III SA/Wa 1623/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R.S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia R.S. (zwanego dalej "Skarżącym"), zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...] w zakresie opodatkowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu odszkodowania, natomiast odmówił zmiany postanowienia w zakresie opodatkowania odsetek zasądzonych przez sąd. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżący pismem z dnia 17 stycznia 2006 r. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii opodatkowania odszkodowania otrzymanego od byłego pracodawcy, przedstawiając we wniosku następujący stan faktyczny. Na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2005 r., sygn. akt III APa 88/05 otrzymał od byłego pracodawcy kwotę 5.400,00 zł zasądzoną z tytułu odszkodowania w granicach określonych w art. 56 i 58 Kodeksu pracy wraz z odsetkami. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego przedmiotowe odszkodowanie wolne jest od podatku na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "updof"). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podzielił stanowisko Skarżącego i stwierdził, iż jest ono prawidłowe. Na postanowienie to Skarżący złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wolne od podatku są między innymi otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Stosownie do treści art. 56 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy. W myśl art. 58 Kodeksu pracy odszkodowanie, o którym mowa w art. 56, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za trzy miesiące. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) updof, które podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. Natomiast odsetki od przedmiotowego odszkodowania stanowią przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Pismem z dnia 7 sierpnia 2007 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r., wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi wskazał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy: - art. 21 ust. 3 updof, albowiem okres wypowiedzenia nie był skrócony; - art. 21 ust. 1 pkt 95 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 lub 9 updof, gdyż odsetki były należne od odszkodowania powstałego ze spółdzielczego stosunku pracy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo, stwierdził, że przy wydawaniu pisemnej interpretacji organy podatkowe nie są obowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, orzekają tylko na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez podatnika. Rozpoznając niniejszą sprawę "przyjął, iż zasądzone odszkodowanie jest związane ze skróceniem okresu wypowiedzenia umowy o pracę". Skoro zasądzone odszkodowanie nie było związane ze skróceniem okresu wypowiedzenia umowy o pracę, to będzie ono korzystać ze zwolnienia na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana decyzja wydana w sprawie interpretacji prawa podatkowego. Istotą postępowania prowadzonego na podstawie przepisów art. 14a - 14e Op jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego. Interpretacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzielana jest na wniosek. Przepisy nie określają bliżej formy wniosku, wskazując jedynie, że powinien on być złożony na piśmie. Wniosek uznać należy jednak za podanie w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym będą do niego miały zastosowanie ogólne zasady i warunki formalne dotyczące podań kierowanych do organów podatkowych. Wniosek powinien zawierać zatem co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi oraz jej adresu. Wniosek powinien być podpisany przez wnoszącego. Zgodnie z art. 14a § 2 Op wniosek powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Ocena, czy stan faktyczny został przedstawiony wyczerpująco, czy też nie, należy do organu podatkowego. Dokonanie wstępnej oceny zawartości wniosku umożliwia organowi podatkowemu zajęcie stanowiska w kwestii spełnienia wymagań określonych w art. 14a § 2 Op, a także w innych przepisach ordynacji podatkowej, które dotyczą podań. Jak wynika z brzmienia przepisu art. 14a § 5 Op do załatwienia sprawy polegającej na wydaniu interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie, gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Oznacza to, że jeśli wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Zatem w sytuacji, gdy wnioskodawca we wniosku nie przedstawi w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, co uniemożliwia dokonanie oceny stanowiska w nim wyrażonego, organ obowiązany jest wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków takiego wniosku. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, że rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie prowadzi postępowania dowodowego (wyjaśniającego), uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wprost wyklucza stosowanie przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, o czym – jak już podkreślono – stanowi przepis art. 14a § 2 Op. Wnioskodawca ma zatem obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (podkreśl. Sądu). Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z nadesłanych przez organ akt, Skarżący w piśmie z dnia 17 stycznia 2006 r., powołując się na postanowienie z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] – wskazał, że w swoim zapytaniu z 4 października 2005 r. błędnie określił kwotę 5.400 zł jako zasądzoną z tytułu należności za pracę. Jednocześnie oświadczył, że kwotę tę Sąd zasądził tytułem odszkodowania, które w jego ocenie jest wolne od podatku na mocy przepisu art. 21 updof. Do pisma Skarżący załączył kserokopię wyroku Sądu Apelacyjnego – Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2005 r., sygn. akt III APa 88/05. Pismem z dnia 6 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do wskazania, czy wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, czy też dane zawarte w pkt 1 pisma z dnia 17 stycznia 2006 r. zostały podane w celach informacyjnych dla organu podatkowego. Ponadto organ poinformował, że jeżeli Skarżący oczekuje na pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, to pisemne zapytanie podatnika powinno być zgodne z wymogami zawartymi w art. 14a Op. W związku z odpowiedzią na powyższe wezwanie, udzieloną przez Skarżącego w piśmie z dnia 17 marca 2006 r., organ pierwszej instancji uznał podanie z dnia 17 stycznia 2006 r. jako wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w sprawie opodatkowania odszkodowania w kwocie 5.400 zł, otrzymanego od byłego pracodawcy na podstawie wyroku sądowego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Skarżącego jako prawidłowe. Zgodnie z treścią uzasadnienia tego postanowienia Skarżący we wniosku z dnia 17 stycznia 2006 r. przedstawił następujący stan faktyczny: z wyroku Sądu Apelacyjnego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2005 r., sygn. akt APa 88/05 wynika, iż Skarżący otrzymał od byłego pracodawcy kwotę 5.400 zł, zasądzoną z tytułu odszkodowania w granicach określonych w art. 56 i 58 Kodeksu pracy wraz z odsetkami. Zauważyć należy, że informacji powyższych wskazanych w uzasadnieniu postanowienia, Skarżący nie zawarł ani w piśmie z dnia 17 stycznia 2006 r., ani w piśmie z 17 marca 2006 r. W piśmie z 17 stycznia 2006 r. Skarżący wskazał jedynie, że kwotę 5.400 zł Sąd zasądził tytułem odszkodowania. Stan faktyczny przyjęty przez organ nie jest zatem stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Z treści uzasadnienia postanowienia oraz z faktu znajdowania się w aktach sprawy wyroku sądu, którego kserokopię Skarżący załączył do wniosku, wnioskować można, że jest to stan faktyczny ustalonym przez organ w oparciu o treść tego wyroku. Jak już wskazano powyżej w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, organ udziela interpretacji jedynie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Nie prowadzi postępowania dowodowego w żadnym zakresie. Nie może więc dokonywać jakiejkolwiek oceny dowodów przedstawionych przez wnioskodawcę. Tym samym nie może też dokonać ustalenia stanu faktycznego w oparciu o treść załączonego do wniosku wyroku sądu, ani o inne dokumenty znane organowi z urzędu, np. inne pisma wnioskodawcy składane w innych postępowaniach. Wnioskodawca nie może zatem żądać od organu dokonania interpretacji prawa podatkowego na podstawie dokumentów załączonych do wniosku. To wnioskodawca jest obowiązany we wniosku w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny sprawy. Jeżeli natomiast we wniosku nie przedstawiono stanu faktycznego w sposób wyczerpujący organ winien – w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Op – zażądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, w zakresie w jakim jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. W niniejszej sprawie wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego dotyczył opodatkowania odszkodowania uzyskanego przez Skarżącego. W związku