III SA/Wa 1674/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek (spr.), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2008 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. oraz określił Skarżącej – L. sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 2.124.549 zł. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 2.387.705 zł. Wskazał, że w oparciu o materiał dowodowy zebrany w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca zniżyła przychody o kwotę 558.509,84 zł na którą składały się: 1) kwota 48.491,87 zł będąca wartością odsetek z tytułu otrzymania nie oprocentowanych pożyczek od prezesa spółki M. D., będącego jednocześnie jedynym udziałowcem spółki. Organ ustalił, że w 2000 r. M. D. wpłacał środki pieniężne do kasy spółki, spółka dokonywała też wypłat na rzecz M. D. Dokonywane wpłaty miały na celu zachowanie płynności finansowej spółki oraz uniknięcie odpowiedzialności M. D. z tytułu nie wywiązywania się przez spółkę z posiadanych zobowiązań. Dyrektor UKS uznał, iż otrzymane przez spółkę kwoty wykorzystywane były do regulowania jej bieżących zobowiązań, a więc jednostka korzystała z wpłaconych pieniędzy nie płacąc z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, np. w postaci odsetek za okres w jakim korzystała z tych środków. Ponadto stwierdzono, że w 2000 r. spółka posiadała pożyczkę otrzymaną od M. D. w wysokości 317.500 zł, która w 2000 r. nie była spłacana. Od tej pożyczki spółka również nie zapłaciła żadnego wynagrodzenia (odsetek). W związku z powyższym organ stwierdził, że otrzymanie nie oprocentowanej pożyczki stanowi przychód dla podmiotu przyjmującego w wysokości odsetek, które kontrolowana Spółka musiałaby zapłacić, gdyby zawarła podobną umowę z podmiotem niezależnym. W sprawie wystąpiły okoliczności (powiązania kapitałowe) określone w art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.p.) w związku z czym należało zastosować zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy oszacować Spółce dochód. Dochód organ oszacował mając na uwadze treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128 poz. 833) kierując się treścią § 15 w/w rozporządzenia i przyjmując jako podstawę wyliczenia najniższych odsetek, jakie Spółka faktycznie otrzymałaby gdyby transakcja nastąpiła w sposób zgodny z zasadami rynkowymi, dane wynikające z Biuletynu Informacyjnego NPB za miesiące styczeń -grudzień 2000 r. Wyliczona wartość odsetek stanowi dla Spółki przychód. 2) Kwota 510.017,97 zł dotycząca wpłat dokonanych na konto i do kasy spółki przez M. D. i K. P., których organ nie uznał za pożyczki, gdyż nie uiszczono od nich opłaty skarbowej. W konsekwencji zostały one uznane za przychód Skarżącej. W wyniku kontroli stwierdzono również, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.634.897,72 zł na którą składały się: 1) kwota 7.520.144 zł dotycząca usług doradczych świadczonych przez S. Ltd. B. Spółka nie potrafiła wyjaśnić, jakich usług dotyczyły faktur wystawione przez S. Ltd., nie sprecyzowała co zostało wykonane, przez kogo i w jakim celu. Przedłożyła jedynie tłumaczenia otrzymanych od kontrahenta faktur. Prezes spółki poinformował ponadto, że nie jest w stanie ustosunkować się do postawionych przez organ pytań, gdyż M. D. nie udzielił odpowiedzi na przesłane przez niego pytania. Organ I instancji mając na uwadze powyższe i kierując się przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.p. stwierdził, iż wydatki te nie pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym z konkretnym przychodem Spółki. Stwierdzono, iż Spółka nie wyjaśniła czego dotyczą usługi doradcze oraz jaki miały wpływ na powstanie bądź zwiększenie przychodów. Pomimo kilkakrotnego wezwania podatnika do wypowiedzenia się na temat przedmiotowych wydatków brak było jakichkolwiek działań mających na celu wyjaśnienie celowości poniesionych wydatków na usługi doradcze. Ponadto M. D. był Prezesem Zarządu zarówno w usługobiorcy – L., jak i usługodawcy S. Ltd. Stwierdzono w związku z tym, iż można poddać w wątpliwość sens korzystania przez kontrolowaną z przedmiotowych usług doradczych. 2) kwota 27.571,60 zł z tytułu nabytych usług doradczych i prawnych od firm S., G. sp. z o.o. oraz P. Również i w tym przypadku Spółka nie była w stanie wyjaśnić jakich usług doradczych dotyczyły faktury wystawione przez ww. podmioty, co zostało wykonane, przez kogo i w jakim celu. Organ uznał więc, że omawiane wydatki nie zostały udokumentowane, wyjaśnione i nie wykazano związku przyczynowo skutkowego z uzyskanym przychodem. 