III SA/Wa 1655/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w Belgii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. S.A. z siedzibą w Belgii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 28 czerwca 2006 r. wpłynął wniosek G. SA, z siedzibą w Belgii (dalej – “Spółka" lub “Skarżąca") o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: “VAT") za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Skarżąca pismem z dnia 27 maja 2009 r. sprostowała ww. wniosek wskazując, iż dotyczy on zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w kwocie 7.108.169,09 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. zwrócił Spółce podatek VAT w wysokości 7.108.169 zł. Skarżąca w piśmie z dnia 23 października 2009 r., powołując się na § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.), dalej - rozporządzenie oraz art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej – u.p.t.u. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej – O.p., złożyła wniosek o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. W ww. wniosku wskazała, że przewidziany rozporządzeniem termin zwrotu przypadał na dzień 28 grudnia 2006 r. W opinii Skarżącej niezwrócona w terminie kwota podatku VAT stanowi nadpłatę i podlega oprocentowaniu począwszy od dnia następnego po upływie terminu do dokonania zwrotu. Stwierdziła, iż kwoty podatku bez należnego oprocentowania, powinny zostać zaliczone zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78a O.p., tj. kwota 7.108.169 zł, zwrócona Spółce 2 lipca 2009r., powinna podlegać zaliczeniu na poczet zobowiązania głównego w części wynoszącej 5.387.436,36 zł oraz na poczet należnego oprocentowania w części wynoszącej 1.720.732,64 zł. Powyższe oznacza, że niezwrócona Spółce kwota VAT w wysokości 1.720.732,64 zł stanowi niezwróconą nadpłatę podlegającą oprocentowaniu do dnia jej ostatecznego zwrotu. Zwrotowi podlegają również odsetki, które narosły w okresie od dnia następnego po upływie terminu zwrotu do dnia wypłaty, które nie zostały pokryte przez wypłatę z urzędu, tj. 549.597,36 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. odmówił Spółce naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za ww. okres. Skarżąca na ww. decyzję złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2010 r., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. uznał, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi niedopuszczalność odwołania w związku z art. 212 O.p. z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego na skutek jej nieprawidłowego doręczenia, nie może zatem podlegać zaskarżeniu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu VAT za wnioskowany okres w której powtórzył argumenty zawarte w ww. decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. Od ww. decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. Skarżąca wniosła odwołanie w którym decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:: - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku VAT powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia tak jak od nadpłaty podatku; - § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Spółka jako podmiot uprawniony w rozumieniu rozporządzenia nie jest podatnikiem podatku VAT, a w konsekwencji nie jest uprawniona do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 i art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska Spółki w szczególności nieodniesienie się do powołanego przez Nią orzecznictwa sądów administracyjnych. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując w dniu 2 lipca 2009 r. zwrotu VAT nie wypłacił Spółce należnego oprocentowania w zakresie w jakim odmawia uznania kwoty niezwróconego w terminie podatku VAT, za nadpłatę podlegającą oprocentowaniu. W jej ocenie stanowi to błąd w świetle art. 87 ust. 7 u.p.t.u., przepisów O.p. (w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1) oraz jest sprzeczne z orzecznictwem sądowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, iż co prawda przepisy rozporządzenia nie zawierają unormowań określających skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku, to jednak zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania, albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u, dopiero w drugiej zaś O.p. (poprzez art. 87 ust.7 u.p.t.u.). Podkreślił, iż odmawiając Spółce naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT organ pierwszej instancji nie ocenił wniosku o naliczenie i wypłatę oprocentowania od zwrotu podatku VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia, a jedynie zakwestionował samą możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Wskazał również, iż decyzja organu odwoławczego nie może dotyczyć jego wysokości, także w kontekście żądanego przez Spółkę zastosowania art. 78a O.p. Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność oceny wniosku zgodnie z pozostałym zakresem żądania wyrażonym przez Spółkę w jego treści oraz dokonania ustaleń faktycznych w celu wyjaśnienia terminowości załatwienia wniosku o zwrot podatku za okres od stycznia do grudnia 2005r. i wpływu podjętych lub zaniechanych w tym postępowaniu działań na zasadność zawartych we wniosku żądań dotyczących wysokości należnych odsetek i zasad ich zwrotu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki postanowił naliczyć i wypłacić kwotę odsetek w wysokości 2.270.330 zł za okres od dnia 29 grudnia 2006r., do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy, tj. do dnia 2 lipca 2009r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż unormowania zawarte w art. 78a O.p. nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż odnoszą się do sytuacji, w których organ podatkowy dokonuje zwrotu nadpłaty, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż zwrot dotyczył wnioskowanej przez Spółkę kwoty podatku VAT. Skarżąca od powyższej decyzji złożyła odwołanie w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 78a w zw. z art. 78 O.p. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u., poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania w sprawie art. 78a O.p., co skutkowało niezwróceniem Spółce części kwoty VAT niepokrytej wypłatą w dniu 2 lipca 2009r. oraz oprocentowania należnego na dzień tej wypłaty (wynikających z proporcjonalnego zaliczenia) i oprocentowania od ww. niepokrytej kwoty zwrotu VAT liczonego, aż do dnia ostatecznego zwrotu wszystkich należnych Spółce kwot. Podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywodzi prawo Spółki z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 O.p. Niezależnie zatem od dyspozycji art. 76b O.p., w sprawie znajdzie zastosowanie art. 78 O.p. Brak jest więc podstaw by jedynie z samej treści art. 76b O.p. wywodzić brak możliwości zastosowania art. 78a O.p. w sprawie. Ponadto w jej ocenie art. 87 ust 7 u.p.t.u. nakazuje traktować kwotę niezwróconego w terminie VAT jako nadpłatę w rozumieniu O.p., nie odsyłając w tym zakresie jedynie do art. 78 § 1 O.p., ale do całej regulacji O.p. w tym zakresie. Nie ma więc powodów, aby poprzez odesłanie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. rozumieć odesłanie do art. 78 § 1 O.p., a wykluczyć zastosowanie w sprawie art. 78a O.p. Zdaniem Spółki zważywszy na regulacje art. 87 ust 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p., niezwrócona w terminie kwota zwrotu podatku podlegała do dnia zwrotu oprocentowaniu, jak nadpłata. W momencie dokonania zwrotu VAT w dniu 2 lipca 2009 r. Spółce przysługiwała zatem wierzytelność stanowiąca sumę kwoty zwrotu VAT oraz jego oprocentowania (jak od nadpłaty podatku). W świetle zasad wynikających z O.p., dokonany Spółce faktycznie zwrot VAT bez należnego oprocentowania powinien zostać proporcjonalnie zaliczony, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 78a O.p., na poczet należnej Spółce nominalnie kwoty zwrotu VAT oraz jej oprocentowania. Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby, że organ korzystał i wciąż korzysta z należnych Spółce kwot bezpodstawnie i bez wynagrodzenia przez cały czas: od dnia dokonania częściowej wypłaty w dniu 2 lipca 2009r. do dnia zwrotu oprocentowania w dniu 6 grudnia 2011 r. i od tego dnia - do dnia ostatecznego zwrotu wszystkich należnych Spółce kwot. Odnosząc się do stwierdzenia, że skoro nie odwołała się od decyzji o zwrocie z dnia 16 czerwca 2009r., to zaakceptowała wysokość zwrotu wskazała, iż wypłata oprocentowania od nieterminowego zwrotu VAT, na podstawie art.78 § 1 i art. 78a O.p., stanowi czynność techniczną, której niewykonania Spółka po pierwsze, nie mogła z góry zakładać - biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - a zatem Spółka nie miała podstaw do formułowania odwołania w tym zakresie, po drugie, nie mogła przewidzieć - na podstawie treści decyzji o zwrocie z dnia 16 czerwca 2009r. (która rozstrzygała wyłącznie o wysokości należnego Spółce zwrotu VAT i co więcej - zgodnie z żądaniem Spółki), a w której naliczenie oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT nie było i nie musiało być stwierdzone. Podała, iż otrzymując decyzję o zwrocie z dnia 16 czerwca 2009r. zakładała, że podatek zostanie zwrócony wraz z należnym oprocentowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. W uzasadnieniu stwierdził, że rozpatrując prawidłowość interpretacji i zastosowania przepisów przez organ pierwszej instancji nie można pominąć, że stosownie do art. 76b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przez który - zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. - rozumie się także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres oprocentowania określa art. 78 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). W ocenie organu w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 78a O.p., gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b O.p., którym przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Wskazał, że art. 78a O.p. znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Podał, iż zwrot różnicy VAT nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku VAT uregulowanym w przepisach ustawy o tym podatku. Przepisy O.p. dotyczące nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT, a to na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Przepisy O.p. dotyczące nadpłaty podatku znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku naliczania oprocentowania z tytułu niedokonanego w