III SA/Wa 1674/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. (dalej zwana: Spółką lub Skarżącą), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: DUKS) z dnia [...] września 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2009 r. Z motywów decyzji wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w R., która poinformowała, że prowadzi śledztwo dotyczące działania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wykorzystywaniem fikcyjnych faktur VAT. W okresie objętym kontrolą działalność Spółki polegała na świadczeniu robót remontowo-budowlanych m.in. w instytucjach rządowych. W toku kontroli ustalono, że Spółka wystawiła dla Agencji Wywiadu 8 faktur VAT dotyczących sprzedaży usług remontowo-budowlanych na podstawie umowy z 2008 r., 7 faktur na podstawie umów z 2009 r. oraz 1 fakturę na podstawie zlecenia z 2009 r. Stwierdzono, że faktura VAT nr [...] z 7 grudnia 2009 r. na kwotę brutto 82.715,96 zł (netto 67 799,97 zł, VAT 14.915,99 zł) jest niezgodna z protokołem odbioru robót z 1 grudnia 2009 r. - wartość wg. kosztorysu wykonawczego – 1.067.799,97 zł. Zaniżony przychód o kwotę 1.000.000 zł został ujęty w fakturze nr [...] z 15 stycznia 2010 r. na kwotę brutto 1.220.000 zł. W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów związanych z realizacją zawartych przez Spółkę umów dokonano sprawdzenia dokumentów u kontrahenta Spółki, tj. Agencji Wywiadu i stwierdzono, że kopia faktury VAT 78/B/2009 z 7 grudnia 2009 r. jest inna niż przedstawiona przez Spółkę. Kopia faktury znajdująca się w Agencji Wywiadu na kwotę brutto 1.302.715,96 zł (netto 1.067.799,97 zł, VAT 234.915,99 zł) jest zgodna z protokołem odbioru robót - wartość wg. kosztorysu 1.067.799,97 zł. Płatności za ww. fakturę Agencja dokonała 23 grudnia 2009 r. przelewem na kwotę 1.302.715,96 zł. Agencja Wywiadu nie posiada natomiast w dokumentacji faktury VAT nr [...]. Powyższe ustalenia wykazały, że Spółka zaniżyła obrót w 2009 r. o kwotę 1.000.000,00 zł z tytułu sprzedaży usług budowlanych dla Agencji Wywiadu oraz zaniżyła podatek należny VAT za grudzień 2009 r. o kwotę 220.000,00 zł. Na podstawie dokumentacji księgowej prowadzonej przez Spółkę ustalono, że przy realizacji prac remontowo-budowlanych na obiektach Agencji Wywiadu w 2009 r. uczestniczyło 43 podwykonawców. Wśród podwykonawców była N. Sp. z o.o., która wystawiła 4 faktury za roboty budowlane prowadzone w obiektach Agencji Wywiadu w S. i w K. Przeprowadzona przez DUKS analiza dokumentów źródłowych w konfrontacji z ewidencją księgową prowadzoną przez Spółkę wykazała, że zawyżyła ona podatek naliczony o 111.672, 00 zł, poprzez odliczenie podatku z 4 faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. uznanych za fikcyjne: z 12 września 2009 r., nr [...] - wykonanie pokrycia dachu K. (VAT 19.140,00 zł), z 21 września 2009 r., nr [...] -wykonanie konstrukcji betonowej - basen S. (VAT 15.180,00 zł), z 28 grudnia 2009 r., nr [...] - roboty modernizacyjne - budynek szkoleniowy Agencji Wywiadu – S. (VAT 24.948,00 zł), z 30 grudnia 2009r., nr [...]- roboty remontowe – K. (VAT 52.404,00 zł). Organ pierwszej instancji ustalił, że sporne usługi wykazane na fakturach nr [...] i nr [...] N. Sp. z o.o. zakupiła od B. Sp. z o.o. Natomiast usługi wykazane na fakturach nr [...] i nr [...] N. Sp. z o.o. zakupiła od C. Ltd Sp. z o.o. Analiza materiału dowodowego w zakresie transakcji N. Sp. z o.o. z B. Sp. z o.o. oraz C. Ltd Sp. z o.o. wykazała, że faktury wystawione przez te firmy dla N. Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, a rzekomi podwykonawcy N. Sp. z o.o. nie prowadzili działalności gospodarczej. Zatem również faktury wystawione przez N. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a podatek naliczony z tych faktur nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Ustalenia organu kontroli wykazały, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT - 7 za wrzesień 2009 r. o 34.320,00 zł, a za grudzień 2009 r. o 77.352, 00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. i wrzesień 2009r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2009 r. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła: - niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego; - naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz .U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: O.p.), poprzez nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom niedającym rękojmi wiarygodności; - naruszenie zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, nie uwzględnienie, iż zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez kontrolowaną spółkę, nie wskazanie, którym dowodom DUKS dał wiarę, a którym wiary tej odmówił i dlaczego. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że przyczynkiem do objęcia jej postępowaniem kontrolnym było kłamliwe pomówienie R. A., który przesłuchiwany jako podejrzany nie miał obowiązku mówienia prawdy. Skarżąca zarzuciła, że nadano moc dowodową wyjaśnieniom podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym, podczas gdy nie dają one rękojmi wiarygodności. Skarżąca podniosła, że dowody wykorzystane w postępowaniu podatkowym pozyskane zostały w postępowaniu karnym, co nie powinno mieć miejsca w sytuacji, gdy nie ma obiektywnych przeszkód do ich przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Skarżącej DUKS zupełnie dowolnie ocenił materiał dowodowy, zaliczając w jego poczet wszystko, co przekazała Prokuratura, nie dokonując jego selekcji pod względem wiarygodności. Odnośnie do twierdzeń Agencji Wywiadu zawartych w piśmie z dnia 22 czerwca 2012 r., iż Spółka nie korzystała z usług podwykonawców, stwierdziła, że ruch pracowników z uwagi na specyfikę wykonywanych prac nie mógł być i nie był w pełni monitorowany przez Agencję Wywiadu, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków. Skarżąca podkreśliła, że z zeznań R. A. złożonych w charakterze świadka przed Urzędem Kontroli Skarbowej w R. wynika jednoznacznie, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane kwestionowanymi fakturami, były zdarzeniami rzeczywistymi. Wszystkie płatności były dokonywane w formie przelewów, nie dokonywano płatności gotówkowych, transakcje są udokumentowane operacjami bankowymi. Działalnością Spółki N. kierował samodzielnie R. A. Prezes tej spółki W. K. był jedynie "figurantem", stąd nie posiadał żadnej wiedzy o rzeczywistej działalności spółki. We wskazanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które znajdują zastosowanie, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2, at. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz dokonał ich wykładni. Następnie podał, że z dostarczonej przez Prokuraturę Apelacyjną w R. Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji dokumentacji wynika, że G. F. Prokurator postanowieniem z 10 lipca 2012 r., sygn. akt [...] postawił zarzut, iż m.in. w okresie co najmniej od sierpnia 2008 r. do września 2010 r. jako Prezes Zarządu spółki pod nazwą P. Sp. z o.o. w Sochaczewie, będąc odpowiedzialnym za całokształt bieżącej działalności gospodarczej i finansowej ww. podmiotu, działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, podawania nieprawdy w deklaracjach VAT-7, podał nieprawdę w deklaracji VAT-7 m.in. za styczeń 2009 r. i wrzesień 2009 r., dokonując zawyżenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które to faktury na jego prośbę wystawione zostały na polecenie R. A., podczas gdy transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Przesłuchany 21 kwietnia 2011 r. w charakterze podejrzanego R. A. - właściciel N. Sp. z o.o. zeznał, że Prezes Skarżącej zaproponował mu współpracę polegającą na tym, że N. byłaby podwykonawcą Spółki w różnych pracach budowlanych, co miało na celu wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz tej Spółki. Zeznał, iż były podpisywane umowy na wykonanie konkretnych obiektów i robót, które ze strony N. jako podwykonawcy w rzeczywistości nie były wykonywane. Natomiast prezes Spółki N. W. K. nie był informowany o szczegółach podpisywanych umów. O fikcyjności dokumentacji wiedzieli zarówno prezes, jak i dyrektor finansowy Spółki. Mechanizm działalności polegał na tym, że Skarżąca wpłacała pieniądze za fikcyjne faktury na konto spółki N. w F. w R. i po potrąceniu 1- 2% od kwoty na fakturze, pozostałą kwotę odwoził do S. i przekazywał dyrektorowi finansowemu Spółki. Współpraca trwała kilka miesięcy. R. A. 13 lipca 2011r. wyjaśnił, że umowa z 21 lipca 2008 r. zawarta pomiędzy Skarżącą i N. Sp. z o.o., stanowiła początek fikcyjnej współpracy. Natomiast przesłuchany 18 marca 2013 r. w UKS w R. w charakterze świadka R. A. zmienił wcześniejsze zeznania. Zeznał, że jest jedynym udziałowcem w N. Sp. z o.o. Potwierdził, że posiada nieograniczone pełnomocnictwa udzielone przez zarząd spółki do prowadzenia działalności. Przy realizacji umów ze Skarżącą jego spółka korzystała z podwykonawców oraz częściowo z drobnego sprzętu należącego do Skarżącej. Potwierdził, że zna treść umów zawartych w 2009 r. i że faktury wystawione przez N. obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie był w stanie powiedzieć kto wystawiał faktury. Przesłuchany w charakterze świadka W. K. zeznał, że na stanowisko prezesa N. Sp. z o.o. został powołany przez R. A., nie zatrudniał żadnych pracowników, nie podpisywał listy płac, wynagrodzenie pobierał do rąk własnych od R. A. Przyznał, że był "figurantem", wszystkie działania prowadzone przez tę spółkę były organizowane i nadzorowane przez R. A. Działalność spółki została oparta o handel drewnem budowlanym, materiałami budowlanymi, działalność szkółkarską, docelowo powstał sklep ogrodniczy. Zajmował się osobiście działalnością na targowiskach. Nie miał wiedzy na temat świadczenia przez spółkę usług budowlanych, ani czy pracownicy spółki wykonywali usługi budowlane. Nic nie wie na temat spornych faktur, czy dokumentują one faktyczne zdarzenia gospodarcze, nie widnieje na nich jego podpis i nie wie kto je wystawił. Zeznał, że R. A. miał nieograniczony i bezpośredni dostęp do dokumentów i pieczątek spółki. Przesłuchany w charakterze podejrzanego G. F. wyjaśnił, że N. Sp. z o.o. nie była zgłoszona jako podwykonawca w Agencji Wywiadu. Jednakże z ówczesnym Dyrektorem Agencji było uzgodnione, że roboty będą wykonywane również przez podwykonawców. Z pisma Agencji Wywiadu wynika, że Skarżąca podczas realizacji inwestycji na obiektach Agencji nie korzystała z usług podwykonawców. Natomiast z treści zawartych umów wynika, że zlecenie wykonania prac wymagających specjalistycznej wiedzy, materiałów lub sprzętu będzie możliwe tylko i wyłącznie po uzyskaniu pisemnej zgody przez zamawiającego, a Agencja Wywiadu, nie wyrażała pisemnej zgody na korzystanie przez Skarżącą z usług podwykonawców. Przesłuchany w charakterze świadka A. S. (zatrudniony w Agencji Wywiadu) zeznał, że nie przypomina sobie, aby Skarżąca zgłaszała jakieś potrzeby związane z zatrudnieniem osób spoza własnej firmy, ani nie słyszał by prowadziła jakieś rozmowy z Dyrektorem N. na temat wprowadzania na teren Agencji podwykonawców. Nic mu nie mówią nazwy N., B. Ltd. ani nazwiska osób z nimi związanych: A., K. i Z. Stwierdził, że nie wydaje mu się, aby kiedykolwiek podwykonawcy byli dopuszczeni do pracy, a ponadto umowa o współpracy ze Spółką nie dopuszczała takiej możliwości. W. S., kierownik budowy nadzorujący roboty dla Agencji Wywiadu zeznał, że nie zetknął się z listami podwykonawców i nie przypomina sobie, by wartownicy weryfikowali kto reprezentuje jaką firmę, a wszystkich traktowano jako pracowników Skarżącej. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w 2010 r. w firmie N. Sp. z o.o. przez UKS w R. w zakresie podatku VAT za styczeń - grudzień 2009 r. wykazało, że: - usługa wykazana na fakturze z dnia 12 września 2009 r., której odbiorcą była Skarżąca, została pierwotnie wykazana w tym samym asortymencie i tej samej ilości (wykonanie pokrycia dachu na budynku zaplecza i części technicznej basenu w Szczytnie) na fakturze zakupu z dnia 10 września 2009 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o.; - usługa wykazana na fakturze z 21 września 2009 r., której odbiorcą była Skarżąca została pierwotnie wykazana w tym samym asortymencie i tej samej ilości (wykonanie konstrukcji betonowej plaży przy niecce basenu w S.) na fakturze zakupu z dnia 18 września 2009 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o.; - usługa wykazana na fakturze z 28 grudnia 2009 r., której odbiorcą była Skarżąca została pierwotnie wykazana w tym samym asortymencie i tej samej ilości (roboty modernizacyjne, wewnętrzne i zewnętrzne w budynku szkoleniowym Agencji Wywiadu w S.) na fakturze zakupu z 22 grudnia 2009 r., wystawionej przez C. Ltd Sp. z o.o.; - usługa wykazana na fakturze z 30 grudnia 2009 r., której odbiorcą była Skarżąca została pierwotnie wykazana w tym samym asortymencie i tej samej ilości (roboty remontowe wykonywane wewnątrz budynku szkoleniowego w K.) na fakturze zakupu z dnia 28.12.2009 r. wystawionej przez C. Ltd Sp. z o.o. Przesłuchany w charakterze świadka W. K. Prezes Zarządu B. Sp. z o.o. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie tej spółki i nie wie gdzie się znajduje. Nie potrafił nic powiedzieć na temat wykonywanych przez nią robót. Stwierdził, że sprawami spółki zajmował się ustanowiony przez niego pełnomocnik A. A. Zaś A. An. pełnomocnik spółki B. zeznał, że to nie on nadzorował wykonywanie tych prac, a szerszych informacji może udzielić W. K. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji N. Sp. z o.o. z B. Sp. z o.o. wykazała, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie robót budowlanych przez B. Sp. z o.o. Natomiast analiza materiału dowodowego w zakresie transakcji N. Sp. z o.o. z C. Ltd Sp. z o.o. wykazała, że spółka ta pod wskazanym jako siedziba adresem, nie posiada siedziby, ani nie prowadzi działalności gospodarczej. Brak jest informacji o aktualnym składzie zarządu spółki i osób ją reprezentujących, a podejmowane próby nawiązania kontaktu z tą spółką lub osobami ją reprezentującymi okazały się bezskuteczne. Brak jest również informacji o obecnym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę oraz o miejscu prowadzenia ksiąg podatkowych i ich przechowywania, co może świadczyć o pozorności istnienia tego podmiotu. Poczynione ustalenia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uprawniają do stwierdzenia, że faktury, które zostały wystawione przez ww. podmioty na rzecz N. oraz następnie przez ten podmiot na rzecz Skarżącej nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji i świadczą o pozorności działalności gospodarczej. Z zeznań świadków nie wynika, że w pracach na budowach brała udział N. Sp. z o.o., a pracownicy tego podmiotu byli wprowadzani na teren budów, zaopatrywani w sprzęt. Również Agencja Wywiadu nie potwierdziła wykonania usług budowlanych przez tę firmę, jako podwykonawcę Skarżącej. Wystawione faktury nie potwierdzają faktycznego świadczenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że R. A. w swoich zeznaniach i wyjaśnieniach przedstawił dwie rozbieżne wersje dotyczące działalności firm N. Sp. z o.o. W wyjaśnieniach składanych 21 kwietnia 2011r. współpracę ze Skarżącą określił jako fikcyjną przedstawiając cały jej mechanizm, natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka 18 marca 2013 r. złożył zupełnie odmienne zeznania. Dyrektor Izby Skarbowej za wiarygodne uznał wyjaśnienia złożone 21 kwietnia 2011r. w Prokuraturze, opisujące również sprzedaż drewna dla Skarżącej, tym bardziej, że obrót drewnem potwierdzili również w swoich zeznaniach W. K. oraz D. D., kierownik budowy zatrudniony przez Skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżąca praktycznie poza stwierdzeniem, że korzystała z usług N. Sp. z o.o. nie wskazała na żadne fakty, które potwierdzałyby współpracę z tym podmiotem. Bez wątpienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzeniem takim nie jest ani fakt posiadania umów, ani protokoły odbioru robót. Nie zmienia to bowiem faktu, że usługi nie zostały wykonane przez wystawcę spornych faktur, tj. N. Sp. z o.o. Również przeprowadzone czynności sprawdzające w Agencji Wywiadu, na rzecz której prace były wykonywane nie potwierdziły, aby świadczone usługi wykonywali pracownicy N. Sp. z o.o. Fakt niewykonywania żadnych usług przez N. Sp. z o.o. znajduje również oparcie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] października 2010 r. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez N. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście przez ten podmiot dokonanych, zatem w myśl cyt. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z ustaleń dotyczących przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach wynika, że spółka wskazana na spornych fakturach jako sprzedawca, nie dokonywała dostaw na rzecz Skarżącej. O fikcyjnym charakterze działalności N. Sp. z o.o. świadczy to, że był to podmiot bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i sprzętu, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dysponował żadnymi narzędziami czy urządzeniami niezbędnymi do wykonywania zafakturowanych usług. Wystawca faktur ani samodzielnie nie mógł wykonać prac budowlanych wskazanych na fakturach, ani jak wykazano nie mogli tego dokonać jego rzekomi podwykonawcy. Ani Skarżąca, ani usługodawca nie byli w stanie przedłożyć wiarygodnych dokumentów potwierdzających rzeczywisty zakres, wartość i termin wykonania zafakturowanych robót (zebrane umowy, protokoły odbioru robót i faktury celowo sporządzono w sposób wykluczający obiektywną weryfikację). W zeznaniach złożonych przez świadków i Skarżącą brak było konkretów co do wykonania robót budowlanych. Organ odwoławczy stwierdzi, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, zatem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Skarżącej zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej obszernie odniósł się do zarzutów odwołania i stwierdził, iż są one niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 12, art. 75, art. 77, art. 78 § 2 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w szczególności poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego; - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez: brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, brak uwzględnienia, iż zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez kontrolowaną spółkę, a także brak wskazania, którym dowodom organ dał wiarę, a którym wiary tej odmówił i dlaczego; - naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 O.p. poprzez nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom niedającym rękojmi wiarygodności. W uzasadnieniu Skarżąca utrzymywała, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na tych elementach materiału dowodowego, które pasowały do założonego przez niego scenariusza, w ogóle nie odnosząc się do pozostałych elementów materiału dowodowego, w szczególności zeznań licznych świadków. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z zeznań świadków nie wynika, że w pracach na budowach brała udział spółka "N.", podczas gdy Skarżąca przytoczyła całe fragmenty wypowiedzi poszczególnych świadków, zeznających na temat tych prac. Zdaniem Skarżącej działała ona w dobrej wierze i nie miała nic wspólnego z "kombinacjami" R. A. Zresztą sam R. A. wyjawił prawdziwe powody pomówienia spółki. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając materiał dowodowy, w ogóle nie rozważył okoliczności, że Skarżąca nigdy nie dopuściła się żadnych nieprawidłowości podatkowych. Nie wziął też pod uwagę, że R. A. zatrudniał pracowników na czarno. Skarżąca podkreśliła, że organ oparł swoje rozumowanie na wyjaśnieniach podejrzanych, motywując to działanie tym, że zeznania te pasowały do innych (subiektywnie wybranych) dowodów. Organ w żaden sposób nie odniósł się do tego, że wyjaśnienia te stanowiły realizację prawa do obrony oraz że były składane w celu zminimalizowania swojej odpowiedzialności i pozorowania współpracy z Prokuratorem. Podejrzany nie jest bowiem świadkiem, nie ma obowiązku mówienia prawdy i nie poucza się go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Skarżąca podniosła, że zgodnie z jej dokumentacją księgową przy realizacji prac remontowo-budowlanych na obiektach Agencji Wywiadu w Szczytnie w 2009 r. uczestniczyło 43 podwykonawców. Wśród podwykonawców występowała N. Sp. z o.o. Podkreśliła, że ruch pracowników z uwagi na specyfikę wykonywanych prac, nie mógł być i nie był w pełni monitorowany przez Agencję Wywiadu co znajduje potwierdzenie w zgodnych zeznaniach świadków. Zdaniem Skarżącej w kontekście zeznań świadków złożonych w postępowaniu nie może być wątpliwości, że N. współpracowała ze Skarżącą i wykonywała prace będące przedmiotem wiążących ją umów, a w konsekwencji wystawionych faktur. W szczególności R. A., który faktycznie kierował spółką jest rozpoznawany przez pracowników Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W związku z zarzutami skargi, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu czy to w charakterze świadka czy podejrzanego. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez Skarżącą. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro zatem art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokoły przesłuchania podejrzanego oraz świadków są materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, jak również podejrzanego, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Zważywszy na argumenty skargi, wyjaśnić także trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karnoskarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanego zgromadzone w postępowaniu karnym, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić zatem należy, że nie było przeszkód prawnych, aby ustaleń w niniejszej sprawie dokonywać również w oparciu o zeznania osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych. Podkreślenia przy tym wymaga, że w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, obejmujący nie tylko dowody zgromadzone w toku innych postępowań. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do którego Skarżąca miała pełny dostęp, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez N. na rzecz Skarżącej nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania wskazanych w nich usług. O fikcyjności faktur wystawionych przez tę spółkę zaświadczają m.in. zeznania R. A. W toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 21 kwietnia 2011r. R. A. zeznał, że w 2005 r. kupił od osób ze S. spółkę N.i rozpoczął obrót wierzytelnościami. Dzięki tej działalności udało mu się spłacić zobowiązania związane z poprzednio prowadzoną firmą O. W 2007r. z uwagi na złą koniunkturę zmienił branżę i zajął się tarcicą budowlaną, również pod szyldem N. Wspólnie z W. K., który już trochę znał tę branżę, zajęli się handlem tarcicą budowlaną oraz drewnem opałowym. Poprzez tę działalność zostali skontaktowani ze Skarżącą. R. A. zeznał, że zna jej prezesa oraz dyrektora finansowego. Oświadczył, że Skarżąca zajmowała się budownictwem ogólnym, w tym na obiektach wojskowych i policyjnych. Była w związku z tym zainteresowana zakupem drewna. W związku z tym został zaproszony przez prezesa Spółki do jej siedziby, gdzie omówiono warunki współpracy. Współpraca ta miała polegać na wykonaniu kilku dostaw drewna. Faktycznie w późniejszym okresie doszło do ok. 4-5 transportów. Za te usługi Skarżąca płaciła przelewami na konto N. w F. w R. Za jeden transport było ok. 15 tys. zł. W dalszym okresie po tych transportach prezes Skarżącej zaproponował mu współpracę polegającą na tym, że firma N. byłaby