III SA/Wa 1672/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami sporządzenia kopii dokumentów z akt sprawy oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 11 marca 2013 r. wniesionego przez A. W. (zwaną dalej "Skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w sprawie obciążenia Skarżącej kosztami sporządzenia dokumentów z akt sprawy w kwocie 34 zł, postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w sprawie ustalenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. w kwocie 26.291 zł, pismem z dnia 29 stycznia 2013 r., pełnomocnik Skarżącej wniósł o wydanie z akt sprawy kopii dokumentów takich jak: wezwania do stawiennictwa Skarżącej w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 3 kwietnia 2012 r. wraz z dowodem doręczenia, analiz sporządzonych w Urzędzie Skarbowym W. dotyczących źródeł dochodów i wydatków wraz z deklaracjami podatkowymi za lata 1997-2006 i protokołu weryfikacyjnego datowanego na kwiecień 2012 r. W wyniku rozpatrzenia wskazanego wniosku złożonego przez pełnomocnika Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], obciążył Skarżącą kosztami sporządzenia kopii ww. dokumentów w wysokości 34 zł. Z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. wynika również, iż Skarżąca zaskarżyła postanowienie tego organu z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], wnosząc zażalenie w piśmie z dnia 11 marca 2013 r. oraz zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 267 § 1 pkt 3 i art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p." W uzasadnieniu swojego zażalenia Skarżąca wskazała, iż zaskarżonym postanowieniem ustalono koszty związane ze sporządzeniem kopii dokumentów, przyjmując cenę 1 strony kopii dokumentu formatu A-4 na kwotę 1,00 zł. Skarżąca powołując się następnie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 218/10, stwierdziła, iż zgodnie z orzecznictwem sądowo-administracyjnym strona zobowiązana jest do poniesienia kosztów rzeczywistych i w przypadku kwestionowania ich wysokości, fakt przyjęcia określonych stawek powinien być wyjaśniony. Skarżąca zauważyła, iż organy podatkowe winny wskazać w uzasadnieniu, jakie czynności zostały wykonane i przyczyny przyjęcia określonych stawek za te czynności. Zdaniem Skarżącej, w zaskarżonym postanowieniu w sposób arbitralny ustalono wskazane koszty. Ustalone przez organ koszty nie uwzględniają rzeczywistych wydatków ponoszonych przy sporządzaniu kserokopii dokumentów, gdyż profesjonalne podmioty świadczące ww. usługi stosują dwukrotnie niższe stawki przy uwzględnieniu kosztów i zysku. Ponadto Skarżąca wskazała, iż koszty jednostkowe przyjęte w zaskarżonym postanowieniu zasadniczo różnią się od tych, które Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił w postanowieniach z dnia [...] września 2012 r. nr [...] oraz z dnia [...] października 2012 r. nr [...], tj. kwoty 0,15 zł za sporządzenie jednej strony kopii dokumentu w formacie A4. W opinii Skarżącej organ podatkowy był zobowiązany do poinformowania jej o szczegółowej kalkulacji kosztów, zaś wydając postanowienie w tej sprawie miał obowiązek wskazać rzetelne wyliczenie kosztu sporządzenia jednej strony dokumentu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając jako organ odwoławczy po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Skarżącej z dnia 11 marca 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 178 § 1, art. 267 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 269 O.p., wskazał iż wypełniając dyspozycje powołanych przepisów wydał Skarżącej na jej wniosek zawarty w piśmie z dnia 29 stycznia 2013 r. 34 strony kserokopii dokumentów, a następnie obciążył Skarżącą kosztami sporządzenia tych kserokopii w kwocie 34,00 zł, informując jednocześnie, iż koszt wykonania jednej strony kopii dokumentu A-4 w Izbie Skarbowej w W. wynosi 1,00 zł. Organ odwoławczy zauważył również, że w ww. postanowieniu oprócz ustalenia wysokości kosztów, które Skarżąca obowiązana była ponieść, określono siedmiodniowy termin wpłaty należności z tego tytułu od dnia doręczenia ww. postanowienia oraz wskazano sposób jej uiszczenia. