunt polskiej ustawy. Stwierdził także, że przy dokonywaniu interpretacji tego przepisu nie wystarczy poprzestanie na wykładni językowej bowiem konieczne jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, gdyż tylko dzięki niej można osiągnąć rezultat zakreślony normą art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponownie wskazał, że art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE przede wszystkim wyznacza cel w jakim norma tego przepisu może być zastosowana natomiast Polski ustawodawca ów cel pominął. Nadto stwierdził, że art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT jest zredagowany w sposób, który może sugerować, iż nie jest konieczne łączne spełnienie przesłanek określonych w tym zdaniu (wystąpienie związku, o którym mowa w ust. 2 i jednej z sytuacji wymienionych pkt 1 – 3 tego przepisu), co jest w ocenie Sądu nieprawidłowe. Sąd nie podzielił zatem poglądu Ministra Finansów, że samo zaistnienie przesłanek konsumuje cel przepisu bowiem nie jest to równoznaczne z osiągnięciem zamierzonego/wyznaczonego celu gdyż dla potrzeb kwalifikacji prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą zasadnicze znaczenie ma kryterium celu określonego w art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. A zatem decydujące znaczenie Sąd pierwszej instancji przypisał odpowiedzi na pytanie, czy rozliczanie cen transakcyjnych w ramach PGK może zostać uznane za działanie w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Zdaniem Sądu na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Skoro ustawodawca przewidział i zaakceptował, że ceny transakcji w obrębie określonych ustawą podmiotów mogą odbiegać od wartości rynkowych, to trudno jego zdaniem przyjąć, że działania akceptowane przez ustawodawcę zmierzają do uchylania się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Z wyżej wymienionych powodów trudno też zaakceptować tezę, wywodzoną z odrębności regulacji prawnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, jakoby ta sama transakcja mogła być uznana za zgodną z prawem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i jednocześnie ta sama transakcja mogła być uznana jako naruszająca przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Taka interpretacja art. 32 ustawy o VAT narusza w ocenie Sądu zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę zaufania do organów państwa. Końcowo Sąd podkreślił również, że jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach PGK jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy. Jeśli zatem PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Oznacza to w konsekwencji, że warunek zastosowania art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112 nie jest spełniony. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji prawa materialnego, tj.: art. 32 ustawy o VAT w zw. z art. 80 Dyrektywy 206/112/WE poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (będące skutkiem błędnej wykładni) polegające na przyjęciu, że dla potrzeb kwalifikacji prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę zasadnicze znaczenie ma kryterium celu określonego w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE a art. 32 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do rozliczeń z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy wnioskodawcą a innymi spółkami PGK Multimedia ponieważ nie będą zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione zarzuty. Z uwagi natomiast na oparcie ich jedynie na podstawie kasacyjnej wyrażonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), to jest na naruszeniu przez Sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do tego, aby w trybie art. 188 P.p.s.a., uchylić zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznać skargę. 5.2. Kluczowym dla tej sprawy zagadnieniem jest możliwość zastosowania regulacji art. 32 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji dokonywanych między podatnikami tworzącymi PGK, których wartość odbiega od wartości rynkowych. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w przywołanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 155/11, NSA wyraził pogląd, że "zastosowanie art. 32 ustawy o VAT w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby (...) sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że art. 32 ustawy o VAT albo ogranicza możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a w związku z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. albo naraża podmiot korzystający z tych uprawnień na konsekwencje prawne ze strony organów podatkowych w razie zastosowania się do brzmienia art. 1a w zw z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.". Jednak już w kolejnych orzeczeniach NSA zaprezentował stanowisko, że w sytuacji, gdy wynagrodzenie - z transakcji między należącymi do PGK, w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p., dostawcą towarów (usługodawcą) a nabywcą (usługobiorcą) - odbiega od wartości rynkowej, nie jest wyłączona możliwość stosowania do takich transakcji norm art. 32 ust. 1 - 4 ustawy o VAT, jeśli podatnicy ci nie mają pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Unormowanie dotyczące PGK na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie ma żadnego przełożenia na grunt podatku VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewidują tworzenia PGK, jak również tego, aby PGK utworzone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były podatnikami podatku VAT. Tym samym podatnikami VAT są wyłącznie spółki należące do PGK (zob. np. wyroki NSA: z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 617/12; z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 688/12; z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1536/12; z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1351/13 oraz z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1579/13; z dnia 4 grudnia 2014 r., I FSK 1778/13, z wszystkie dostępne w CBOSA). Stanowisko to w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. 5.3. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że działanie podatnika VAT w ramach PGK nie wyłącza per se możliwości stosowania art. 32 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji dokonywanych między członkami takiej grupy. Odstąpienie od tej zasady jest możliwe, gdy spełnione są przesłanki wynikające z art. 32 ust. 1 - 4 ustawy o VAT. Wówczas organ podatkowy ma możliwość określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku. Ma to miejsce jedynie w przypadku transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie Ordynacji podatkowej, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 ustawy o VAT). Możliwości zastosowania art. 32 ust. 1 - 4 ustawy o VAT do transakcji dokonywanych między członkami PGK nie wyłączają też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 11 ust. 8 tej ustawy. Przepis ten wyłącza możliwość szacowania dochodu w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi PGK na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i w żadnym razie nie rozciąga się na stosunki podatkowe w podatku VAT. Odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości szacowania dochodu dla potrzeb podatku dochodowego w odniesieniu do świadczeń między spółkami tworzącymi PGK wynika stąd, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku PGK, obliczanym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat (art. 7a ust.1 u.p.d.o.p.). W przypadku podatku dochodowego rozliczeniu podlega wynik całej PGK, zaś w przypadku podatku VAT odrębnie rozliczana jest każda ze spółek tworzących PGK. Jak już bowiem wspomniano, na gruncie podatku VAT podatnikami są spółki tworzące PGK, a nie PGP jako całość. Należy przy tym dodać, że art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje możliwość uznania za jednego podatnika podatku VAT osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Jednak w przepisie tym prawodawca unijny pozostawił to do decyzji państw członkowskich, które mogą przyjąć takie rozwiązania w prawie krajowym po konsultacji z komitetem doradczym do spraw podatku od wartości dodanej. Z takiej możliwości polski prawodawca jednak nie skorzystał. Podkreślić zatem należy, że czym innym jest rozliczenie PGK dla potrzeb podatku dochodowego, a czym innym rozliczenie spółek tworzących taką grupę dla potrzeb podatku VAT. Tak jak art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. nie wyłącza stosowania art. 32 ustawy o VAT dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, tak art. 32 ustawy o VAT nie wyłącza stosowania art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Objęcie danych transakcji normą art. 32 ustawy o VAT daje możliwość określania podstawy opodatkowania według ich wartości rynkowej tylko dla potrzeb podatku VAT. Rozliczenie tych transakcji dla potrzeb podatku dochodowego następuje według reguł określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 5.4. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że art. 32 ustawy o VAT stanowi niewłaściwą implementację art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1351/13, "fakt, że w art. 32 u.p.t.u. nie ma jednoznacznie określonego celu, w jakim norma tego przepisu może być zastosowana, nie stanowi o wadliwej jego implementacji, gdyż z samej jego treści wynika, że jeżeli ma on zastosowanie tylko wtedy gdy okaże się, że związek ten (pomiędzy powiązanymi podatnikami niekorzystającymi z pełnego prawa do odliczenia podatku) miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, to oznacza, że określenie w takim przypadku podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową transakcji, ma na celu zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania". We wcześniejszym wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1536/12, Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił uwagę, że określenie w oparciu o ten przepis podstawy opodatkowania (odpowiadającej wartości rynkowej) może mieć miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie za daną czynność jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zaniżenie ceny jest w takiej sytuacji korzystne dla nabywcy, gdyż wówczas obciążająca go kwota podatku, której nie może odliczyć (w całości lub w części) jest niższa, niż gdyby była określona w wyższej (rynkowej) wartości. Ponadto przepis ten stosuje się, gdy wynagrodzenie z tytułu zwolnionej od podatku dostawy (usługi) w stosunku do wartości rynkowej jest zaniżone, a dostawca (usługodawca) nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takiej sytuacji zaniżona kwota wynagrodzenia z tytułu czynności zwolnionej, a tym samym niedającej prawa do odliczenia podatku, jest korzystna dla dostawcy (usługodawcy), gdyż ma to u niego wpływ na wielkość proporcji sprzedaży służącej odliczeniom częściowym. Zaniżony obrót z tytułu czynności zwolnionych w proporcji sprzedaży, zwiększa kwotę podatku naliczonego do odliczenia z zastosowaniem odliczeń częściowych. Jednocześnie określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową transakcji ma miejsce, gdy wynagrodzenie dostawcy (usługodawcy) jest wyższe od wartości rynkowej, a dostawca (usługodawca) nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przy zawyżonej cenie transakcji skutkuje zwiększeniem wartości jego obrotu dającego prawo do odliczenia - im wyższa proporcja sprzedaży, tym większa kwota odliczenia w przypadku odliczeń częściowych. Przepis art. 32 ustawy o VAT nie ma natomiast zastosowania w przypadku transakcji spółek powiązanych, mających pełne prawo do odliczania podatku VAT, bowiem w takim przypadku zaniżanie (lub zawyżanie) cen transakcyjnych pomiędzy nimi nie może prowadzić do uchylania się od opodatkowania czy unikania opodatkowania w VAT. 5.5. Tymczasem, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji spółka podała, że "nie może wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia) we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy wnioskodawcą a spółkami PGK, w tym spółką dominująca, będą odbiegać od warunków rynkowych" i że "może się zdarzyć że w odniesieniu do transakcji pomiędzy spółką a innymi spółkami PGK będą zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1- 3 ustawy". Zatem mogą to być również sytuacje, o których mowa w (art. 32 ust. 1 pkt 1- 3 ustawy), że wynagrodzenie w związku z transakcjami, jakie w przyszłości będą realizowane w ramach PGK będzie niższe bądź wyższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów i usług albo ich dostawca nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zatem w sytuacji tej, zaniżenie ceny będzie korzystne dla jednej ze stron transakcji, bowiem obciążająca ją kwota podatku, której nie może odliczyć (w całości lub w części) jest niższa, niż gdyby była określona w wyższej (rynkowej) wartości. Dlatego w pełni zasadna jest ocena organu interpretacyjnego, że w tej sprawie może mieć zastosowanie art. 32 ustawy o VAT. 6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).