III SA/Wa 1648/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka(sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.64.2018.2.SM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia 25 maja 2018 r. S. GmbH z siedzibą w Niemczech (zwana dalej: "Wnioskodawcą", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia 20 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia realizowanych świadczeń. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie dostaw odzieży dla koncernów motoryzacyjnych (np. odzieży targowej, ubiorów dla pracowników). Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Niemczech, który jest krajem siedziby Spółki. Wnioskodawca nie posiada (i nie zamierza posiadać) siedziby ani miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie zatrudnia (i nie zamierza zatrudniać) w Polsce pracowników, nie posiada (i nie zamierza posiadać) tu stałej placówki, środków trwałych, itp. Wnioskodawca zamierza zlecać szycie odzieży polskim kontrahentom świadczącym usługi krawieckie (dalej Zleceniobiorcom), którzy będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT w Polsce. W celu realizacji usługi towar (materiał do uszycia odzieży) będzie dostarczany do Polski (do zakładów Zleceniobiorców). Spółka nie będzie przenosiła na Zleceniobiorców prawa do dysponowania towarami jak właściciel w celu wykonania na nich usług, ani w jakimkolwiek innym celu. Zleceniobiorcy z ww. towarów (materiałów) uszyją odzież, która zostanie następnie wysłana do Niemiec (do Spółki). Gotowa odzież będzie przewożona do Niemiec przez firmy transportowe działające na zlecenie Spółki lub wysyłana kurierem przez polskich Zleceniobiorców. Po przyjeździe odzieży do Niemiec Wnioskodawca będzie sprzedawać ją z terytorium Niemiec ostatecznym odbiorcom. Towary w postaci materiałów koniecznych do uszycia odzieży będą nabywane przez Spółkę od różnych dostawców (z krajów UE innych niż Polska i Niemcy), którzy przetransportują je bezpośrednio do Zleceniobiorców (do Polski), gdzie zostaną wykorzystane do uszycia gotowej odzieży. Dostawcy będą wystawiać faktury sprzedaży za te materiały na Wnioskodawcę (jako nabywcę), wskazując niemiecki numer rejestracyjny VAT Spółki. Na fakturach tych dostawcy zazwyczaj będą wskazywać (nie w każdym przypadku) dodatkowo adres dostawy w Polsce. Polscy Zleceniobiorcy będą wystawiać z tytułu wykonanych usług szycia faktury na Spółkę jako nabywcę usług, wskazując na fakturach niemiecki numer VAT Spółki i wykazując swoje usługi jako niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce (nie będą naliczać polskiego podatku VAT). Przedstawiony powyżej model biznesowy transakcji stosowany będzie z uwagi na fakt, że celem ekonomicznym Spółki jest, aby do Niemiec docierały gotowe produkty, które Spółka będzie mogła sprzedawać swoim kontrahentom. Dla Spółki przyjazd materiałów do Polski z krajów UE, uszycie z nich odzieży w Polsce, a następnie ich przywóz do Niemiec będzie stanowić z ekonomicznego punktu widzenia, jedną kompleksową transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów handlowych. Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do ww. odzieży uszytej przez polskich Zleceniobiorców, która zostanie następnie wysiana do Niemiec, Spółka zamierza posiadać dowody, że odzież została wywieziona z terytorium kraju (z Polski) i dostarczona do Niemiec (do Spółki). Rodzaj posiadanych dowodów będzie uzależniony od charakteru i okoliczności danego transportu (odzież można dostarczyć kurierem lub za pośrednictwem firmy transportowej). Spółka zmierza więc posiadać dokumenty przewozowe otrzymane od podmiotów fizycznie dokonujących wywozu odzieży, z których będzie wynikać, że odzież została dostarczona do miejsca przeznaczenia na terytorium Niemiec, tj. na przykład międzynarodowy list przewozowy (CMR) oraz specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Jeżeli Spółka z uwagi na charakter transportu (np. przy wysyłce odzieży kurierem przez polskich Zleceniobiorców) lub z innej przyczyny nie będzie posiadać powyższych dokumentów (jednego albo obu) lub przedmiotowe dokumenty nie będą jednoznacznie potwierdzać, że odzież została dostarczona na terytorium Niemiec (do Spółki), Spółka zamierza posiadać inne dokumenty wskazujące na to, że przedmiotowy wywóz (z terytorium Polski) i dostawa (na terytorium Niemiec) faktycznie nastąpiły. Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytanie: Czy z tytułu realizacji transakcji opisanych w zdarzeniu przyszłym wystąpi dla Skarżącej obowiązek rejestracji jako podatnika VAT w Polsce? Zdaniem Wnioskodawcy żadna z opisanych w zdarzeniu przyszłym czynności nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej wykonywanej przez Spółkę na terytorium Polski, a więc Skarżąca nie będzie zobowiązana do rejestracji jako podatnik VAT w Polsce. Zakup towarów (materiałów do uszycia odzieży) od dostawców z różnych krajów UE innych niż Polska, transportowanych do Polski (do Zleceniobiorców) nie będzie stanowił wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego przez Spółkę na terytorium Polski, gdyż terytorium Polski nie będzie finalnym miejscem przeznaczenia tych towarów. Zakupy te będą stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów realizowane przez Spółkę w Niemczech. Z uwagi na okoliczność, że cały opisany w zdarzeniu przyszłym model transakcji, należy traktować w opinii Wnioskodawcy jako kompleksową transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów handlowych w Niemczech, Spółka nie będzie także zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Polski z tytułu wywozu uszytej przez Zleceniobiorców odzieży z Polski do Niemiec (do Skarżącej). Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka powinna zadeklarować wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski w związku z nabyciem materiałów do uszycia odzieży w myśl uregulowań art. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Organ interpretacyjny stwierdził, że dostawy towarów (materiałów) z innych krajów członkowskich oraz związany z nimi transport tych towarów do Polski w celu uszycia z nich odzieży przez polskich Zleceniobiorców, nie spełniają definicji tzw. "nietransakcyjnego WNT" zdefiniowanego w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie przemieszczać do Polski należących do niej towarów, nabywanych na terytorium innego kraju członkowskiego. Dopiero bowiem w wyniku dostawy realizowanej przez zagranicznego kontrahenta Spółka nabędzie prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (na jej rzecz będzie dokonywana dostawa). Tym samym brak możliwości dla tej transakcji stosowania wyjątków, określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor KIS uznał, że transport towarów z innych krajów członkowskich do Polski będzie dokonywany w ramach tej właśnie dostawy, nie będzie zaś stanowił przemieszczenia towarów własnych. W związku z powyższym, wskazane powyżej nabycia towarów od zagranicznych kontrahentów, które będą dokonywane przez Spółkę nie spełniają definicji przemieszczenia towarów własnych, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto z uwagi na fakt, że przemieszczenie materiałów do uszycia odzieży zostało uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wywóz gotowych wyrobów (uszytej odzieży) na terytorium Niemiec należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dalej organ wskazał, że w przedmiotowej transakcji spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka będzie przemieszczać towary należące do jej przedsiębiorstwa, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (do Niemiec), które to towary zostały przez niego na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone. Dyrektor KIS przywołał art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Organ powołał się również na orzeczenie TSUE w sprawie C-446/13 z dnia 2 października 2014 r., z którego wynika, że warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest to, by towar wywożony z terytorium jednego państwa członkowskiego (dostawcy) na terytorium innego państwa członkowskiego (nabywcy) był tożsamy z towarem, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę - będący przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą. Jak wskazała Spółka, gotowa odzież będzie przewożona do Niemiec przez firmy transportowe działające na zlecenie Spółki lub wysyłana kurierem przez polskich Zleceniobiorców. Po przyjeździe odzieży do Niemiec, Spółka będzie sprzedawać ją z terytorium Niemiec ostatecznym odbiorcom. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny stwierdził, że miejscem rozpoczęcia transportu (a tym samym miejscem dostawy) w przypadku wysłanej do Niemiec (do Spółki) i sprzedaży z terytorium Niemiec ostatecznym odbiorcom gotowej odzieży jest Polska (kraj, z którego wywożone jest gotowa odzież, tj. towar tożsamy z tym, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania jak właściciel). Zatem Spółka będzie obowiązana do zadeklarowania na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ww. art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego z uwagi na fakt, że Spółka będzie wykonywać czynności opodatkowane na terytorium Polski - wewnątrzwspóInotowe nabycie towarów, wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w pkt 5 ww. artykułu, będzie podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanym do zarejestrowania się w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług w myśl uregulowań art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zakończenie transportu towarów zostanie dokonane na terytorium Polski; 2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie przepisów art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 3 oraz art. 96 ust. 1 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że na terytorium Polski wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego; II. przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") z uwagi na rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób uchybiający zasadzie zaufania do organów podatkowych, co stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a.". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W myśl zaś art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż wniesiona skarga okazała się być bezzasadna. Sąd pragnie podkreślić, iż indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Dopiero bowiem zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest zatem działaniem niewładczym, informującym o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Warto także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że w ocenie Sądu skarżona przez wniesiona w tej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Skarżąca, realizując opisane we wniosku o interpretację transakcje, jest zobowiązana do rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Aby rozstrzygnąć ww. problem konieczne jest ustalenie, czy będzie ona dokonywać czynności opodatkowanych na terytorium naszego kraju. Stosownie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT - przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Stosownie do art. 13 ust. 1-2 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Zważyć także należy, iż miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15. podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96. o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje zatem u podatników podatku od towarów i usług przed dniem wykonania przez nich pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy o VAT. W przedstawionych okolicznościach sprawy należało zatem przeanalizować, czy u Skarżącej wystąpią czynności wskazane w art. 5 ustawy o VAT. W tym kontekście należy przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 2 października 2014 r. C-446/13 w sprawie Tonderie 2A. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wyjaśnił, że: "(...) W tym względzie należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, na mocy którego za miejsce dostawy towarów uważa się »miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy«. Literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy, takie jak pomiędzy skarżącą w postępowaniu głównym a nabywcą, znajdowało się w państwie członkowskim siedziby dostawcy. Rozpatrywane towary zostały bowiem najpierw wysłane do usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, a ten następnie, po wykonaniu robót wykończeniowych, wysłał je nabywcy mającemu siedzibę w tym ostatnim państwie członkowskim. Tylko towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się zatem już »w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy« w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w państwie członkowskim siedziby nabywcy. (...) W drugiej kolejności tę literalną wykładnię wspiera ogólna struktura rozpatrywanego przepisu. Miejsce »dostawy towarów-« w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czyli miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, powinno być bowiem określone na podstawie zasad ustanowionych w art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dostawca towarów, w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym, gdy wysyła je usługodawcy, któremu powierzono roboty wykończeniowe, nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania danymi towarami jak właściciel. Taka wysyłka ma na celu wyłącznie doprowadzenie danych towarów do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi dostawcy, aby mogła nastąpić późniejsza dostawa do nabywcy. (...) W tym względzie należy jeszcze przypomnieć, że art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą spornych towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzaniu transakcji. (...) Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę usługodawcy ma na celu ich przetworzenie przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą. W tych okolicznościach za miejsce dostawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które stały się zgodne ze zobowiązaniami umownymi między tymi dwiema stronami". W związku z powyższym, zdaniem TSUE: "Artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego to towaru sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy". Zatem zgodnie z orzeczeniem TSUE warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest to. by towar wywożony z terytorium jednego państwa członkowskiego (dostawcy) na terytorium innego państwa członkowskiego (nabywcy) był tożsamy z towarem, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę - będący przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą. W analizowanym przypadku Skarżąca zamierza zlecać szycie odzieży polskim kontrahentom świadczącym usługi krawieckie (Zleceniobiorcom), którzy będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT w Polsce. W celu realizacji usługi towar (materiał do uszycia odzieży) będzie dostarczany do Polski (do zakładów Zleceniobiorców). Wnioskodawca nie będzie przenosił na Zleceniobiorców prawa do dysponowania towarami jak właściciel w celu wykonania na nich usług. Towary w postaci materiałów koniecznych do uszycia odzieży będą