3) kwota 5.000 zł poniesiona na doradztwo finansowe i obsługę księgową w grudniu 1999 r., która nie mogła zostać rozliczona jako koszt w 2000 r., gdyż była związana z działalnością prowadzoną przez spółkę w 1999 r. 4) kwota 54.282,12 zł dotycząca wydatków firmy "M. spółka komandytowa" oraz promocji powstającej firmy "T.". Spółka nie była w stanie wyjaśnić na jakiej podstawie zakwalifikowano wydatki dotyczące innych podmiotów w poczet kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Świadczone usługi nie były związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę, nie dotyczyły jej spraw oraz nie były świadczone na jej rzecz i nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnym przychodem Spółki. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie uznano ich zatem za koszty uzyskania przychodów Skarżącej. 5) Kwota 27.900 zł z tytułu wydatków na reprezentację. Ponieważ Spółka przekroczyła limit wydatków na reprezentację i reklamę limitowaną, powyższy wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. W toku kontroli ustalono też, że Skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.396,27 zł poprzez zbyt niskie odliczenie wydatków na reprezentację i reklamę limitowaną. Od powyższej decyzji Skarżąca pismem z dnia [...] marca 2006 r. wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w częściach dotyczących zaniżenia przychodów o kwotę 510.017,97 zł oraz nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 7.520.144 zł z tytułu usług świadczonych przez spółkę S. Ltd. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 12 ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jak też naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 2.124.549 zł. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji niezasadnie odmówił przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów. W związku z powyższym organ odwoławczy, w odpowiedzi na wnioski dowodowe strony, tj. przesłuchanie świadków, poczynił czynności w kierunku przesłuchania wskazanych świadków celem zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W zakresie przesłuchania świadka M. D. organ wskazał, iż odmówił on składania zeznań. Do akt włączono jednak protokół przesłuchania M. D. z dnia [...] września 2006 r. sporządzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej w W. w zakresie ustaleń w spółce L. za lata 2002 – 2004. Odnosząc się do zarzutów strony w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.520.144 zł z tytułu usług doradczych, których poniesienie wynikało z faktur wystawionych przez S. Ltd. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnienia jakich usług dotyczyły te faktury, co zostało wykonane, przez kogo, w jakim celu, przedłożenie specyfikacji wykonanych usług, powiązanie przedmiotowych wydatków z osiągniętymi przychodami przez Spółkę, Skarżąca złożyła jedynie tłumaczenie wskazanych faktur. W uzupełnieniu odpowiedzi Spółka wyjaśniła też, że w przedmiotowej kwestii wysłała zapytanie do M. D., nie uzyskała jednak odpowiedzi. W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli Skarżąca wskazała też, że usługi firmy S. świadczone były firmie L. w związku z realizacją umów z T. S.A. Podniesiono, że Spółka dysponuje materiałami związanymi z realizacją usług, na które faktury wystawiła S. Organ dokonał analizy umów zawartych pomiędzy T. S.A. oraz L.sp. z .o.o. z których wynika, iż dotyczyły one usług doradczych oraz lobbingowych. Z umów tych wynikało też, że prawa i obowiązku Konsultanta nie mogą być zlecone stronie trzeciej bez uprzedniej zgody T. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że wszystkie wydatki, z wyjątkiem zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Koszty dające się bezpośrednio przyporządkować do osiąganych przychodów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym w którym przychód taki osiągnięto, nawet jeśli ich jeszcze nie poniesiono (art. 15 ust. 4 u.p.d.p.). Koszty usług doradczych, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, a niewątpliwie związane z prowadzoną przez podatnika działalnością podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia. Z wyjaśnień strony wynika, iż koszt w wysokości 7.520.144 zł wynikający z faktur firmy S. związany był z konkretnym źródłem przychodu Spółki, tj. usługami świadczonymi przez L. firmie T., z tytułu których Skarżąca osiągnęła w 2000 r. przychody podlegające opodatkowaniu. Organ wskazał, że osoby podane przez Spółkę jako mające wiedzę na okoliczność wyjaśnienia na czym polegało świadczenie przez S. Ltd. na rzecz L. usług doradczych podczas przesłuchania nie potwierdziły nawet znajomości firmy S. jako kontrahenta Skarżącej, ani znajomości jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług przez S. Ltd. Również inne osoby przesłuchane w trakcie postępowania nie potwierdziły świadczenia usług przez firmę S. W decyzji organ w sposób obszerny przytoczył fragmenty zeznań