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 267 § 1 pkt 3 O.p. i art. 269 O.p. Odnosząc się natomiast do podniesionej przez Skarżącą argumentacji dotyczącej arbitralnego ustalenia w zaskarżonym postanowieniu kosztów sporządzenia kserokopii dokumentów, organ odwoławczy wskazał, iż wyszczególniając w art. 267 § 1 O.p. koszty obciążające stronę, ustawodawca nie określił, w jaki sposób koszty te powinny być obliczone. Natomiast, jak wynika z zaskarżonego postanowienia, jako podstawę prawną obciążenia Skarżącej kosztami wydania na jej żądanie kserokopii dokumentów z akt sprawy powołano art. 269 O.p. w związku z art. 267 § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy zauważył również, iż wskazany koszt wykonania jednej strony kopii dokumentu A-4 w Izbie Skarbowej w W. w wysokości 1,00 zł wynika z "Instrukcji w sprawie pobierania opłat za wykonanie kopii z akt sprawy" stanowiącej załącznik do Zarządzenia Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej, iż w orzecznictwie i doktrynie dominuje pogląd, że koszty nie objęte przepisami regulującymi ich wysokość powinny być ustalone w kwocie odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym przez organ podatkowy z tego tytułu. Jednakże zgodnie z judykaturą, brak jest zdaniem organu odwoławczego podstaw do przyjęcia, by warunek powiązania ustalonych przez organ podatkowy w postanowieniu i obciążających stronę kosztów interpretować w ten sposób, że należy w każdym przypadku indywidualnie ustalać ich rzeczywisty rozmiar, gdyż każdorazowe ustalanie kosztów sporządzenia odpisów i kopii z akt sprawy w indywidualnej sprawie wiązałoby się z koniecznością podejmowania przez organ szeregu czynności dokumentacyjnych i wyjaśniających, przez co nie tylko przedłużałoby czas załatwienia wniosku strony, ale w efekcie prowadziłoby także do zwiększenia tych kosztów. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał również, że brak jednoznacznych kryteriów ustalania tego rodzaju kosztów mógłby również prowadzić do kwestionowania równego traktowania podatników w poszczególnych przypadkach, biorąc pod uwagę różny stopień trudności wiążących się z przygotowaniem dokumentów do kserowania w poszczególnych sprawach. Dopuszczalne zatem jest w ocenie tego organu samodzielne określanie przez organy podatkowe sposobu ustalania kosztów sporządzenia kopii z akt sprawy i ustalanie ich np. w sposób zryczałtowany, przez wskazanie wysokości kosztu przypadającego na przygotowanie kopii 1 strony dokumentu z akt sprawy. Koszty jednostkowe zasadnie zostają zatem przez organy podatkowe ustalone w wewnętrznych zarządzeniach jako koszty uśrednione, na których wysokość muszą mieć wpływ okoliczności takie, jak np. uśrednione koszty zakupu papieru, koszty amortyzacji i serwisowania sprzętu, zużycia tonera, a także uśrednione koszty wykorzystania czasu pracownika w warunkach pracy danego organu. Koszty ustalane w taki sposób powinny odpowiadać kosztom rzeczywistym, jednak mówiąc o kosztach rzeczywistych nie można odwoływać się do porównań z kosztami sporządzania kserokopii, ponoszonymi przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie. W opinii organu odwoławczego, należy bowiem mieć na uwadze odmienne warunki w jakich działa organ podatkowy, oraz że sporządzenie na żądanie strony kopii z akt sprawy jest dla organu czynnością dodatkową, nieodpowiadającą podstawowym zadaniom, dla których został powołany, wobec czego nie organizuje on swoich działań podobnie jak podmioty prowadzące działalność zarobkową polegającą na usługowym sporządzaniu kopii dokumentów. W konsekwencji zupełnie inaczej będzie przedstawiać się kalkulacja rzeczywistych kosztów sporządzenia kopii 1 strony dokumentu dla podmiotu działającego na rynku takich usług oraz organu podatkowego. Organ podatkowy nie dokonuje czynności prostego kopiowania dokumentu, ale celem wykonania kopii z akt sprawy musi podjąć szereg czynności mających na celu przygotowanie tych dokumentów - takich jak wyszukanie tych dokumentów w aktach, ich wypięcie, uporządkowanie, ponowne spięcie i umieszczenie w aktach - które niejednokrotnie są skomplikowane i czasochłonne. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał za niezasadną argumentację Skarżącej porównującej ustalone w zaskarżonym postanowieniu koszty sporządzenia kopii dokumentów z akt sprawy ze stawkami obowiązującymi w podmiotach świadczących profesjonalnie takie usługi. Skarżąca zaskarżyła następnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 10 czerwca 2014 r., zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. art. 267 § 1 pkt 3 , w zw. z art. 269 i art. 120 O.p. Skarżąca wniosła w przedmiotowej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, wedle jakich kryteriów i zasad organ podatkowy ustala wysokość kosztów postępowania, w szczególności kosztów związanych ze sporządzeniem kopii dokumentów, o których mowa w art. 178 O.p. Zdaniem Skarżącej, strona postępowania jest zobowiązana do poniesienia kosztów, jednakże muszą to być koszty rzeczywiste. Powyższe oznacza, iż organy podatkowe powinny wskazać w uzasadnieniu zarówno jakie czynności zostały wykonane jak też przyczyny przyjęcia określonych stawek za te czynności. W żadnym razie ustalenie tych kosztów nie może być wynikiem arbitralności działania organu podatkowego. Taki arbitralny charakter ma w ocenie Skarżącej zaskarżone postanowienie. Natomiast odwoływanie się organu do swojego wewnętrznego aktu, tj. "Instrukcji w sprawie pobierania opłat za wykonanie kopii z akt sprawy", stanowiącej załącznik do Zarządzenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Nr [...] z [...] lipca 2011 r. - który to dokument nie jest Skarżącej znany, jest w jej ocenie nieuprawnione. Powyższe wynika wedle Skarżącej z faktu, iż przyjęte tam kryteria wyceny nie muszą faktycznie uwzględniać rzeczywistych kosztów sporządzenia takich kserokopii. Ponadto akt ten nie podlega jakiejkolwiek kontroli międzyinstancyjnej czy sądowej. Zatem ustalając poziom tych kosztów organ może działać w sposób arbitralny, wedle dowolnie wybranych przez siebie kryteriów. Uzasadniając podniesione przez siebie w skardze zarzuty Skarżąca wskazała również, iż zgodnie z art. 267 § 1 pkt 3 O.p., stronę obciążają koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p., ustalone w postanowieniu wydanym w trybie art. 269 O.p. Fakt ten nie uprawnia jednak zdaniem Skarżącej organów podatkowych do arbitralności w ustalaniu tych kosztów, jak też nie zwalnia od obowiązku wyjaśniania stronie przyczyn kalkulacji stawek. Skarżąca zauważyła, iż zasada praworządności wyrażona w art. 120 O.p. oznacza, że nie można wydawać rozstrzygnięć nie mających oparcia w normach obowiązujących przepisów prawa. Nie można także nakładać na stronę postępowania obowiązków nie mających oparcia w prawie. Skoro zatem podstawą ustalenia kosztów były bliżej nieokreślone reguły i wielkości wynikające z postanowień zarządzenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...], to rozstrzygnięcie wydane na tej podstawie narusza wskazaną zasadę postępowania. Akt wewnętrzny organu podatkowego, który nie podlega publikacji i którego strona nie zna, nie stanowi źródła prawa. Zatem zarządzenia wewnętrznego nie można uznać za podstawę, która służy organowi podatkowemu do określenia wysokości poniesionych kosztów. Skarżąca zwróciła również w tym miejscu uwagę, iż wysokość przyjętych stawek za sporządzenie 1 strony kserokopii budzi wątpliwości, gdyż odbiegają one rażąco zarówno od cen stosowanych przez podmioty profesjonalnie świadczące takie usługi, jak też od cen stosowanych przez inne organy podatkowe z obszaru właściwości