nabywane przez S. od różnych dostawców (z krajów UE innych niż Polska i Niemcy), którzy przetransportują je bezpośrednio do Zleceniobiorców (do Polski), gdzie zostaną wykorzystane do uszycia gotowej odzieży. Zleceniobiorcy z ww. towarów (materiałów) uszyją odzież, która zostanie następnie wysłana do Niemiec (do Skarżącej). Gotowa odzież będzie przewożona do Niemiec przez firmy transportowe działające na zlecenie Spółki lub wysyłana kurierem przez polskich Zleceniobiorców. Po przyjeździe odzieży do Niemiec, S. będzie sprzedawać ją z terytorium Niemiec ostatecznym odbiorcom. Organ interpretacyjny w powyższych okolicznościach faktycznych zatem uznał, co następuje. Mając na uwadze fakt, że: - w wyniku przetransportowania od różnych dostawców (z krajów UE innych niż Polska i Niemcy) Spółka nabywa prawo do rozporządzania towarami w postaci materiałów koniecznych do uszycia odzieży jak właściciel, - przemieszczenie ww. materiałów (z innych krajów UE do Polski) następuje w wyniku ww. przeniesienia prawa do rozporządzania, - Spółka i dostawcy są podatnikami (dostawcy wystawiają faktury sprzedaży za materiały), - Spółka nabywa materiały w związku ze swoją działalnością gospodarczą (do uszycia odzieży, która będzie sprzedawana ostatecznym odbiorcom), Dyrektor KIS skonkludował, że spełnione są przesłanki do uznania transakcji nabycia tych materiałów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w ww. art. 9 ust. 1 ustawy. Sąd w pełni podziela powyższy pogląd organu interpretacyjnego i uznaje go za zgodny z prawem. Jednocześnie Dyrektor KIS wskazał, że stosownie do uregulowań art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, do powyższego wewnątrzwspólnotowego nabycia dochodzi na terytorium Polski, tj. państwa zakończenia transportu nabywanych przez Skarżącą towarów w postaci materiałów koniecznych do uszycia odzieży, przetransportowanych bezpośrednio do Zleceniobiorców (do Polski) z krajów UE innych niż Polska i Niemcy. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Sąd powyższy pogląd Dyrektora KIS w pełni podziela. Do nabycia materiałów przez Spółkę dochodzi bowiem w Polsce, gdyż tu kończy się ich wysyłka lub transport dokonane przez sprzedawców materiałów. Niewątpliwie Zleceniobiorcy Spółki wykonują swoje zlecenia (tj. szyją odzież) na materiałach będących już własnością Wnioskodawcy. Już w Polsce zatem Skarżąca staje się właścicielką materiałów. Zatem podzielić należy pogląd Dyrektora KIS, iż Skarżąca powinna zadeklarować wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski w związku z nabyciem materiałów do uszycia odzieży w myśl uregulowań art. 9 ustawy o VAT. Skarżąca zarzuca, że Dyrektor KIS, dokonując takiej oceny w skarżonej interpretacji, dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zakończenie transportu towarów zostanie dokonane na terytorium Polski. W konsekwencji powyższego organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie przepisów art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 3 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca stwierdza m.in. że wyrok, o którym mowa powyżej, zapadł w sprawie o zupełnie innym stanie faktycznym niż zdarzenie przyszłe przedmiotowej sprawy. Spółka akcentuje, że w ww. wyroku TSUE skarżąca spółka z siedzibą we Włoszech była dostawcą towaru do kontrahenta we Francji, natomiast Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że nie będzie dostawcą towarów do Polski. Spółka stwierdza ponadto, że w stanie faktycznym związanym z wyrokiem TSUE nastąpiło przemieszczenie towaru należącego do F. z Włoch do Francji (do spółki wykonującej roboty wykończeniowe). W sprawie dotyczącej zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca nie jest natomiast dostawcą towaru do Polski i nie dokonuje wysyłki towaru do Polski na własny rachunek. Towar do Polski dostarczają bowiem kontrahenci Skarżącej z krajów Unii Europejskiej w ramach dostawy dokonywanej przez tych kontrahentów na rzecz Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, okolicznością potwierdzającą, że ww. wyrok TSUE wydany jest w zupełnie innym stanie faktycznym niż sytuacja Skarżącej jest również to, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tzw. "nietransakcyjnym WNT", do jakiego dochodzi w stanie analizowanym w tym wyroku. Odnosząc się do powyższego, podzielić należy stanowisko Dyrektora KIS, iż twierdzenia Skarżącej są bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Należy bowiem zauważyć, że zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia opodatkowania transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było właściwe określenie miejsca świadczenia (dostawy) towarów. Ten sam problem był również przedmiotem wyroku TSUE C-446/13. Właściwe było zatem przyjęcie, o którym mowa w przedmiotowym wyroku, że "W tych okolicznościach za miejsce dostawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które stały się zgodne ze zobowiązaniami umownymi między tymi dwiema stronami" i przeniesienie sposobu rozumienia tej kwestii na uregulowania