świadków. Wskazał też, że M. D., prezes S. Ltd. i ówczesny prezes Skarżącej odmówił składania zeznań. Po analizie materiału dowodowego organ stwierdził, iż faktycznie usługi świadczone przez Skarżącą firmie T. miały charakter usług lobbingowych. Nie zostało w sprawie natomiast udowodnione – wbrew opinii strony – że taki charakter miały usługi świadczone przez S. firmie L. Umowy zawarte z T. wyraźnie zakazywały bowiem zlecania przez Skarżącą obowiązków z nich wynikających innym podmiotom. Brak jest zatem umocowania dla Skarżącej do korzystania z usług innych firm w zakresie wykonywania obowiązków z tych umów wynikających. Strona nie przedstawiła również dokumentów, o których mowa w spornych fakturach firmy S., tj. projektu strategii czy biznes planu lub innych dokumentów. Przeprowadzone przez organ odwoławczy dodatkowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe również nie ujawniło faktu istnienia tych dokumentów w dowodach zabezpieczonych. Powyższe czynności nie ujawniły również istnienia jakiejkolwiek umowy między firmą L. a S. Ltd., na okoliczność świadczenia przez tę drugą na rzecz Skarżącej jakichkolwiek usług doradczych zwłaszcza w projekcie energetycznym dla T. Przedstawione przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu dokumenty potwierdzają jedynie fakt wykonywania usług lobbingowych w związku z prywatyzacją elektrowni w P., do czego jednak zobowiązana była Skarżąca, a nie firma S. Dokumenty te natomiast nie potwierdzają wykonywania usług doradczych przez S. Również osoby przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły znajomości jakichkolwiek umów czy dokumentów potwierdzających obowiązek wykonywania czy też potwierdzających wykonanie na rzecz L. usług doradczych przez firmę S. Ponadto z zeznań D. S. zatrudnionego w L. od 1 sierpnia 2002 r. do 29 lutego 2004 r. w charakterze księgowego wynika, iż faktury wystawione przez S " pojawiały się, gdy Pan D. potrzebował dużej gotówki i nie mógł jej jednorazowo przewieść przez granicę. Stąd te faktury, na podstawie których transferowano pieniądze za granicę. Pieniądze za te faktury pochodziły z kont firmy L. (...)". W opinii organu okoliczności wynikające z materiału dowodowego wskazują na to, że faktury wystawione przez firmę S. miały charakter dokumentów nieodzwierciedlacjących faktycznych czynności. Kwoty z nich wynikające nie mogą więc zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Skarżącej zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Odnosząc się do kwestii wpłat oraz wypłat z kasy Skarżącej spółki na rzecz M. D. organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii zaniżenia przez Stronę przychodów podatkowych. Szczegółowo przedstawił dokonywane w powyższym zakresie transakcje oraz stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że dokonywane wpłaty na rzecz spółki przez M. D. oraz K. P. dokonane zostały tytułem bezzwrotnym oraz bez oprocentowania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przychodów o kwotę 48.491,87 zł błędnie zastosował przy wyliczaniu odsetek uregulowanie dotyczące szacowania dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.p. Analizując poprawność pozostałych ustaleń dotyczących zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, od których strona nie wniosła odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z ustaleniami dotyczącymi wyłączenia z kosztów kwoty 27.900 zł uznanej przez organ pierwszej instancji za reprezentację przekraczającą limit wyliczony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Wydatek ten dotyczył kompleksowej usługi zorganizowania pokazu mody przez "M. spółka komandytowa" i w opinii organu odwoławczego prawidłowo spółka zaliczyła go jako koszt uzyskania przychodu jako wydatek na reklamę nielimitowaną. W zakresie pozostałych kwot wyłączonych przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał ustalenia tego organu za prawidłowe. Dodatkowo zaznaczył, że dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania w decyzji pierwszej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pominął fakt, że Spółka w 1997 r. oraz w 1999 r. poniosła strony, które powinny pomniejszać dochód do opodatkowania. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę zarzucając naruszenie art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 190 § 2, art. 196 § 2 oraz art. 210 § 4 O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.124.549 zł W uzasadnieniu wskazała, że termin płatności zobowiązania podatkowego za 2000 r. upływał 30 marca 2001 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to powinno ulec przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2006 r. Wydając decyzję w dniu [...] lipca 2007 r. obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było więc uzasadnić dlaczego jego zdaniem nie doszło do przedawnienia zobowiązania. W zaskarżonej decyzji takiego uzasadnienia brak. W opinii Skarżącej w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin określony w art. 70 § 1 O.p. jest ściśle określony. Jego zawieszenie lub przerwanie również zostało ściśle uregulowane. Zdaniem strony w sprawie znaczenie ma art. 70 § 4, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia przerywa się na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Wobec Skarżącej zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych o czym ją powiadomiono. Jednakże czynność ta została uchylona z mocy prawa na podstawie art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Przepis ten uchyla automatycznie wszelkie czynności dokonane w postępowaniu egzekucyjnym, które na skutek określonej przyczyny zostało umorzone. Zamknięty katalog tych przyczyn określony został w art. 59 § 1 pkt 1-8 u.p.e.a., a jedna z nich występuje w niniejszej sprawie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił bowiem w całości decyzję pierwszej instancji. Została ona więc wycofana z obrotu prawnego i jako taka nie może być podstawą jakichkolwiek innych czynności i postępowań. To natomiast skutkuje wygaśnięciem obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej z innego powodu (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), jest automatyczną podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia wszystkich czynności dokonanych w tym postępowaniu. Uchylenie tych czynności powoduje, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym uległo przedawnieniu. Skarżąca wskazała ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył granice swobodnej oceny dowodów przyjmując, że niepamięć przesłuchanych w sprawie świadków co do wykonania usług przez S. Ltd. jest dowodem na to, że wydatki na te usługi nie są związane z przychodami Spółki. W opinii spółki również z faktu zakazu zlecania czynności, których odbiorcą miał być określony klient nie można wyprowadzać wniosku, że Skarżąca nie miała prawa kupować usług doradczych związanych z projektem prowadzonym na rzecz tego konkretnego klienta. Podniosła też, że usługi określone na fakturach wystawionych przez S. z reguły nie pozostawiają po sobie materialnych dokumentów. Organ nie uwzględnił też wyjaśnień strony dotyczących braku możliwości przedstawienia dokumentów z uwagi na ich zajęcie przez ABW. W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z finansowania pokazu mody firmy "M. spółka komandytowa" Skarżąca wskazała, że wszystkie wydatki związane z tym pokazem powinny być zakwalifikowane jako stanowiące koszty uzyskania przychodów. W opinii Skarżącej w pewnym etapie postępowania okazało się, że istotne dla sprawy informacje ma wyłącznie świadek M. D. Jego odmowę złożenia wyjaśnień organ uznał za skuteczną. Zgodnie natomiast z art. 196 § 1 O.p. ogólne prawo do odmowy zeznań przysługuje jedynie w sytuacji powiązań rodzinnych świadka ze stroną postępowania. W niniejszej sprawie o takich powiązaniach nie może być mowy. Świadek miał natomiast prawo do odmowy odpowiedzi na konkretne pytania, które powinny zostać odnotowane w protokole. Kwestionowany przez Spółkę protokół nie zawiera takich pytań. Widząc powyższe uchybienia Dyrektor Izby Skarbowej winien był ponowić próbę przesłuchania świadka. Skarżąca wskazała ponadto, że do akt sprawy dołączono protokół przesłuchania M. D. przeprowadzonego w ramach innych postępowań prowadzonych wobec Skarżącej spółki. W opinii strony jej nieobecność na tych przesłuchaniach mogła wynikać z faktu, iż dotyczyły one właśnie innych postępowań. Nie można wykluczyć, że w przypadku zawiadomienia, iż przesłuchanie odbędzie się w ramach postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, spółka zdecydowała by się na obecność swojego przedstawiciela podczas przesłuchania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że skutek prawny uchylonej decyzji, w miejsce której wydano zaskarżoną decyzję następuje ex nunc, tj. od chwili uchylenia decyzji. Podjęte zatem w toku postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjne, o których podatnik został powiadomiony powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji uznać należy, iż decyzja organu odwoławczego nie niweczy skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ stwierdził też, że uchylenie decyzji pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy nie oznacza, że zobowiązanie spółki stało się niewymagalne i powstała przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego. W sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania aktualizacji tytułu wykonawczego stosownie do § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1542 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do powoływanego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia Sąd stwierdza, iż jest on niezasadny. Słusznie podnosi strona skarżąca, iż co do zasady wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] lipca 2007 r. nastąpiło już po upływie okresu 5 lat od dnia upływu terminu płatności zobowiązania za 2000 r. Strona przyznaje też, iż w niniejszej sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki, który to środek egzekucyjny powoduje zgodnie z art. 70 § 4 O.p. powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia. Błędnie jednak Skarżąca uznaje, iż zastosowany środek egzekucyjny nie wywołuje skutku prawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż został on następnie uchylony, w związku z zaistnieniem przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego z mocy prawa. Przesłanki tej strona upatruje w uchyleniu przez zaskarżoną decyzję decyzji organu pierwszej instancji, która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej. W opinii strony uchylenie tej decyzji powoduje wygaśnięcie dochodzonego obowiązku. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, a pogląd ten Sąd podziela, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej na podstawie której wydano tytuł wykonawczy nie działa wstecz (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawniania) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt II FSK 351/05 LEX nr 193470, wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 52/05 LEX nr 190348). Słusznie w powyższym zakresie podnosi w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, iż uchylenie decyzji pierwszej instancji wywołuje skutek ex tunc, tj. od dnia wydania decyzji uchylającej. Oznacza to, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Z żadnego przepisu prawa podatkowego ani też przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie wynika, by w takim przypadku skutki prawne występowały z mocy prawa. Skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym (o ile nie wchodzą w grę przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazać należy, iż uchylenie decyzji pierwszej instancji nie spowodowało w niniejszej sprawie wygaśnięcia obowiązku podlegającego egzekucji, tj. nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Obowiązek ten powstał bowiem z mocy prawa a nie na skutek wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wydane w niniejszej sprawie decyzje mają charakter deklaratywny, nie tworzą one nowego zobowiązania podatkowego, określają jedynie wysokość istniejącego już zobowiązania. Zaskarżona decyzja, oprócz tego, że uchyliła decyzję organu pierwszej instancji, określiła jednocześnie Skarżącej wysokość tego zobowiązania, jednakże w innej wysokości niż wynikało to z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż uchylenie przez zaskarżoną decyzję decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. nie spowodowało, iż podjęte w postępowaniu egzekucyjnym czynności egzekucyjne nie wywarły skutku, jaki przypisuje im art. 70 § 4 O.p. W konsekwencji zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącej spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 70 § 1 O.p. Sąd uznał zatem za niezasadny. W związku z powyższym brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii przedawnienia nie miało – w opinii Sądu – wpływu na wynik sprawy. Kolejne zarzuty skargi odnoszą się do oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonanej przez organy podatkowe, w szczególności do uznania, iż faktury wystawione przez firmę S. Ltd. B. nie odzwierciedlają faktycznych czynności i kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychody Skarżącej. W powyższym zakresie Skarżąca wskazuje, iż organ dokonał stronniczej oceny materiału dowodowego, w sposób wadliwy przesłuchał kluczowego w sprawie świadka, nie podjął próby jego ponownego przesłuchania. Powyższy spór dotyczy więc przede wszystkim stanu faktycznego oraz co się z tym ściśle wiąże sposobu oceny zebranego materiału dowodowego, jako podstawy do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych istniejących w sprawie. W skrócie rzecz ujmując chodzi przede wszystkim o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. Ltd. odpowiadały rzeczywistym transakcjom handlowym i czy miały związek z przychodami uzyskanymi przez Skarżącą. Tylko wówczas bowiem, możliwe byłoby zaakceptowanie uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Sąd stwierdza, iż w toku prowadzonego w sprawie postępowania organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu zebranie materiału dowodowego w sprawie. Skompletowano w możliwym zakresie dokumentację