miejscowej Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W piśmie z dnia 2 lipca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii obciążenia Skarżącej kosztami sporządzenia odpisów z akt sprawy w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. Zagadnienie kosztów postępowania uregulowane zostało w rozdziela 23 "Koszty postępowania" działu IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 264 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Jednocześnie ustawodawca wyróżnił niektóre rodzaje kosztów, do których poniesienia jest zobowiązana strona postępowania, a nie organ podatkowy. W myśl art. 267 § 1 O.p. stronę obciążają koszty: - poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie (art. 264 § 1 pkt 1 O.p.); - stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy (art. 267 § 1 pkt 1a O.p.); - sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p. (art. 267 § 1 pkt 3 O.p.); - przewidziane w odrębnych przepisach (art. 267 § 1 pkt 4 O.p.); - powstałe z winy strony, a w szczególności koszty: o których mowa w art. 268 Ordynacji podatkowej, wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą (art. 267 §1 pkt 5 O.p.). W uzasadnionych przypadkach organ podatkowy może zażądać od strony złożenia zaliczki w określonej wysokości na pokrycie kosztów postępowania (art. 267 § 2 O.p.). Stosownie do treści art. 269 O.p., organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej koszty obciążające stronę, ale nie określił wyraźnie w każdym wypadku, w jaki sposób te koszty powinny być obliczone. Brak jest takiego wskazania także w odniesieniu do kosztów sporządzenie odpisów lub kopii. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że koszty nie objęte przepisami regulującymi ich wysokość powinny być ustalone w kwocie odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym przez organ podatkowy w toku postępowania. Ważne jest jedynie to, aby koszty ustalane w taki sposób odpowiadały kosztom rzeczywistym. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca miała prawo żądać wydania mu kserokopii wskazanych przez siebie dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Nie budzi też wątpliwości, że sporządzenie kserokopii żadnych dokumentów wiązało się z koniecznością poniesienia przez Skarżącą kosztów ich sporządzenia. Natomiast sporną kwestią jest określenie przez organ wysokości tych kosztów w kwocie 34 zł za 34 stron kopii dokumentów. Podstawę prawną obciążenia Skarżącej kosztami wydania na jej żądanie kserokopii z akt sprawy stanowił podany wcześniej art. 267 § 1 pkt 3 w zw. z art. 269 oraz art. 270a O.p. i te przepisy zostały powołane w podstawie prawnej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W ocenie Sądu, powyżej wskazana podstawa prawna do obciążenia Skarżącej kosztami sporządzenia kserokopii wynika z aktu ustawowego i nie powinna budzić żadnych wątpliwości. Stwierdzić należy, że organ ustalił rzeczywiste koszty sporządzenia żądanych przez skarżącą dokumentów w wysokości 1 zł za stronę. Organ podatkowy wyjaśnił, że faktyczny koszt sporządzenia kopii obejmował koszty zakupu papieru, koszty amortyzacji i serwisowania sprzętu, zużycie tonera, a także koszty wykorzystania czasu pracy pracownika w warunkach pracy organu. Z przytoczonej powyżej kalkulacji nie wynika, aby obejmowała ona jakikolwiek zysk na rzecz organu podatkowego. Brak, w przekonaniu Sądu, podstaw do przyjęcia, by warunek powiązania ustalonych przez organ w postanowieniu i obciążających stronę kosztów interpretować w ten sposób, że należy w każdym przypadku indywidualnie ustalać ich rzeczywisty rozmiar. Każdorazowe ustalanie kosztów sporządzenia odpisów i kopii z akt sprawy w indywidualnej sprawie wiązałoby się z koniecznością podejmowania przez organ szeregu czynności dokumentacyjnych i wyjaśniających, przez co nie tylko przedłużałoby czas załatwienia wniosku strony, ale w efekcie prowadziłoby także do