art. 22 i art. 25 ustawy o VAT. Bezsporne bowiem między Skarżącą i Dyrektorem KIS jest to, że dostawy towarów (materiałów) z innych krajów członkowskich oraz związany z nimi transport tych towarów do Polski w celu uszycia z nich odzieży przez polskich Zleceniobiorców, nie spełniają definicji tzw. "nietransakcyjnego WNT" zdefiniowanego w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że Skarżąca nie będzie przemieszczać do Polski należących do niej towarów, nabywanych na terytorium innego kraju członkowskiego. Dopiero bowiem w wyniku dostawy realizowanej przez zagranicznego kontrahenta, Spółka nabędzie prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (na jej rzecz będzie dokonywana dostawa). Tym samym brak możliwości dla tej transakcji stosowania wyjątków, określonych w art. 12 ust. 1 ustawy. Ponadto z uwagi na fakt, że przemieszczenie materiałów do uszycia odzieży zostało uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wywóz gotowych wyrobów (uszytej odzieży) na terytorium Niemiec należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Sąd podziela w pełni pogląd Dyrektora KIS w tym zakresie. W przedmiotowej transakcji spełnione zatem zostaną przesłanki wynikające z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżąca będzie przemieszczać towary należące do jej przedsiębiorstwa, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (do Niemiec), które to towary zostały przez niego (Skarżącą) na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone. W myśl ww. art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast zgodnie z ww. orzeczeniem TSUE w sprawie C-446/13 z dnia 2 października 2014 r. warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest to, by towar wywożony z terytorium jednego państwa członkowskiego (dostawcy) na terytorium innego państw a członkowskiego (nabywcy) był tożsamy z towarem, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę - będący przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą. Jak wskazała Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gotowa odzież będzie przewożona do Niemiec przez firmy transportowe działające na Jej zlecenie lub wysyłana kurierem przez polskich Zleceniobiorców. Po przyjeździe odzieży do Niemiec, będzie sprzedawać ją z terytorium Niemiec ostatecznym odbiorcom. Tym samym miejscem rozpoczęcia transportu (a tym samym miejscem dostawy) w przypadku wysłanej do Niemiec (do Skarżącej) i sprzedaży z terytorium Niemiec ostatecznym odbiorcom gotowej odzieży jest Polska (kraj, z którego wywożone jest gotowa odzież, tj. towar tożsamy z tym, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania jak właściciel). Zatem Sąd wskazuje, iż organ interpretacyjny zasadnie uznał, że Skarżąca będzie obowiązana do zadeklarowania na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ww. art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Z uwagi zatem na fakt. że będzie ona wykonywać czynności opodatkowane na terytorium Polski - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w pkt 5 ww. artykułu, będzie podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanym do zarejestrowania się w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług w myśl uregulowań art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznaje za bezzasadne. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że Organ lakonicznie odniósł się do przytoczonych Spółkę wytycznych Komitetu doradczego do spraw podatku od wartości dodanej, ustanowionego na mocy artykułu 398 Dyrektywy VAT, poruszającego przedmiotową kwestię podczas 48 spotkania, jakie odbyło się 25 czerwca/8 lipca 1996 r. (XXI/97/177), czy interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż w wydanej interpretacji organ nie musi odnosić się do wszystkich podniesionych przez Skarżącą argumentów, jeżeli wydana przez niego interpretacja jest zgodna z prawem, a tak jest w niniejszej sprawie. Dodatkowo zaznaczyć należy, że ww. wytyczne czy interpretacje zostały wydane przed opublikowaniem ww. wyroku TSUE z dnia 2 października 2014 r. w sprawie C-446/13 Fonderie 2A, na którym m.in. oparto wyżej przedstawione rozstrzygnięcie. Tym samym zrozumiałe jest, że trudno byłoby w okresie wcześniejszym od daty ww. wyroku prezentować stanowisko i rozumienie miejsca "dostawy towarów", o którym w nim jest mowa. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Fakt, że Dyrektor KIS ma odmienną ocenę prawną stanu faktycznego, który przedstawił Wnioskodawca, nie oznacza, że tym samym organ naruszył tzw. zasadę zaufania wynikającą z tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS szczegółowo wskazał, dlaczego rozstrzygnął w niniejszej sprawie inaczej niż Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 14 lipca 2016 r. Także to rzekome naruszenie nie stanowiło, w ocenie Sądu, o sprzeczności działań organu interpretacyjnego z treścią art. 121 § 1 O.p. Zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. jest także w ocenie Sądu bezzasadny. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.