jej podwykonawcą w różnych pracach budowlanych, co miało na celu wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz Spółki. Zeznał, iż były podpisywane umowy na wykonanie konkretnych obiektów i robót, które ze strony N. jako podwykonawcy w rzeczywistości nie były wykonywane. Obieg dokumentów odbywał się zarówno drogą pocztową oraz osobiście woził dokumenty. Natomiast prezes N. W. K. nie był informowany o szczegółach w momencie kiedy podpisywał jakieś umowy. O fikcyjności dokumentacji wiedział ze strony Skarżącej prezes i dyrektor finansowy. R. A. zeznał, że mechanizm działalności polegał na tym, iż Skarżąca wpłacała pieniądze za fikcyjne faktury na konto N. w F. w R. i po potrąceniu 1-2% od kwoty na fakturze, resztę kwoty woził do S. i przekazywał dyrektorowi finansowemu. Współpraca ta trwała kilka miesięcy. Zeznał też, że obecnie z tytułu tej współpracy ma liczne kłopoty, które wynikają z faktu zajęcia konta firmowego N., na które wpłynęły pieniądze od Skarżącej w kwocie około 60.000 zł. W związku z tym na początku kwietnia 2011r. spotkał się z nim dyrektor finansowy Skarżącej, grożąc mu, że jeżeli nie zwróci tych pieniędzy to może coś mu się stać. Dyrektor finansowy Spółki wskazał też, że Skarżąca ma bardzo spore zobowiązania, gdyż muszą oddać potężne pieniądze wojsku i koniecznie potrzebują pieniędzy. Dyrektor finansowy Skarżącej dał mu czas na odpowiedź do 12 kwietnia 2011r., jednakże R. A. w tym dniu został zatrzymany przez ABW. Z kolei przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 13 lipca 2011r. R. A., po okazaniu umowy nr [...] z dnia 21 lipca 2008 r. Zawartej pomiędzy Skarżącą a N., która to umowa wraz z innymi dokumentami została zabezpieczona u niego podczas przeszukania pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych w I. w dniu 12 kwietnia 2011r. przez funkcjonariuszy ABW, wyjaśnił, że umowa ta stanowi początek fikcyjnej współpracy pomiędzy ww. Firmami. Odnośnie do szeregu innych okazanych mu dokumentów, stwierdził, że "dotyczą one również fikcyjnych zdarzeń gospodarczych i z całą pewnością nie zostały spisane tak jak na nich widnieje w obiekcie Agencji Wywiadu" (wśród okazanych dokumentów były niektóre protokoły odbioru robót). Dla zobrazowania opisanych przez R. A. działań wskazać też można, iż po okazaniu umowy nr [...] z dnia 11 czerwca 2008 r. zeznał on, że celem umowy podpisanej przez G. F. i M. Z. miało być dokumentowanie w przyszłości na jej podstawie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Umowa ta z całą pewnością była przedłożona M. Z. do podpisu przez niego, gdyż on nigdy nie jeździł z nim, aby podpisywać jakieś dokumenty. Zeznał również, że z tytułu współpracy z nim M. Z. otrzymywał stałą kwotę 1000 zł miesięcznie i podpisał tę umowę w ramach tego wynagrodzenia. Po raz kolejny przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 8 września 2011r. R. A. po okazaniu mu m.in. faktur VAT z dnia 10 września 2009 r. Nr [...] oraz z dnia 18 września 2009 r. Nr [...] wystawionych przez B. sp. z o.o. dla N. stwierdził, że faktury na prace w S. i K. obrazują fikcyjne zdarzenia gospodarcze i nic za nimi nie szło. Ponownie zeznał, że z firmy H. szły środki finansowe na konto N. z racji rzekomych prac wykonanych m.in. w K. i S. Po potrąceniu 2% od kwoty znajdującej się na fakturze, resztę zwracał dyrektorowi finansowemu tej firmy. Wskazał, że tylko na początku współpracy jego firm ze Skarżącą mogło mieć miejsce jedynie ok. 5 rzeczywistych transakcji dotyczących sprzedaży drewna. Zeznał również, że także faktury wystawione przez B. sp. z o.o. na rzecz N. obrazują fikcyjne zdarzenia gospodarcze i nic za nimi nie szło (zaznaczyć przy tym trzeba, że N. jest udziałowcem w sp. z o.o. B.). Jak wynika z decyzji Dyrektora UKS w R. z [...] września 2012r. wydanej wobec N., na którą powołał się organ odwoławczy, R. A. przesłuchiwany był także w dniu 19 września 2011r. Podczas tego przesłuchania zeznał, że posiadał pełnomocnictwa od W. K. i M. Z. do działania w imieniu spółek, w których oni byli prezesami. Wskazał też, że W. K. angażował się w pracę N. jedynie w zakresie organizacji placu składowego w T. i inne bieżące przedsięwzięcia. Handel drewnem to był jego pomysł i jego organizacja. Odpowiadał on za legalną stronę działalności N. i nie był wtajemniczany w inne sprawy. Natomiast rola M. Z. ograniczała się do obecności "na papierze", jednakże miał on świadomość, że dokumenty spółki, którą reprezentował jako prezes są fikcyjne i podmiot ten w rzeczywistości nie prowadzi działalności. Nie znał on jakichkolwiek podstaw działalności handlowej spółek a ograniczał się jedynie do składania podpisów. Wskazał też, że nie wnikali oni nigdy w treść dokumentów, które przedstawiał im do podpisu. Pieczątki spółek, w których byli prezesami oraz ich imienne pieczątki były zdeponowane w K. pod nadzorem A. L. Wiedzieli oni, że on w ich imieniu posługuje się tymi pieczątkami, gdyż widzieli je na przedkładanych im do podpisu dokumentach. Natomiast przesłuchany 18 marca 2013 r. w charakterze świadka R. A. złożył częściowo odmienne zeznania. Oświadczył on bowiem, że faktury wystawione przez N. obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak również, że firma ta korzystała z podwykonawców oraz częściowo z drobnego sprzętu należącego do Skarżącej. W ocenie Sądu, organ prawidłowo jednak stwierdził, że w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zeznania złożone w 2013 r. uznać należy za niewiarygodne. Pomimo bowiem twierdzenia, że prace te rzeczywiście zostały wykonane, nie potrafił podać wiarygodnych szczegółów tej współpracy. Zważyć również należy, że za uznaniem za bardziej wiarygodne zeznań złożonych w 2011r., przemawia także fakt, iż były one złożone w toku pierwszych czynności przeprowadzonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., zaraz po zatrzymaniu R. A. co miało miejsce 12 kwietnia 2011r. Na zeznania te doprowadzany był z Zakładu Karnego Z. Zostały one zatem złożone w warunkach zapobiegających kontaktowanie się z innymi osobami związanymi z opisanym w nich procederem, a tym samym bez możliwości tzw. matactwa. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, analiza treści tych zeznań z 2011r. nie potwierdza, by R. A. umniejszał swoją winę przerzucając ciężar odpowiedzialności na osoby reprezentujące Skarżącą. Wprost przeciwnie, wynika z nich bezspornie, że sam obciążał się tą odpowiedzialnością przyznając, że wystawiał puste faktury, kierując się chęcią osiągnięcia zysku i otrzymując za to stosowne wynagrodzenie. Zeznania R. A. działają ewidentnie przeciwko niemu. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, wskazać należy, że okoliczność, iż pracownicy Spółki potwierdzili, że byli świadkami kłótni pomiędzy G. F. a R. A., albo że o tej kłótni słyszeli, nie dowodzi, że zeznania R. A. złożone w postępowaniu karnym są niewiarygodne. Nie dowodzi też, że powodem ich złożenia było pomówienie. Zważyć ponadto należy, że wyjaśnienia R. A. z 2011r. pokrywają się z zeznaniami W. K., który przesłuchany w charakterze świadka 26 lutego 2013 r. zeznał, że na stanowisko prezesa N. został powołany przez R. A. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie podpisywał listy płac, wynagrodzenie pobierał do rąk własnych od R. A. Zeznał, że był figurantem. Wszystkie działania prowadzone przez tę spółkę były organizowane i nadzorowane przez R. A. Działalność spółki została oparta o handel drewnem budowlanym, materiałami budowlanymi i działalność szkółkarską. Docelowo powstał sklep ogrodniczy. Zajmował się osobiście działalnością w T. (miejscowość w woj. podkarpackim, w powiecie krośnieńskim). Nie miał wiedzy na temat świadczenia przez spółkę usług budowlanych, ani czy pracownicy spółki wykonywali usługi budowlane, gdyż nie miał wiedzy na temat jej pracowników i podwykonawców. Po okazaniu faktur z dnia 28 grudnia 2009 r. Nr [...] oraz dnia 30 grudnia 2009 r. Nr [...] dotyczących robót budowlanych w budynku szkoleniowym w Agencji Wywiadu w Szczytnie zeznał, że nie ma wiedzy na temat tych faktur i wymienionych w nich zdarzeń. Zeznał, że R. A. miał nieograniczony i bezpośredni dostęp do dokumentów i pieczątek spółki. W. K. przesłuchany w dniu 10 maja 2011r. w charakterze podejrzanego zeznał, że miał możliwość poznania osoby zajmującej się osobiście finansami Skarżącej, tj. jej dyrektora finansowego. Rozmawiał z nim w siedzibie Skarżącej, kiedy zawiózł tam R. A., który po przedstawieniu go jako prezesa N., poprosił go aby poczekał w samochodzie. R. A. nie mówił mu o czym rozmawiał podczas spotkania w Spółce H. W. K. oświadczył też, że woził dokumenty do podpisu do siedziby Skarżącej i zostawiał je u dyrektora finansowego. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 17 sierpnia 2011r. W. K. po okazaniu mu "Notatki służbowej sporządzonej w dniu 12 października 2009r. w miejscowości K., ze spotkania mającego na celu uzgodnienie zakresu prac pomiędzy generalnym wykonawcą firmą H. reprezentowaną przez M. B. – dyr. ds. produkcji, W. S. – kierownika budowy a podwykonawcą firmą N. z K. reprezentowaną przez W. K." – zeznał, że widzi ten dokument po raz pierwszy i nie zna okoliczności jego wytworzenia. Nigdy nie był w K. i nie wie jakie obiekty się tam znajdują. Po okazaniu szeregu dokumentów, w tym protokołów odbioru robót w budynku szkoleniowym w S., zleceń dla N. od Skarżącej oraz umów W. K. zeznał, że po okazaniu mu wszystkich dokumentów stwierdza, że widnieją na nich jego podpisy, ale w chwili ich podpisywania nie zdawał sobie sprawy, że obrazują fikcyjne zdarzenia gospodarcze. A. ołówkiem zaznaczał, które miejsca należy uzupełnić. Przesłuchany w dniu 20 września 2012r. W. K. zeznał, że okazana mu notatka w kalendarzu to jego zapiski, których dokonał na polecenie R. A., który polecił mu zapisać taką wersję wydarzeń o jakiej jest mowa w zapiskach, prawdopodobnie na potrzeby jakiś wyjaśnień przed Urzędem Skarbowym. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 lutego 2010 r. W. K. jako Prezes Zarządu B. Sp. z o.o. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie tej spółki i nie wie gdzie się znajduje. Nie potrafił nic powiedzieć na temat wykonywanych przez nią robót. Stwierdził, że sprawami spółki zajmował się ustanowiony przez niego pełnomocnik A. A. Zaś A. A. pełnomocnik spółki B. zeznał, że to nie on nadzorował wykonywanie tych prac, a szerszych informacji może udzielić W. K. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zeznania W. K. również wskazują, iż sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Nietrafna jest argumentacja Skarżącej, że zeznania te nie mają żadnego znaczenia w sprawie, gdyż W. K. był jedynie figurantem. Zauważyć bowiem należy, że w konfrontacji z zeznaniami R. A. dają one dostateczną podstawę do oceny, że powiązane z nim spółki wystawiały fikcyjne faktury. Niedopuszczalne jest, aby w legalnie działających podmiotach – osobach prawnych, osoby upoważnione do reprezentowania spółek na zewnątrz, w tym prezesi zarządu, byli "prezesami na papierze", nie posiadali wiedzy na temat przedsiębiorstwa przez nich prowadzonego, nie byli świadkami zawierania umów czy transakcji, czy nie znali miejsca siedziby spółki. Taki właśnie stan faktyczny wynikał z zeznań tych osób. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że firmy te posiadały jakiekolwiek urządzenia, czy maszyny lub zatrudniały konkretnych pracowników wykonujących roboty budowlane, ani tym bardziej, że zatrudniały osoby, które posiadały tak specjalistyczne przygotowanie zawodowe, że ich obecność na wskazanych obiektach była niezbędna. Zdaniem Sądu zeznania R. A. z 2011r. oraz zeznania prezesa N. sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. w zakresie wystawiania zakwestionowanych faktur i sporządzania innych dokumentów – są spójne, wzajemnie się uzupełniają i nie zawierają sprzeczności. Podkreślenia również wymaga, że we wszystkich czynnościach związanych z wystawieniem faktur brała udział jedna osoba – R. A., zaś prezes zarządów ww. spółek nie orientował się w działalności tych firm. Zważyć również należało, że przesłuchany w charakterze podejrzanego G. F. wyjaśnił, że N. sp. z o.o. nie była zgłoszona, jako podwykonawca do Agencji Wywiadu. Jednocześnie podnosił, że z ówczesnym dyrektorem z Agencji Wywiadu było uzgodnione, iż roboty będą wykonywane przez podwykonawców. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zeznania jej pracowników również nie potwierdzają wykonania spornych usług przez N. M. B. przesłuchana w charakterze świadka 19 września 2012 r. wskazała, że do jej zadań należy m.in. sporządzanie umów z inwestorami i podwykonawcami oraz rozliczanie budów. Wyjaśniła, że Spółka prowadziła inwestycje budowlane na obiektach Agencji Wywiadu w K., gdzie realizowała cały zakres robót począwszy od prac sanitarnych, elektrycznych, klimatyzacji i wentylacji i robót ogólno-budowlanych. Większość robót ogólno-budowlanych i elektrycznych była realizowana przy tej inwestycji przez pracowników Spółki. Pozostałe prace realizują firmy kooperujące, które są potrzebne do doraźnych specjalistycznych robót i wtedy Spółka korzysta z ich usług. W trakcie realizacji inwestycji w K. Spółka korzystała z usług wielu podwykonawców. Wskazała też, że z doświadczenia wie, iż pracownicy i osoby reprezentujące takie podmioty muszą być odnotowani wchodząc na teren obiektów takich instytucji. Zeznała również, że zajmowała się sporządzaniem list z wykazem pracowników, którzy mieli realizować roboty budowlane w K. Robiła to osobiście lub też listy te sporządzała J. G. Robiły to na polecenie prezesa Spółki po naradach z przedstawicielami Agencji Wywiadu, które odbywały się w K. Na naradach tych ustalany był zakres kolejnych prac i ewentualne potrzeby kadrowe z tym związane. Wskazała, że uczestniczyła w takiej jednej naradzie, na której wynikła potrzeba zatrudnienia firmy, która zajęłaby się kalibracją basenu. Były to prace typowo specjalistyczne, a Spółka nie dysponowała tego typu specjalistami, w związku z czym zaistniała potrzeba zatrudnienia podwykonawców. Listy pracowników sporządzane były na firmowym papierze, bez wykazywania, że pracownicy z listy nie są zatrudnieni w Spółce. Zeznała również, że jeśli chodzi konkretnie o podwykonawców z firm N. i F. to ciężko jej z uwagi na upływ czasu powiedzieć, czy były jakieś sugestie, aby wpisywać osoby z takich podmiotów jako pracowników Spółki. W dniu 18 lutego 2013r. M. B. zeznała, że jest dyrektorem ds. produkcji i przygotowywała jedynie umowy o roboty budowlane, jednakże ich nie podpisywała. Jej współpraca z R. A. polegała jedynie na przekazaniu mu informacji i przedmiarów budowlanych. Kojarzy, że M. Z. i W. K. byli u prezesa Spółki, jednakże nie pamięta, aby im coś przekazywała. Na pytania czy może potwierdzić wykonanie prac wyszczególnionych w umowach przez N. oświadczyła: "Mogę to potwierdzić tylko na podstawie otrzymanego protokołu odbioru od kierownika budowy." Z kolei na pytanie czy roboty wykonywane przez N. były wykonywane przez pracowników tej firmy czy przez inne firmy podwykonawcze, oświadczyła, że "Nie jestem w stanie na ten temat nic powiedzieć." Przesłuchana w charakterze świadka 19 września 2012 r. J. G. zatrudniona w Spółce od 1998 r. zeznała, że wśród osób wizytujących prezesa Spółki był kilka razy R. A. Parę razy był w towarzystwie młodego mężczyzny, który prawdopodobnie był jego kierowcą. Pamięta, że przychodziły ze strony podmiotów powiązanych z R. A. faktury za prace świadczone na rzecz Spółki w K. i P. Prezes przy okazji jego wizyt jako podwykonawcy prosił ją o podbicie jakiś dokumentów dla niego lub dostarczenie jakiś pieczątek. Wskazała, że chyba jeden raz pojawił się W. K., ale nie potrafiła powiedzieć w jakim celu. Było to mniej więcej w okresie, kiedy Spółka realizowała