III SA/Wa 1656/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: “NUS") przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. – orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku M. N. (dalej: “Skarżąca") wspólnika spółki cywilnej “M.". W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że w związku z unikaniem przez Spółkę Cywilną "M." M. N., F. W. wykonania obowiązku podatkowego przez nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych i zaniżanie dochodu Spółki, a tym samym należnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych jej wspólników oraz mając na względzie wysokość tych zaległości, należało stwierdzić, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sieprnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60 ze zm., dalej: “Ord. pod.") tj.: art. 180 i art. 187 przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz art. 33 § 1 i § 2 Ord. pod. przez bezpodstawne wydanie decyzji o zabezpieczeniu. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS") decyzją z [...] marca 2010r. umorzył postępowanie odwoławcze. Wskazał, że decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. NUS określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a decyzję tę doręczono Skarżącej w dniu 5 lutego 2010 r. Z tym dniem, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 Ord. pod., wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 Ord. pod. wystąpiła zatem przesłanka umorzenia postępowania odwoławczego, które stało się bezprzedmiotowe. 4. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie: art. 120 i art. 122 Ord. pod. poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym oraz art. 208 § 1 Ord. pod. poprzez błędną wykładnię i brak podstaw do umorzenia postępowania, a także art. 33 § 1 i § 2 Ord. pod. poprzez błędną wykładnię momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych. 5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i przedstawioną w niej argumentację. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2969/11 oddalił skargę M. N.. W uzasadnieniu sąd I instancji wyjaśnił, że byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia stronie decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową, gdyż z momentem jej doręczenia, ta pierwsza staje się bezprzedmiotowa. Oczywistym jest bowiem, że istotą zabezpieczenia jest zapewnienie ściągalności zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. Natomiast z chwilą wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe, zabezpieczenie majątku podatnika staje się zbędne. Stąd też skutkiem bezprzedmiotowości decyzji o zabezpieczeniu jest jej wygaśnięcie z mocy prawa, na podstawie art. 33a § 1 Ord. pod. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ord. pod. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ord. pod. Sąd odwołał się do uzasadnienia uchwały, w którym podniesiono, że za uznaniem, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ord. pod. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy, przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ord. pod. "z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze". Sąd pierwszej instancji stwierdził, że DIS prawidłowo przyjął istnienie podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu DIS nie mógł dokonać jej kontroli merytorycznej, bez względu na charakter wad zarzucanych jej przez Skarżącą. 7. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez te organy, a mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 156 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a.") poprzez błędne i nieprawdziwe wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz podanie przez organ okoliczności polegających na nieujawnieniu zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych. Te okoliczności są obecnie przedmiotem postępowania i nie zostały jeszcze udowodnione, a tym samym nie dokonano sądowej kontroli aktów administracyjnych w tym zakresie; - art. 33 § 2 Ord. pod. poprzez błędne wskazanie przesłanek zabezpieczenia w decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. NUS będącej podstawą zarządzenia zabezpieczenia i naruszenie tym samym podstawowych zasad postępowania zabezpieczającego poprzez niedopuszczalne w przedmiotowym stanie faktycznym zarządzenie zabezpieczenia, a tym samym niedokonanie sądowej kontroli aktów administracyjnych w tym zakresie; - art. 120 Ord. pod. i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwanej dalej: “K.p.a.") poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych w wyniku działań podjętych wbrew przepisom prawa, a tym samym niedokonanie sądowej kontroli działania administracji publicznej w tym zakresie; - art. 125 § 1 § 2 Ord. pod. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu do rozpatrzenia odwołania od decyzji NUS i w efekcie - wobec naruszenia zasady szybkości postępowania - bezprawne doprowadzenie do wygaśnięcia decyzji w sprawie zabezpieczenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez te organy, a mających istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym niewypełnienie dyspozycji przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej: “P.u.s.a".) poprzez niewłaściwą kontrolę, a właściwie brak kontroli sądowej decyzji DIS i nieusunięcie naruszenia prawa spowodowanego przez tę decyzję w zakresie błędnej wykładni art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., zawierającą błędne wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz art. 33 § 2 Ord. pod. i błędne wskazanie przesłanek zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku; uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych; przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania z zasądzeniem kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego wg norm przepisanych za obie instancje. 8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r. II FSK 1017/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 2969/11. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i z uwagi na to zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie umorzenia postępowania odwoławczego przez DIS w sytuacji, gdy nie zbadano, czy decyzja tego organu nie została wydana z naruszeniem: art. 33 § 2 Ord. pod. i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Ponadto powołując się na uchwałę tego Sądu z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 podkreślił, że sąd administracyjny nie powinienin odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola legalności powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie to należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd I instancji musi ocenić czy w sprawie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia i czy dokonane zabezpieczenie nie było przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie 9. Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1071/12, wydanego w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn.. akt III SA/Wa 2969/11. W uzasadnieniu swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż błędnie Sąd I instancji oddalił skargę przez co zaakceptował umorzenie postępowania odwoławczego przez DIS w sytuacji, gdy nie zostało zbadane, czy decyzja DIS nie została wydana z naruszeniem art. 33 § 2 ustawy Ord. pod. i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że rozpoznając ponownie sprawę, sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do dokonania oceny czy w sprawie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia, którego dokonał NUS i czy dokonane zabezpieczenie nie było przedwczesne. Wobec tego, że sprawa niniejsza została przekazana Sądowi przez Naczelny Sąd Administracyjny w spawie ma zastosowanie art. 190 p.p.s.a. W myśl tego przepisu wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-MoIczyk - Skarga kasacyjna str. 301). Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd I instancji ocenił zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu decyzje jako zgodne z przepisami prawa materialnego i procesowego, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu I instancji rozpoznającego sprawę ponownie. Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2010r., którą to organ umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji NUS orzekającej o zabezpieczeniu na składnikach majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, iż nieprawidłowym było oddalenie skargi Skarżącego w konsekwencji zaakceptowania stanowiska DIS co do umorzenia postępowania odwoławczego. Wobec związania Sądu stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić należy, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu Sąd zobligowany jest do dokonania kontroli legalności działania organów podatkowych. Zatem w niniejszej sprawie DIS rozpatrując odwołanie Skarżącej winien był dokonać według trybu przyjętego przez Sąd wyższej instancji oceny decyzji NUS o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, bowiem tylko w takiej sytuacji Sąd miałby możliwość stwierdzenia czy decyzje zostały wydane zgodnie z prawem. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 ustawy Ord. pod., nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działanie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. 10. Mając na uwadze wskazówki Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnić należy, iż mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. DIS winien był zbadać czy NUS wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego nie naruszył art. 33 § 2 ustawy Ord. pod., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Wyjaśnić należy, że DIS w swojej decyzji do tych okoliczności się nie odniósł, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się do wykazania słuszności umorzenia postępowania w sytuacji kiedy po wydaniu decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika, wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w tym samym zakresie. Zatem DIS rozpoznając sprawę ponownie, mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania w sprawie, winien ocenić, czy NUS orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania - mając ku temu spełnione przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania – art. 33 § 2 ustawy Ord. pod. DIS winien ocenić też, czy NUS słusznie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą zapłacone, a co za tym idzie czy dokonanie zabezpieczenia nie było przedwczesne. DIS winien ustosunkować się ponadto do podnoszonych przez NUS okoliczności świadczących w ocenie NUS o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji przez Skarżącą. Ocena w powyższym zakresie przez organ odwoławczy jest niezbędna do dokonania kontroli przez sąd administracyjny słuszności podjętych w sprawie rozstrzygnięć zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego. 11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit i c) p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.