terminie zwrotu różnicy podatku. W przedmiotowej sprawie prawidłowo więc naliczono odsetki stosując art. 78 § 1 i § 4 O.p. i licząc je od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zwrotu. Za słusznością takiego sposobu naliczania odsetek przemawia również § 8 ust. 1 rozporządzenia stanowiący, iż kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej skoro nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, oznacza konieczność naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne mogą dotyczyć organu podatkowego, który niezgodnie z prawem przetrzymuje należny podmiotowi zwrot. Podniósł także, iż w chwili otrzymania zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r., Skarżąca nie kwestionowała otrzymanej kwoty zwrotu, w związku z czym decyzja w ww. zakresie stała się ostateczna. Zatem roszczenie, co do wysokości uzyskanej kwoty zwrotu podatku zawarte we wniosku z dnia 23 października 2009 r. nie może być ponownie rozpatrzone przez organ podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww .decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o orzeczenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 78a w zw. z art. 78 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania w sprawie art. 78a O.p., co skutkowało niezwróceniem Spółce części kwoty VAT niepokrytej wypłatą w dniu 2 lipca 2009 r. oraz oprocentowania należnego na dzień tej wypłaty (wynikających z proporcjonalnego zaliczenia) i oprocentowania od ww. niepokrytej kwoty zwrotu VAT, liczonego aż do dnia ostatecznego zwrotu wszystkich należnych Spółce kwot. Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja o naliczeniu i wypłacie Skarżącej - podmiotowi zagranicznemu - odsetek od nieterminowego zwrotu VAT. Sąd zauważa jednocześnie, iż sama kwestia zasadności zwrotu odsetek nie jest między stronami sporna. Przedmiot sporu między stronami stanowi natomiast kwestia zastosowania w sprawie art. 78a O.p. Zdaniem Skarżącej, niezwrócona w terminie kwota zwrotu podatku podlegała do dnia zwrotu oprocentowaniu, jak nadpłata. W momencie dokonania zwrotu VAT w dniu 2 lipca 2009 r. Spółce przysługiwała wierzytelność stanowiąca sumę kwoty zwrotu VAT oraz jego oprocentowania. Dokonany faktycznie zwrot VAT bez należnego oprocentowania powinien zostać proporcjonalnie zaliczony, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 78a O.p., na poczet należnej Spółce nominalnie kwoty zwrotu VAT oraz jej oprocentowania. Organy podatkowe stoją z kolei na stanowisku, iż w odniesieniu do Skarżącej przepis art. 78a O.p., dotyczący instytucji nadpłaty podatku, nie znajduje zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje stanowisko, że w przypadku opóźnionego zwrotu podatku VAT, podatnik nie może zastosować proporcjonalnego sposobu zarachowania wpłaty, przewidzianego w art. 78a O.p. Stąd też zwrot podatku, dokonany po upływie terminu określonego w rozporządzeniu wykonawczym, nie mógł być, w ocenie organu podatkowego, proporcjonalnie zaliczony na poczet nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwota ta w całości powinna zostać zaliczona na zwrot podatku VAT. W ocenie Sądu, z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, iż art. 78a O.p. pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78a O.p., należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje (zob. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 170/12). Organ odwoławczy podnosi, iż przepis art. 78a O.p. ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku VAT nie jest nadpłatą lecz konstrukcyjnym elementem podatku VAT uregulowanym w przepisach ustawy o tym podatku. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że zasady dokonywania zwrotu podatku VAT, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowało w ówczesnym stanie prawnym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku VAT niektórym podmiotom (Dz. U. 89, poz. 851 ze zm.). W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p.. Także w przypadku, gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78a O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz oprocentowania naliczonego na podstawie art. 78 O.p.. Wskazać także należy, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym przepis art. 78a O.p. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy organ zwraca tylko część nadpłaty, a nie całość jak w niniejszej sprawie. Proste odczytanie analizowanego przepisu potwierdza wadliwość tego założenia. Przepis ten bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78 a O.p. nie miałby zastosowania. Natomiast w sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy organ zwrócił Skarżącej jedynie równowartość podatku, podmiot ten miał prawo dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty, kierując się dyspozycja art. 78 a O.p. W ocenie Sądu, na mocy art. 78a O.p., otrzymując zwrot podatku Skarżąca uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonując proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania naruszyły przepis art. 78a O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji Sądu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: "P.p.s.a." Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).