III SA/Wa 1648/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi P. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.271.2019.2.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacją indywidualną z 20 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko P. T. ("Skarżący", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieprawidłowe. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: na początku 2018 roku Wnioskodawca nabył nieruchomość w drodze darowizny. Sprzedał ją niedługo później, również w pierwszej połowie 2018 roku. Wszystkie pieniądze ze sprzedaży Wnioskodawca planuje wydać na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca planuje zakup mieszkania od dewelopera. Wyda całość pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży do końca 2020 roku, tj. wykona przelewy na mieszkaniowy rachunek powierniczy dewelopera. Akt notarialny przeniesienia własności zostanie sporządzony i podpisany w 2021 lub 2022 roku. W związku z przedstawionym opisem Skarżący zadał pytanie: czy Skarżący ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), tzw. "ulga mieszkaniowa? Zdaniem Skarżącego ustawodawca we wskazanym wyżej przepisie użył słowa "wydatkowanie". Wydatkować to, według słownika PWN "wydać pieniądze na coś". Przelew środków na mieszkaniowy rachunek powierniczy powinien zawierać się w definicji wydatkowania. Należy zatem w opisanej sprawie zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołał się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f., art. 888, art. 155 § 1, art. 156, art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "k.c.") i stwierdził, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty ceny czy przekazanie kluczy - oddanie do użytku, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił niewłaściwą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że akt notarialny przeniesienia własności nie jest warunkiem koniecznym przewidzianym przez ustawodawcę do skorzystania z "ulgi mieszkaniowej". Ustawodawca używa określenia "wydatkowanie". Zatem wydatkowanie rozumiane jako przelew na rachunek powierniczy dewelopera (przed upływem dwóch lat) oraz podpisanie umowy notarialnej przeniesienia własności (także po upływie dwóch lat) pozwala na skorzystanie z w/w ulgi. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. | Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach stanu faktycznego, wskazanych we wniosku o udzielenie | |interpretacji, Skarżącemu przysługiwało prawo do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. | |Stosownie do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa| |w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w | |przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie| |dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa | |majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; [...]". | |Podatnik zamierza skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej tym unormowaniem, w związku z uzyskaniem w 2018 r. przychodu ze sprzedaży | |dokonanej również w 2018 r. nieruchomości i poniesieniem do końca 2020 r. wydatków na własne cele mieszkaniowe – zakup nieruchomości od| |developera. | |Ustawodawca w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. opisał jakie wydatki uznać należy za poniesione na tzw. cele mieszkaniowe, tj. na cele | |wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie ma wątpliwości, że w kategorii tej mieszczą się wydatki poniesione przez Skarżącego | |na zakup lokalu mieszkalnego, co ostatecznie nastąpi w 2021 lub 2022 r. Wydatki te Podatnik poniósł na podstawie umowy deweloperskiej, | |przed nabyciem prawa własności lokalu. Spór natomiast wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy powstanie uprawnienia do ulgi podatkowej, | |o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uzależnione jest od wydatkowania przez Podatnika w okresie dwóch lat od końca roku | |podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe i zarazem | |nabycie w tym terminie określonego w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. prawa majątkowego (pogląd organu), czy też wystarczające jest | |poniesienie we wskazanym terminie preferowanych wydatków (stanowisko Podatnika). | |W ocenie Sądu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania | |definitywnego zakupu. Wystarczy zatem, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w | |którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być | |zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości | |działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. też wyrok NSA| |z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16). | |Przytoczone regulacje wpisują się w realizowaną przez państwo politykę społeczną, w ramach której preferencjami podatkowymi objęte | |zostały działania służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Niewątpliwie rezultat, w postaci uzyskania tego celu (przez | |nabycie np. lokalu mieszkalnego) powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w | |sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1| |pkt 131 u.p.d.o.f.: "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele | |mieszkaniowe". Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, żadną miarą nie | |wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Zmiana warunków prawnych | |uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. okres | |ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z | |dniem 1 stycznia 2019 r. do art. 21 u.p.d.o.f. nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: "Wydatki, o których mowa w ust. 25| |pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, | |nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na | |nabycie". Dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył | |warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla | |poniesienia wydatków. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne,| |podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Odnoszenie warunku terminu nabycia (tożsamego z terminem | |poniesienia wydatków) do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. oznaczałoby dodatkowo znaczne ograniczenie praktycznych możliwości | |skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, w przypadku nabywania lokali mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych na podstawie jakże | |popularnych ostatnio umów deweloperskich. Zważywszy, że do przeniesienia własności lokalu przez dewelopera może dojść dopiero po | |zakończeniu budowy, uzyskaniu ostatecznej decyzji administracyjnej zezwalającej na użytkowanie budynku oraz wyodrębnieniu prawnym | |poszczególnych lokali, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2019 r.) okresu | |dwuletniego raczej trudno byłoby dotrzymać, gdyby w terminie tym miało również dojść do przeniesienia własności mieszkania. | |Uznając zatem za zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia | |2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w punkcie 1 | |sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 w/w ustawy. | | | | | | | | | | | | |