inwestycje w K. dla Agencji Wywiadu. W podobnym okresie bywał także R. A. Oświadczyła również, że w zakres jej obowiązków wchodzi sporządzanie list pracowników na budowy realizowane przez Spółkę. W przypadku Agencji Wywiadu do realizacji umów na prace w Kiejkutach wymagane było, aby listy pracowników zawierały poza imieniem i nazwiskiem, także pełne dane z dowodu osobistego, a nawet nazwisko panieńskie matki. Sporządzanie list polegało na tym, że spływały do niej w wersji papierowej brudnopisy z nazwiskami. Najczęściej dostarczał je pracownik podwykonawcy lub sam podwykonawca. Dostarczali je też kierownicy z poszczególnych budów, a także prezes Spółki. Przeważnie na tego typu wykazach znajduje się pieczątka podwykonawcy lub szef jej powiedział, że pracownicy reprezentują daną firmę. Zeznała również, że zdarzało się podczas realizacji inwestycji w K., iż niektórzy z pracowników ujętych na listach zostali negatywnie zweryfikowani. Dzwoniła wówczas osoba z Agencji Wywiadu i prosiła o wykreślenie osób negatywnie zweryfikowanych na wykazie z danego dnia. Wszyscy podwykonawcy, którzy pracowali na obiektach Agencji Wywiadu w K. byli wymienieni na papierze firmowym Spółki i oficjalnie występowali jako jej pracownicy. Nie potrafiła powiedzieć, czy na tych listach był ktokolwiek z pracowników N. Jednocześnie wskazała, że często bywało, iż prezes Spółki prosił ją o wpisanie danego pracownika N. jako pracownika firmy H. W trakcie przesłuchania 18 lutego 2013 r. J. G. zeznała, że zna firmę I., z tego tylko tytułu, że prowadzi korespondencję w firmie. Potwierdziła, że R. A. bywał w siedzibie Spółki, W. K. widziała raz, nie miała zaś okazji poznać M. Z. R. A. przywoził jakieś dokumenty. Na pytanie, czy W. K. podpisywał jakąś umowę na K. w siedzibie Spółki w S., oświadczyła, że nie. Wskazała też, że nie zna zakresu umów i zleceń zawartych pomiędzy Spółką a N. Nie może potwierdzić wykonania robót budowlanych przez te firmy. Przesłuchany 18 lutego 2013 r. w charakterze świadka R. O. (dyrektor finansowy Spółki) zeznał, że w podpisywaniu umów o roboty budowlane z podwykonawcami raczej nie uczestniczył, mógł być tylko biernym świadkiem w sytuacji podpisywania umowy przez prezesa Spółki. Oświadczył, że zna R. A. i widział go kilka razy. Raz widział W. K., gdy przyjechał do firmy do S. w obecności R. A. Natomiast M. Z. nie zna. Na pytanie czy współpracował z tymi osobami, wskazał, że "Tylko na takiej zasadzie, że współpracowali oni z firmą H.." Wskazał też, że były podpisywane umowy N. , ale nie zna szczegółów. Na pytanie czy może potwierdzić, że N. wykonywała prace zgodnie z umowami jako podwykonawca i na jakiej podstawie – oświadczył: "Mogę potwierdzić, że prace były wykonywane, ale były one wykonywane niedokładnie i były z tego tytułu zgłaszane usterki." Wskazał też, że sporne faktury prezes Spółki akceptował, a on je księgował na odpowiednich kontach rozrachunkowych. Płatności za te faktury dokonywał na polecenie prezesa Spółki na podstawie sporządzonego zestawienia zawierającego kwoty do płatności. Przesłuchany jako świadek 19 lutego 2013 r. Z. M. zatrudniony w Spółce jako kierownik budowy, wskazał, że funkcję tę pełnił na obiektach Agencji Wywiadu w K. Oświadczył, że zna nazwiska R. A., M. Z. oraz W. K., jednakże osób tych nie poznał. Z osobami tymi nie współpracował. Zeznał, że N. miała podpisane umowy i roboty realizowała sama, bądź przez ich podwykonawców. Na pytanie czy może potwierdzić, że N. dokonywała prac zgodnie z umową oświadczył, że może potwierdzić, że roboty były realizowane i zostały wykonane, nie jest w stanie potwierdzić czy te roboty wykonywała firma N. czy jej podwykonawcy. Wskazał też, że dokonał odbioru robót, a protokoły z 10 września 2009 r., 18 września 2009 r. i 22 grudnia 2009 r. podpisał podczas swojej obecności w biurze w S., nie sporządzał tych protokołów. W jego obecności nie podpisywał ich przedstawiciel podwykonawcy. Natomiast na pytanie czy roboty wykonywane przez N. były wykonywane przez pracowników tej firmy czy inne firmy podwykonawcze, oświadczył, że nie jest w stanie tego stwierdzić, uważał, że roboty wykonuje N. Oświadczył, że 10 września 2009 r., 18 września 2009 r., 22 grudnia 2009 r. dokonał odbioru robót, widnieje na protokole jego podpis, natomiast nie było przy tym przedstawiciela podwykonawcy. Wskazał też, że w związku z wykonywaniem prac w K. każda firma musiała dać listę pracowników, którą dostarczali do Agencji Wywiadu w Warszawie i tam ta lista była weryfikowana. W. S. przesłuchany jako świadek 14 listopada 2012 r., wskazał, że z ramienia Spółki został na pewien okres oddelegowany do pomocy przy inwestycji budowlanej na obiektach Agencji Wywiadu w K. Wraz ze swoją grupą 8 ludzi, realizowali prace przy konstrukcji niecki basenu. Podlegli mu pracownicy byli zatrudnieni w Spółce H. Wskazał, że Spółka posiłkowała się podwykonawcami. Pracownicy Spółki pracujący w K. liczyli około 18-20 osób. Nie kojarzy jednak nazw firm podwykonawczych. Wskazał, że do obowiązków jego grupy należało też poprawianie źle wykonanych prac przez podwykonawców. Kojarzy nazwisko R. A., którego nazwisko przytoczyła mu M. B.. Przyjechała ona z niezapowiedzianą wizytą, a celem tej wizyty było dokonanie przeglądu zakończonych robót i podpisanie protokołów odbioru robót przez Z. M., którego jednak nie było tego dnia w K. W związku z jego nieobecnością dała mu czyste druki protokołu odbioru robót i poprosiła, aby je wypełnił. Dyktowała mu jednocześnie co powinien wpisać oraz osoby, które mają tam być ujęte. Prawdopodobnie było tam wpisane też nazwisko R. A., który miał dojechać i podpisać, ale do tej wizyty nie doszło. M. B. powiedziała mu, że na budynku, który został zakończony pracowali ludzie R. A. i przejdą oni teraz do prac na innym budynku. Pomimo, że miał zastrzeżenia do prac wykonanych w tym budynku, protokół ten podpisał. W. S. zeznał też, że nazwę N. kojarzy z R. A.. Z. M. poinformował go, że podlegli mu pracownicy, którzy będą pracowali przy wykończeniu budynku są ludźmi od R. A. Faktycznie pracowało tam kilka osób, jednak nie jest w stanie powiedzieć, czy reprezentowali oni właśnie N. Podkreślił, że jego wiedza w tym zakresie opierała się wyłącznie na ustnym przekazie Z. M. Oświadczył też, że nie zna W. K., co wyklucza jednoczesne podpisanie przez niego okazanych mu dokumentów. D. D. przesłuchany 19 lutego 2013 r. w charakterze świadka wskazał, że jest zatrudniony w Spółce jako kierownik budowy. Jako kierownik budowy pracował w Ministerstwie Finansów, nie pracował natomiast w K. Zna R. A., nie zna natomiast W. K. i M. Z. Współpraca z R. A. polegała na tym, że brali od niego więźbę na budowę domów w miejscowości P. Z materiałów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że Skarżąca miała obowiązek sporządzania list osób, które będą wykonywały roboty budowlane. Jak wynika z zeznań świadków, listy przedkładane przez Skarżącą były weryfikowane. Przy czym, jak wynika z zeznań świadków oraz z listy przekazanej przez Agencję Wywiadu, weryfikacja nie dotyczyła kwestii, czy wskazane przez Skarżącą osoby rzeczywiście są jej pracownikami. Zebrany materiał dowodowy wskazuje jednakże, że bez podania dokładnych danych personalnych osób pracujących na budowie i bez ich weryfikacji przez Agencję Wywiadu, nie było możliwe wejście na teren ośrodka w K. Twierdzenia o wpuszczaniu na teren tego ośrodka osób spoza tych list oraz negatywnie zweryfikowanych uznać zaś należy za gołosłowne. Podobnie jak odwoływanie się do ustnych uzgodnień z osobą, która zmarła w 2010 r. Zważyć bowiem należy, że przesłuchany jako świadek 18 października 2012r. A. S. zatrudniony w Agencji Wywiadu zeznał, że reguły poruszania się po obiekcie w K. były ściśle sformalizowane i rygorystyczne. Według niego wszyscy wchodzący na teren ośrodka musieli być legitymowani. Wskazał, że Spółka przesyłała na papierze firmowym wykazy pracowników