księgową spółki, przesłuchano świadków, włączono do akt postępowania materiały uzyskane w innych postępowaniach prowadzonych wobec Skarżącej. Organy wzywały również stronę do złożenia odpowiednich wyjaśnień, przedłożenia dokumentów. Aktywność Spółki w powyższym zakresie była jednak znikoma, nie była ona m.in. w stanie wyjaśnić okoliczności wykonania usług świadczonych przez S. Ltd, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających ich wykonanie. Wskazała jedynie, iż M. D. nie udzielił Spółce żadnych informacji na ten temat. Opierając się na zebranym materiale dowodowym, zeznaniach świadków, oraz uwzględniając brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie przedmiotowych usług, organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez firmę S. nie odzwierciedlają faktycznych czynności i tym samym kwoty z nich wynikające nie stanowią dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Taka ocena dokonana przez organy podatkowe znajduje, zdaniem Sądu, potwierdzenie w zebranym i rozpatrzonym, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., materiale dowodowym oraz w świetle ustalonych w sposób niewadliwy i odpowiadający dyspozycji art. 122 tej ustawy, istniejących w sprawie okoliczności faktycznych. Ocena zebranego materiału dowodowego odpowiada również wymogom określonym w art. 191 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, iż organy podatkowe podjęły starania, przy zastosowaniu dostępnych środków dowodowych, zmierzające do wykazania podstaw zakwestionowania faktur wystawionych przez S. Ltd. oraz przytoczenia argumentów i dowodów przemawiających za przyjęciem takiego stanowiska. Szczególną uwagę poświęciły zeznaniom świadków, którzy nie potwierdzili nawet znajomości firmy S. jako kontrahenta Skarżącej, ani znajomości jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług przez S. Ltd. Co więcej z zeznania D. S. zatrudnionego w Skarżącej od 1 sierpnia 2002 r. do 29 lutego 2004 r. w charakterze księgowego wynika, iż faktury wystawione przez S. " pojawiały się, gdy Pan D. potrzebował dużej gotówki i nie mógł jej jednorazowo przewieść przez granicę. Stąd te faktury, na podstawie których transferowano pieniądze za granicę. Pieniądze za te faktury pochodziły z kont firmy L. (...)". Organy umożliwiły też stronie przedłożenie dokumentów i dowodów potwierdzających okoliczności oraz cel wykonania usług przez S. Ltd. Takich dokumentów nie otrzymały. Sąd stwierdza, iż fakt, że ocena dowodów zebranych w sprawie (w tym z przesłuchań świadków) jest dla Skarżącej niekorzystna nie oznacza, że naruszono jakiekolwiek przepisy proceduralne. Dodatkowo podkreślić należy, iż pomimo kwestionowania prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń Skarżąca nie przedstawiła rzeczowych dowodów potwierdzających stawiane przez nią tezy czy też wskazujących na niewiarygodność zeznań złożonych przez świadków (w tym wspomnianego zeznania D. S.) i ich sprzeczność w zestawieniu z innymi zebranymi w sprawie dowodami. W opinii Sądu istniejący w sprawie materiał dowodowy upoważniał Dyrektora Izby Skarbowej w W. do sformułowania wniosku, iż faktury wystawione przez S. Ltd. nie odzwierciedlają faktycznych czynności, nie wykazują związku z działalnością Spółki i kwoty z nich wynikające nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Skarżącej. Należy zaznaczyć, iż w niniejszej sprawie rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, a w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego przeanalizowano zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy. Sąd nie stwierdził ponadto, aby działania organów podatkowych w zakresie przesłuchania świadka M. D. naruszały przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Faktem jest, iż M. D. odmówił składania zeznań w niniejszej sprawie. Również w innych postępowaniach, w których miał być przesłuchiwany konsekwentnie odmawiał składania wyjaśnień. Udzielenia informacji istotnych dla sprawy odmówił nie tylko organom podatkowym, lecz również i samej Skarżącej, co ta potwierdziła w toku postępowania. Wobec takiej postawy świadka nie sposób uznać, iż działania organów polegające na odstąpieniu od przesłuchania stanowią naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Co prawda rację należy przyznać Skarżącej gdy twierdzi, iż M. D. nie mógł omówić składania wyjaśnień w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 196 § 1 O.p. nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w tym przepisie. W związku z powyższym jedyną możliwością odmowy składania przez M. D. wyjaśnień w sprawie była odmowa udzielenia odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej (art. 196 § 2 O.p.). W takiej jednak sytuacji pytania skierowane do