III SA/Wa 1622/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 lipca 2004r. B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej “Spółka" lub “Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007r. postanowił o zwrocie na rzecz Spółki podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. w kwocie 350.136,00 zł. Dnia 30 grudnia 2009r. Spółka złożyła wniosek o zwrot na rachunek bankowy nadpłaty wynikającej z decyzji wraz z należnym oprocentowaniem. Spółka podała, iż na dzień złożenia wniosku nadpłata wraz z należnym oprocentowaniem wynosiła 179.037,00 zł. W uzasadnieniu wniosku powołała się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w szczególności zaś odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt 96/08. Powołując się na przepis art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej “ustawa o VAT z 1993r.", stwierdziła, że kwota zwrotu VAT nie zwrócona w stosownym terminie traktowana jest jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926) dalej “O.p.". W opinii Spółki przepis art. 78a O.p. pozwala na zaliczenie proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet należnych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu. Spółka podała także, że przepisy O.p. odnoszące się do nadpłaty rodzą obowiązek wypłaty oprocentowania Podkreśliła, że jeśli podatnicy zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT uprawnieni są do otrzymania stosownych odsetek, to prawo to przysługuje także Spółce. Konkludując Spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała z dniem 30 czerwca 2004r., tj. po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Oznacza to, zdaniem Strony, że obowiązek zwrotu wynika również z przepisów wspólnotowych. W ocenie Spółki zarówno niedotrzymanie 6. miesięcznego terminu zwrotu, jak i odmowa wypłaty odsetek od opóźnionego zwrotu - stanowią naruszenie przepisów wspólnotowych, na potwierdzenie czego powołała sie na wyrok ETS z 7 maja 1998r. C-390/96. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] października 2010r. odmówił zwrotu kwoty nadpłaty oraz wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. Organ powołując się na § 2 - § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) oraz z dnia 26 sierpnia 2003r. (Dz.U. nr 152, poz. 1478), dalej: rozporządzenia Ministra Finansów, stwierdził że rozporządzenia Ministra Finansów ani też ustawa o VAT nie zawierają unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Ponadto organ pierwszej instancji wyjaśnił, że do zwrotu podatku nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT z 1993r., gdyż określają one zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym w sprawie nie ma zastosowania art. 72 w związku z art. 73 O.p. Wskazał, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Również te przepisy, jak podkreślił organ pierwszej instancji, nie zawierają unormowań, które wprowadzają oprocentowanie zwrotu podatku. Pismem z dnia 3 listopada 2010r. Spółka wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. w związku z art. 78 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia tak jak od nadpłaty podatku; - § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2001 r. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003r. w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez błędne uznanie, iż Spółka jako podmiot uprawniony w rozumieniu zarówno przepisów wskazanych rozporządzeń nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji - nie jest uprawniona do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług; - art. 210 § 1 pkt 6 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska Spółki, w szczególności nieodniesienie się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa Sądów administracyjnych niepełne rozpatrzenie argumentacji Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. W ocenie Skarżącej odmowa zwrotu kwoty nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług stanowi naruszenie nie tylko przepisów krajowych, ale również wiążących Polskę norm prawa wspólnotowego. Działanie organu podatkowego jest również sprzeczne ze stanowiskiem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż rozporządzenie Ministra Finansów z 2001 i 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również w innych aktach prawnych takiego przepisu, na podstawie którego "podmiotom uprawnionym" przyznane zostałoby takie uprawnienie. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 tej ustawy) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. Organ nie zgodził się z poglądem Skarżącej wskazującej na możliwość zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. , gdy nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. Według organu w pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług, do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. ww. art. 21 ust. 7 ustawy, a w drugim przypadku z podmiotem uprawnionym, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Wskazał, że § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów wprost stanowi, że zasady wynikające z ustawy o VAT z 1993r. stosuje się do zwrotu lub obniżenia podatku należnego. Przedmiotowe rozporządzenie Ministra Finansów nie zawiera zaś regulacji, która wprost odsyłałaby do możliwości zastosowania unormowań ustawy o podatku od towarów i usług do odsetek, w tym wynikających z art. 21 ust. 6 tejże ustawy. Z tych też względów, w ocenie organu, nie ma do podmiotów uprawnionych zastosowania przepis art. 72 O.p. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie. Stwierdził, że przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Skoro zatem przepisy Ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo wspólnotowe. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 32 Konstytucji RP organ podkreślił, że nie należy utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego w podatku od towarów i usług, deklarującego przedmiotowe rozliczenie, uprawnionego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (deklarującego przedmiotowe rozliczenie), do sytuacji podmiotu zagranicznego wnioskującego o otrzymanie zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych przez niego towarów bądź usług, po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Zróżnicowanie zasad na jakich dokonywany jest zwrot podatku obu grupom podmiotów nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Organ stwierdził ponadto, że powołane przez spółkę wyroki sądów administracyjnych wydano w indywidualnych sprawach, jednakże nawet w orzecznictwie sądowym prezentowane są różne stanowiska. Organ odwoławczy stwierdził także, iż dopiero Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. reguluje kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty kwoty zwrotu podatku po upływie określonego terminu, czego Dyrektywa 79/1072/EWG nie przewidywała. Ponadto, zdaniem organu, dopiero rozwiązania przyjęte w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, w zakresie oprocentowania nieterminowych zwrotów, wychodzą naprzeciw postulatom wynikającym z wyroku ETS 90/05 z dnia 19 stycznia 2006r. Wyjaśnił jednakże, że w wydanym wyroku ETS nie przesądził o obowiązku wypłaty odsetek. Ponadto wskazał, że uregulowanie kwestii odsetek w obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. Dyrektywie Rady 2008/9/WE dowodzi tego, iż podstaw do ich wypłaty należy upatrywać bądź to w przepisach krajowych, bądź też wspólnotowych jeśli przepisy krajowe są niezgodne ze wspólnotowymi - tj. przepisach odnoszących się wprost do przedmiotowego zwrotu podatku nierezydentom. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie: - art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług nie powoduje obowiązku naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia; - § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2001 r. oraz - § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Spółka jako podmiot uprawniony w rozumieniu przepisów tych rozporządzenia nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że dokonana w decyzji interpretacja przepisów jest błędna i nieuzasadniona, w szczególności w świetle zasad regulujących instytucję nadpłaty oraz jej oprocentowania, narusza zasadę neutralności, stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równości, jest sprzeczna z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że skoro rozporządzenie posługuje się pojęciem "podmiot uprawniony", podmiot ten nie jest jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w jej ocenie, Dyrektor bezzasadnie odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odniesieniu do niedochowania terminu zwrotu Skarżąca uzasadniła, iż w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 78 § 1 O.p., a w konsekwencji nadpłatę należy zarachować jak w art. 78a O.p. Zdaniem Skarżącej zróżnicowanie traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych w aspekcie skutków niedotrzymania terminu na uzyskanie zwrotu podatku VAT, nie jest obiektywnie uzasadnione, gdyż oznaczałoby naruszenie zasady równości. Ponadto, Skarżąca podkreśliła, iż stanowisko przyznające podmiotom zagranicznym uprawnienie do żądania przez podmioty zagraniczne odsetek od nieterminowego zwrotu podatku znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując na orzecznictwo WSA i NSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie oprocentowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wypłaconego podmiotowi zagranicznemu po terminie określonym odpowiednio w § 6 ust. 2 rozporządzeń Ministra Finansów z 2001 r. i 2003 r. Zwrot podatku, którego oprocentowania domagała się Skarżąca, przewidziany był przepisami ustawy o VAT r., w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierającej delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanych na tej podstawie rozporządzeń Ministra Finansów z 2001 r. i 2003 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzeń z 2001 r. i 2003 r. istotnie nie zawierały unormowań określających skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. ustawy o VAT. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT). Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie z 21czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 337/10). Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzeń Ministra Finansów 2001 r. oraz z 2003 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z § 6 ust. 2 powołanych rozporządzeń, a także art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu przyznanym przez organy podatkowe. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnym postępowaniu podatkowym. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności jej wniosku na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Tym samym nie zajęły również stanowiska co do sposobu wyliczenia odsetek. Sąd nie może, z pominięciem organów podatkowych, orzec jaki sposób byłby w przypadku Skarżącej właściwy. Wskazać jedynie należy, iż wadliwe było wnioskowanie i orzekanie w przedmiocie "wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług". Skarżąca w istocie domagała się bowiem naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku z uchybieniem terminu. Żądanie zaś dotyczące części kwoty zwrotu podatku wynikało jedynie z przyjętego przez nią sposobu wyliczenia tych odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, orzekając w przedmiocie tak sformułowanego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien w swojej decyzji określić kwotę należnych odsetek, natomiast w uzasadnieniu przedstawić sposób ich wyliczenia, tak aby umożliwić podatnikowi jego weryfikację i ewentualną polemikę na etapie postępowania podatkowego. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.