w celu ich weryfikacji. Następnie dokonywano stosownych sprawdzeń i dopiero wtedy ochrona obiektu otrzymywała wykaz pracowników dopuszczonych i na tej podstawie mogli oni wpuszczać pracowników. Oświadczył, że według jego wiedzy nie wyobraża sobie, aby na teren tego ośrodka mógł wejść ktokolwiek, kto nie był zweryfikowany. W trakcie weryfikacji osób ujętych na listach przesłanych przez Spółkę zdarzały się osoby negatywnie zweryfikowane. Informacja o takich sytuacjach mogła być przekazywana telefonicznie. Osoby te nie miały wówczas prawa wejścia na teren ośrodka w K. Oświadczył też, że nie zna R. A., W. K. i M. Z. Także J. S. przesłuchany jako świadek 30 października 2012 r. zeznał, że z doświadczenia wie, że każda osoba, która wchodzi na tego typu obiekt jaki jest w K., musi figurować na liście przedstawionej do akceptacji inwestorowi przez wykonawcę. Każda osoba wpuszczona na obiekt musiała być pozytywnie zweryfikowana z imienia i nazwiska i dopuszczona do udziału przy takiej inwestycji. Oświadczył również, że nie zna R. A., W. K. i M. Z. Wymóg sporządzania wykazu pracowników oraz fakt dokonywania ich weryfikacji potwierdziły też J. G. oraz M. B. Podkreślenia wymaga, że podnoszona przez M. B. okoliczność, iż na liście przekazanej przez Agencję Wywiadu był ujęty jej syn zatrudniony w firmie H., który według jej oświadczenia nie był w K., nie oznacza, że nie był on ujęty na listach przekazywanych przez Skarżącą oraz, że nie podlegał weryfikacji. A tym bardziej okoliczność ta nie dowodzi, że lista ta była niekompletna. Agencja Wywiadu listę osób wskazywanych przez Skarżącą, które zostały pozytywnie zweryfikowane i mogły przebywać na terenie ośrodka w K. również posiada. Skarżąca nie wykazała natomiast, że wśród tych osób znajdują się osoby, które wykonywały prace budowlane w K. jako pracownicy lub podwykonawcy N. Ani Skarżąca, ani jej pracownicy pomimo, że oświadczali, iż potwierdzają wykonanie prac przez te firmy, nie wskazali na żadne fakty, które dowodziłyby, że rzeczywiście prace te wykonali pracownicy tych firm lub ich podwykonawcy. Nie byli też w stanie podać żadnych danych personalnych osób, które prace budowlane wykonały na rzecz N. Powoływali się na fakt istnienia i podpisania umów, protokołów odbioru robót, faktur i okoliczność, że informacje o wykonywaniu prac przez te firmy uzyskali od G. F. ewentualnie od Z. M. lub M. B., a także okoliczność, że prace budowlane na przedmiotowych obiektach zostały wykonane. Przy czym co istotne, okoliczność, że prace wykazane na spornych fakturach zostały wykonane jest bez znaczenia, gdyż brak dowodów ich wykonania przez N.– wystawcę zakwestionowanych faktur. Co istotne, postępowanie kontrolne przeprowadzone w 2010 r. w firmie N. sp. z o.o. przez UKS w R. w zakresie podatku VAT za styczeń - grudzień 2009 r. wykazało, że: - usługa wykazana na fakturze z dnia 12 września 2009 r., której odbiorcą była Skarżąca, została pierwotnie wykazana w tym samym asortymencie i tej samej ilości (wykonanie pokrycia dachu na budynku zaplecza i części technicznej basenu w S.) na fakturze zakupu z dnia 10 września 2009 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o.; - usługa wykazana na fakturze z 21 września 2009 r., której odbiorcą była Skarżąca została pierwotnie wykazana w tym samym asortymencie i tej samej ilości (wykonanie konstrukcji betonowej plaży przy niecce basenu w S.) na fakturze zakupu z dnia 18 września 2009 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o.; - usługa wykazana na fakturze z 28 grudnia 2009 r., której odbiorcą była Skarżąca została pierwotnie wykazana w tym samym asortymencie i tej samej ilości (roboty modernizacyjne, wewnętrzne i zewnętrzne w budynku szkoleniowym Agencji Wywiadu w S.) na fakturze zakupu z 22 grudnia 2009 r., wystawionej przez C. Ltd Sp. z o.o.; - usługa wykazana na fakturze z 30 grudnia 2009 r., której odbiorcą była Skarżąca została pierwotnie wykazana w tym samym asortymencie i tej samej ilości (roboty remontowe wykonywane wewnątrz budynku szkoleniowego w K.) na fakturze zakupu z dnia 28.12.2009 r. wystawionej przez C. Ltd Sp. z o.o. Jak wykazał to Dyrektor Izby Skarbowej i na co wskazuje powyżej omówiony materiał dowodowy B. sp. z o.o. nie wykonała spornych usług. Nie ma też żadnych dowodów, że usługi wykazane na ww. fakturach wykonała na rzecz N. sp. z o.o. firma C. Ltd Sp. z o.o. Nie prowadziła ona działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba, brak było informacji o aktualnym składzie zarządu spółki i osób ją reprezentujących, a podejmowane próby nawiązania kontaktu z tą spółką lub osobami ją reprezentującymi okazały się bezskuteczne. Brak było również informacji o aktualnym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę oraz o miejscu prowadzenia ksiąg podatkowych i ich przechowywania. Słusznie więc organ odwoławczy uznał, iż powyższe może świadczyć o pozorności istnienia tego podmiotu. Poczynione przez organy ustalenia uprawniają do stwierdzenia, że faktury, które zostały wystawione przez ww. podmioty na rzecz N. oraz następnie przez ten podmiot na rzecz Skarżącej nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji i świadczą o pozorności działalności gospodarczej. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że osoby, które pracowały na rzecz N., pracowały nielegalnie nie została wykazana. Podkreślić trzeba, że zatrudnienie nielegalnie osób, nie oznacza, iż brak jest możliwości ich wskazania. Zwłaszcza, że istniał obowiązek wskazywania osób, które będą wykonywały prace budowlane na obiektach Agencji Wywiadu. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej wskazać należy, że skoro Agencja Wywiadu posiada listę osób uprawnionych do przebywania na terenie ośrodka w K. w związku z usługami budowlanymi świadczonymi przez Skarżącą, na podstawie której można ustalić, czy wyszczególnione na niej osoby były zatrudnione przez Skarżącą czy nie, to za niewiarygodne, a także niemające znaczenia uznać należy twierdzenia Skarżącej o sporządzaniu przez nią list tylko w jednym egzemplarzu na ustne polecenie K. N. celem braku dowodu na wykonywanie prac budowlanych również przez podwykonawców. Nie ma bowiem przeszkód, aby na podstawie tej listy przekazanej przez Agencję Wywiadu ustalić czyimi pracownikami były wskazane na niej osoby. Okoliczność, że płatności związane z zakwestionowanymi fakturami dokonywane były poprzez przelewy bankowe również nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci zleceń oraz umów pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach, a także protokołów odbioru robót, miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Potwierdzają to także wynikające z zeznań przesłuchanych osób okoliczności sporządzania tych dokumentów, jak również opisany przez R. A. proceder wpłacania przez Skarżącą na konto reprezentowanych przez niego firm środków pieniężnych wynikających z faktur, a następnie zwracanie ich Skarżącej po potrąceniu wynagrodzenia wynoszącego około 2%. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej, że jej pracownicy kojarzą R. A., wskazać należy, że jak wynika z treści jego zeznań oraz W. K., a także M. Z., to właśnie R. A. był zaangażowany w organizowanie podpisywania dokumentów, mających dowodzić wykonanie spornych usług. Stąd też jego wizyty w siedzibie skarżącej Spółki czy ewentualnie na obiektach, w których były prowadzone przez Skarżącą prace budowlane. W ocenie Sądu wizyty te miały także na celu uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy Skarżącą i firmą mi N. Podobnie jak przedstawienie pracownikom Skarżącej W. K. Zważyć wszak należy, że o ile umowy podpisywane są w imieniu Skarżącej jedynie przez jej prezesa, to protokoły odbioru robót podpisywane są przez kierowników budowy. Stąd dla uwiarygodnienia tych transakcji istotne było, aby nie było odstępstw od tego, do czyich zadań należy odbiór wykonania robót budowlanych. Chodziło zatem o stworzenie pozorów, że firma ta wykonuje prace budowlane na tych obiektach. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy i uznały, że sporne faktury wystawione przez N. dokumentują czynności niedokonane. Żadna z osób przesłuchiwanych nie podała żadnych danych pozwalających na ustalenie danych osobowych osób wykonujących prace na rzecz N. (danych osób, które pracowały przy wykonaniu spornych usług i które mogłyby tę okoliczność potwierdzić). Fakt, że przesłuchiwane osoby nie wskazały danych tych osób wynika nie z tego, że ich nie pamiętały z powodu upływu czasu, lecz z tego, iż firmy te ich nie zatrudniały, a Skarżąca nie korzystała z usług tychże firm, a ich działalność polegała na wystawianiu tzw. pustych faktur. O fikcyjnym charakterze działalności N. świadczy również to, że był to podmiot bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i sprzętu. Firma ta nie dysponowała żadnymi narzędziami czy urządzeniami niezbędnymi do wykonywania zafakturowanych usług. Poza dokumentami w postaci umów, protokołów odbioru robót, faktur oraz przelewów bankowych, brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację usług, które miała wykonać ww. spółka. Zeznania przesłuchanych pracowników Skarżącej w zakresie współpracy tej firmy ze Spółką są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Osoby te nie potrafiły wskazać szczegółów tej współpracy. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że sporna działalność firmy N. była fikcyjna i nie wykonała ona spornych usług na rzecz Skarżącej. Zauważyć przy tym należy, że zeznania przesłuchanych osób są zgodne co do okoliczności, które rzeczywiście miały miejsce. Przesłuchiwane osoby zeznały, że R. A. bywał w siedzibie Spółki i przywoził dokumenty. W. K. także był w siedzibie Spółki i był przedstawiony jej pracownikom. Istniał obieg dokumentów pomiędzy tymi podmiotami. Natomiast protokoły odbioru robót budowlanych nigdy nie były podpisywane w obecności przedstawiciela firmy N. W świetle powyższego, uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję wyrażoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zauważyć również należy, że Skarżąca dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw i wykonania usług wskazywała wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur, zleceń i umów oraz dokonywanie przelewów bankowych. Podkreślenia wymaga, że w prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Skarżąca nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za nią dowody zaświadczające wystąpienie spornych transakcji. Z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA: z 17 lutego 2000r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, z 21 czerwca 2011r., I FSK 1090/11, z 18 stycznia 2012r. I FSK 343/11). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012r., II FSK 1451/10; dostępny CBOSA). Podkreślenia również wymaga, że organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniu autora skargi nie doszło bowiem do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie są właściwie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia m.in. wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. W sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Organ wprawdzie przywołał w uzasadnieniu decyzji treść aktu oskarżenia wydanego wobec G. F., jednakże nie można postawić organowi zarzutu oparcia ustaleń faktycznych na tym akcie oskarżenia. Organ dokonał bowiem tych ustaleń w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności w oparciu o zeznania przesłuchanych osób. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013r., I FSK 190/12, dostępny w bazie internetowej CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy przeanalizowały zeznania świadków. Ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Zauważyć w tym miejscu należy, że tezę o nierzetelnym wykonaniu przez organ podatkowy swych obowiązków mają w ocenie Skarżącej uzasadniać przytaczane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków, które jej zdaniem potwierdzają fakt świadczenia kwestionowanych usług. Należy zauważyć, że jedynie wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań poszczególnych świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Ocena materiału dowodowego musi być bowiem dokonywana w jego całokształcie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dyrektor IS przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Wbrew zarzutom skargi organ odniósł się do wszystkich zebranych dowodów, w tym do dowodów z zeznań pracowników Skarżącej, wskazując, że nie dowodzą one, iż w pracach budowlanych brała udział firma N. Organ wskazał m.in., że pracownicy Skarżącej nie potrafili wskazać osób uczestniczących w pracach z ramienia tej firmy, ani też zakresu robót wykonanych przez tę firmę. Skarżąca nie wskazała na żadne fakty potwierdzające współpracę z tym podmiotem ani pracowników tej firmy. Za całkowicie chybione uznać należało zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast do analogicznych regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej Sąd wypowiedział się powyżej. Organy nie naruszyły też przepisów prawa materialnego. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego – art. 108 u.p.t.u.). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). Podkreślenia również wymaga, że skoro firma N. nie wykonała usług wykazanych na spornych fakturach, co w sposób nie budzący wątpliwości zostało wykazane, to faktury wystawione przez tę firmę nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Jest rzeczą oczywistą, że Skarżąca otrzymując od tych firm wyłącznie faktury powinna wiedzieć, iż taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sama aktywnie uczestniczy. Trudno bowiem logicznie bronić tezy, że nabywca działa w dobrej wierze odliczając podatek naliczony na podstawie faktury jeżeli wie, że w rzeczywistości dokumentowana tą faktura usługa lub dostawa, nie zostały wykonane. Nawet gdyby jednak przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie należy badać istnienie dobrej wiary, to Skarżąca i tak nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochowała należytej staranności, która wykluczałaby zarzut, że powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Spółka nie dochowała należytej staranności, co do zweryfikowania rzetelności swojego kontrahenta i miała świadomość, że jest to podmiot fikcyjny. Skarżąca nie znała pracowników swoich podwykonawców, nie wiedziała na jakich zasadach są zatrudniani, nie wprowadzała podwykonawców na budowy i nie dokonała formalnego ich zgłoszenia w instytucjach, na rzecz których realizowała inwestycje, pomimo istnienia takiego obowiązku. Powołane okoliczności nie mogą świadczyć o tym, że Skarżąca dołożyła wszelkiej staranności w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Spółka wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Skarżąca poza wskazanymi powyżej dokumentami, nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających fakt współpracy oraz wykonania przez te podmioty na jej rzecz usług. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, a w szczególności zeznania świadków opisujących proceder tworzenia fikcyjnych podmiotów gospodarczych oraz okoliczności towarzyszące podpisywaniu umów oraz protokołów odbioru robót, nie sposób też dać wiarę temu, iż Spółka nie miała świadomości uczestnictwa w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Skarżąca nie wskazała ponadto żadnych konkretnych okoliczności, które jej zdaniem, świadczyłyby o jej dobrej wierze. Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahentów, bo przecież ten sam mechanizm występował nie tylko odnośnie do N. (vide decyzje podatkowe dotyczące 2008 r.), nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane przez wystawców faktur zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).