świadka powinny być odnotowane w protokole z informacją o odmowie udzielenia na nie odpowiedzi. Tak w niniejszej sprawie nie uczyniono. Sąd stwierdził jednak, iż uchybienie w powyższym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie przepisom postępowania może spowodować uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.). Sąd zauważa ponadto, iż organy dysponowały środkiem dyscyplinującym świadka, w postaci możliwości nałożenia na niego kary porządkowej. Zgodnie bowiem z art. 262 O.p. Strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Jednocześnie jednak podkreślić należy, iż przepis ten przyznaje organowi jedynie prawo nałożenia na świadka kary porządkowej, nie nakłada natomiast obowiązku jej nałożenia. Organ może, lecz nie musi nałożyć kary porządkowej. Nie zastosowanie w sprawie art. 262 O.p. nie świadczy o braku staranności ze strony organu w zebraniu materiału dowodowego i nie może, zdaniem Sądu, rozstrzygać o mocy innych środków dowodowych zastosowanych w sprawie. W opinii Sądu zebrany i oceniony przez organ materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut skargi, iż włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania M. D. przeprowadzonego w innej sprawie dotyczącej Spółki narusza art. 190 § 2 O.p. ponieważ strona nie mogła w nim aktywnie uczestniczyć. O terminie powyższego przesłuchania strona była zawiadomiona, co sama przyznała w uzasadnieniu skargi. Miała więc możliwość uczestniczenia w nim. Okoliczność, iż z możliwości tej nie skorzystała nie może stanowić przesłanki przemawiającej za wadliwością zaskarżonej decyzji. Również to, że przesłuchanie to dotyczyło innego roku podatkowego nie ma w opinii Sądu wpływu na prawidłowość jego włączenia do akt niniejszej sprawy. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, iż zeznania M. D. na temat transakcji Skarżącej z firmą S. były w niniejszej sprawie wyłącznie jednym ze środków dowodowych, które mogły podlegać ocenie przez organ. Brak tych zeznań, wobec innych dowodów zebranych w sprawie (zeznania innych świadków, brak jakichkolwiek dokumentów poza fakturami potwierdzających wykonanie spornych usług) nie stał - w opinii Sądu - na przeszkodzie dokonaniu oceny materiału dowodowego i uznaniu, iż faktury wystawione przez S. Ltd. nie odzwierciedlają faktycznych czynności. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów postępowania. Organy działały w sprawie w granicach prawa, przy podejmowaniu rozstrzygnięć nie przekroczyły też zasady swobodnej oceny dowodów. Motywy takiego a nie innego rozstrzygnięcia zakomunikowały natomiast stronie w obszernych uzasadnieniach decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż organ bezpodstawnie odmówił uznania za koszt uzyskania przychodu Skarżącej wydatków związanych z organizacją pokazu mody, w sytuacji gdy jednocześnie uznał za koszt wydatki na usługi gastronomiczne przy tym pokazie, Sąd podziela argumentację organów podatkowych. Organy przyjęły bowiem, iż wydatek na usługi gastronomiczne wynikał z umowy zawartej przez Skarżącą z firmą "M. spółka komandytowa" i stanowił wydatek na reklamę nielimitowaną. Prawidłowości tego poglądu Skarżąca nie kwestionuje. Wątpliwości strony budzi natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków poniesionych w związku z organizowanym pokazem. Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż koszty te poniesione zostały przez Skarżącą za inny podmiot. Z umowy zawartej z firmą "M. spółka komandytowa" wynikało bowiem, że obowiązkiem tej firmy było sfinansowanie całości kosztów ze środków własnych, wykonania i prezentacji specjalnej kolekcji mody i innych kosztów promocji, które nie są enumeratywnie przyjęte do sfinansowania przez L. Zakwestionowane faktury dotyczą właśnie wydatków, których finansowania przez L. nie przewiduje powyższa umowa. Wydatki te poniesione zostały więc za inny podmiot i nie wykazują związku z przychodami Skarżącej. Skoro bowiem strony w umowie postanowiły, iż takie wydatki obciążać będą drugiego kontrahenta, a w treść umowy cywilnoprawnej Sąd nie może ingerować, to uznać należy, iż ich poniesienie przez Skarżącą nie wykazywało związku z jej przychodami, lecz z działalnością tego drugiego kontrahenta. W konsekwencji sporne wydatki, jako niezwiązane z przychodami Skarżącej, nie mogą więc stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Brak związku wydatku z osiągniętym przez podatnika przychodem, a tak jest w niniejszej sprawie, wyklucza zaliczenie tego wydatku do kosztów podatkowych danego podmiotu. Reasumując Sąd nie dopatrzył się w ramach niniejszej sprawy naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa materialnego. Z tych też względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.