z tym, że nie każde otrzymane odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu, a Skarżący we wniosku wskazał jedynie, że otrzymał odszkodowanie zasądzone przez Sąd – organ zobowiązany był wezwać Skarżącego do uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, którego wniosek ten dotyczy. Zwrócić należy uwagę, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof ustawodawca wskazał, jakie odszkodowania wolne są od podatku oraz wyłączył z tego zwolnienia określone odszkodowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pomimo natomiast nie przedstawienia przez Skarżącego we wniosku w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, nie wezwał do jego uzupełnienia, dokonując interpretacji prawa podatkowego w oparciu o stan faktyczny ustalony przez ten organ na podstawie wyroku załączonego do wniosku, naruszając tym samym przepis art. 14a § 2 i § 5 w związku z art. 169 § 1 Op. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że za wezwanie takie nie może natomiast zostać uznane wezwanie z dnia [...] marca 2006 r. W wezwaniu tym nie zawarto żądania uzupełnienia stanu faktycznego, a jedynie poinformowano Skarżącego, że wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego powinien spełniać wymogi określone w art. 14a Op. Organ nie poinformował nawet jakie to są wymogi. W ocenie Sądu takie prowadzenie przez organ postępowania narusza zasady wyrażone w art. 121 § 1 i § 2 Op, tj. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Skoro we wniosku z dnia 17 stycznia 2006 r. Skarżący nie wskazał, że otrzymane przez niego odszkodowanie jest związane ze skróceniem okresu wypowiedzenia, tym samym organ odwoławczy nie mógł "przyjąć", że zasądzone odszkodowanie jest związane ze skróceniem okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Zauważyć również należy, że we wniosku z dnia 17 stycznia 2006 r. Skarżący przedstawił jedynie swe stanowisko w sprawie opodatkowania otrzymanego odszkodowania w kwocie 5.400 zł. Brak jest w tym piśmie jakiejkolwiek wzmianki o odsetkach. W sentencji postanowienia z dnia [...] kwietnia 2006 r. organ I instancji zawarł rozstrzygnięcie także jedynie w sprawie opodatkowania odszkodowania. W uzasadnieniu postanowienia dodatkowo organ wypowiedział się w sprawie opodatkowania odsetek od otrzymanego odszkodowania. Natomiast organ odwoławczy w sentencji zaskarżonej decyzji orzekł o zmianie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. w zakresie opodatkowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu odszkodowania oraz odmówił zmiany tego postanowienia w zakresie opodatkowania odsetek zasądzonych przez sąd, pomimo że ani Skarżący nie zawarł we wniosku z dnia 17 stycznia 2006 r. stanowiska w sprawie odsetek, ani też orzeczenie organu pierwszej instancji nie zawierało w sentencji rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania odsetek. Organ odwoławczy nie mógł więc orzec w sprawie opodatkowania odsetek. Skarżący wypowiedział się bowiem w sprawie odsetek od kwoty 5.400 zł dopiero w zażaleniu z dnia 10 maja 2006 r. Jak już wskazano powyżej postępowanie w sprawie interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem wszczynanym na wniosek. Organ jest zatem związany pod względem przedmiotowym zakresem wniosku o udzielenie interpretacji. Wyjście przez organ poza ten zakres sprawia, iż interpretacja nie ma w tej części waloru wiążącej interpretacji. Rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie interpretacji jest bowiem ocena stanowiska strony, nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym Sąd uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzające ją postanowienie z dnia [...] kwietnia 2006 r. Rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji winien wezwać Skarżącego do uzupełnienia, w terminie 7 dni, braków formalnych wniosku z dnia 17 stycznia 2006 r., poprzez uszczegółowienie stanu faktycznego. Organ winien przy tym wskazać jakie informacje Skarżący powinien zawrzeć w opisie stanu faktycznego, niezbędne do dokonania oceny jego stanowiska. Jednocześnie organ zobowiązany jest pouczyć Skarżącego, że nie uzupełnienie powyższych braków skutkować będzie pozostawieniem wniosku bez rozpoznania. Sąd nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, gdyż wobec stwierdzonych uchybień procesowych, byłoby to przedwczesne. W związku z powyższymi ustaleniami Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 135, art. 152 i art. 200 ppsa orzekł, jak w sentencji.