zwiększenia tych kosztów. Brak jednoznacznych kryteriów ustalania tego rodzaju kosztów mógłby również prowadzić do kwestionowania równego traktowania podatników w poszczególnych przypadkach, biorąc pod uwagę różny stopień trudności wiążących się z przygotowaniem dokumentów do kserowania w poszczególnych sprawach. Należy zatem, w przekonaniu Sądu, opowiedzieć się za dopuszczalnością określenia przez organ samodzielnie sposobu ustalania kosztów sporządzenia kopii z akt sprawy i określenia ich np. w sposób zryczałtowany przez wskazanie wysokości kosztu przypadającego na przygotowanie kopii 1 strony dokumentu z akt sprawy. Koszty jednostkowe zasadnie zostają zatem przez organy ustalone jako koszty uśrednione, na których wysokość oczywiście muszą mieć wpływ okoliczności takie jak wskazane przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu. Koszty ustalane w taki sposób powinny odpowiadać kosztom rzeczywistym, jednak zgodzić się należy z organem, że mówiąc o kosztach rzeczywistych nie można odwoływać się do porównań z kosztami sporządzania kserokopii ponoszonymi przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie. Należy mieć na uwadze odmienne warunki w jakich działa organ podatkowy oraz, że sporządzenie na żądanie strony kopii z akt sprawy jest dla organu czynnością niejako dodatkową, nieodpowiadającą podstawowym zadaniom, dla których został on powołany. Organ podatkowy, czy organ kontroli skarbowej nie organizuje swoich działań podobnie jak podmioty prowadzące działalność zarobkową polegającą na usługowym sporządzaniu kopii dokumentów. W konsekwencji zupełnie inaczej będzie przedstawiać się kalkulacja rzeczywistych kosztów sporządzenia kopii jednej strony dokumentu dla podmiotu działającego na rynku takich usług oraz organu podatkowego. Organ nie dokonuje czynności prostego kserowania dokumentu dostarczonego przez stronę, ale musi podjąć szereg czynności mających na celu przygotowanie tych dokumentów takich jak wyszukanie tych dokumentów w aktach (niejednokrotnie obszernych), ich wypięcie, uporządkowanie, ponowne spięcie i umieszczenie w aktach (zob. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 218/10). Nie sposób zatem, jak tego chce Skarżąca, porównywać kosztów sporządzenia kserokopii dokumentu przez organ podatkowy do kosztów stosowanych przez zakłady usługowe, prowadzące w tym zakresie działalność gospodarczą. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się w omawianej sprawie naruszenia regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Dla oceny, czy obliczony koszt sporządzenia kopii jest kosztem rzeczywistym nie ma decydującego znaczenia także fakt, że w innej jednostce administracji skarbowej ten koszt jest różny. Gdyby ustawodawca chciał te koszty ujednolicić, to niewątpliwie znalazłoby to odzwierciedlenie w stosownej regulacji prawnej. Rzeczywiste koszty sporządzenia kopii dokumentów mogą być różne w różnych jednostkach organizacyjnych np. ze względu na różną wartość roboczogodziny lub różny koszt eksploatacji kserokopiarki wynikający z kosztów jej serwisowania, zakupu tonera, czy papieru. Zdaniem Sądu, organ ustalił rzeczywiste koszty sporządzenia żądanych przez Skarżącą dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił w jaki sposób obliczony został koszt wykonania kserokopii jednej strony dokumentu. A więc orzeczenie organu podatkowego dotyczące ustalenia kosztów sporządzenia kserokopii wskazanych przez Skarżącą dokumentów nie jest orzeczeniem arbitralnym. Ustalone koszty odpowiadają kosztom rzeczywistego sporządzenia kserokopii. Należy wskazać również, iż rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za wydanie kserokopii dokumentów oraz uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy (Dz. U. Nr 107, poz. 1006) wydanym na podstawie delegacji ustawowej - art. 156 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) Minister Sprawiedliwości określił wysokość opłat za wydanie kserokopii dokumentów oraz uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy (sądowej). Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia za wydanie kserokopii dokumentów z akt sprawy pobiera się opłatę w wysokości 1 zł za jedną stronicę kserokopii. Uwzględniając, że stosownie do upoważnienia ustawowego Minister Sprawiedliwości ustalając wysokość opłaty winien to uczynić z uwzględnieniem rzeczywistych kosztów ("mając na uwadze koszty wykonania takich kserokopii") można przyjąć, że organ podatkowy ustalając koszt wykonania jednej strony kopii dokumentu A-4 w Izbie Skarbowej w W. w wysokości 1,00 zł w "Instrukcji w sprawie pobierania opłat za wykonanie kopii z akt sprawy" stanowiącej załącznik do Zarządzenia Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nie naruszył prawa. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy posłużył się wysokością kosztów tożsamą do tej ustalonej przez Ministra Sprawiedliwości. Należy zauważyć, że zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu karnosądowym podstawą do obciążenia strony są koszty rzeczywiste, faktyczne, bez uwzględniania kosztów pośrednich czy minimalnego chociaż zysku. W niniejszej sprawie, Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 791/12. W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że koszty sporządzenia dokumentów w postępowaniu podatkowym nie różnią się od kosztów ponoszonych przez strony w innych postępowaniach. Koszty takie muszą być analogiczne, jeśli weźmie się pod uwagę, że składają się na nie te same elementy tzn. koszty papieru, koszty związane z wykorzystaniem sprzętu oraz koszty przygotowania dokumentów do kserowania, co wiąże się z koniecznością zapewnienia pracownika organu (lub sądu) do tych czynności. Nie jest również trafna argumentacja skargi, w której wnosząca skargę wskazuje, że nie została zapoznana z ww. instrukcją Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie pobierania opłat za wykonanie kopii z akt sprawy. Trzeba bowiem wyjaśnić, że organ podatkowy nie jest zobowiązany żadnym przepisem prawa do wydania zarządzenia wewnętrznego, regulującego kwestię kosztów sporządzenia kserokopii z akt sprawy. Z tych przyczyn, organ podatkowy nie miał obowiązku informowania strony, bez jej inicjatywy w tej kwestii, o wysokości opłaty za sporządzenie kserokopii przed ich wykonaniem (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1889/11). W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowego odniesienia norm prawnych do ustalonego stanu faktycznego, nie dokonując przy tym błędnej wykładni art. 216 i art. 269 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zasadnie przyjęto, że koszty postępowania stosownie do art. 269 O.p. organ podatkowy ustala w drodze postanowienia, na które zgodnie z art. 270a O.p. przysługuje zażalenie. Dodatkowo, poza ścisłym zakresem wniesionej skargi, można wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 178 § 1 O.p. organ powinien umożliwić stronie m.in. sporządzanie kopii akt sprawy. Postęp techniczny i obecnie istniejące urządzenia techniczne pozwalają na wykonywanie kopii w różnej technice, samodzielnie przez stronę postępowania, bez korzystania z urządzeń kopiujących organu podatkowego. Gdyby więc w tej sprawie strona zdecydowała się na samodzielne skopiowanie akt, w warunkach określonych w art. 178 § 2 O.p., nie doszłoby do sporu o koszty postępowania. Sporne koszty niewątpliwie zostały więc poniesione na żądanie strony i nie wynikały z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie, co dodatkowo potwierdza zasadność obciążenia Skarżącej tymi kosztami. Z powyższych powodów nie można podzielić także zarzutu skargi, że organ, wydając zaskarżone postanowienie naruszył zasady postępowania wynikające z art.120 O.p. Reasumując należy stwierdzić, że skarga jest niezasadna, a zatem została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.