III SA/Wa 1679/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego z tytułu dywidend 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 139 zł (słownie: sto trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. orzekł o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego nienależnie przez P. S.A. z siedzibą w W. (zwaną dalej "Bankiem", "Spółką" lub "Skarżącą") od dywidend wypłaconych w dniach 4 września 2008 r. i 5 października 2009 r. dla J. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Kwota pobranego wynagrodzenia wyniosła 3 033 zł. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego była decyzja z [...] listopada 2013 r., wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., stwierdzająca nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2 569 188 zł, nadpłaconego przez wymieniony wyżej Fundusz z Luksemburga. W związku z powyższym nienależnie pobrany przez płatnika zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez Bank w kwocie 1 010 858 zł został zwrócony Funduszowi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził wobec tego, że kwota pobranego wynagrodzenia płatnika jest nienależna. Podstawą tej decyzji był m.in. art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wyrażonej art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagradzania płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa. W uzasadnieniu odwołania Bank wskazał m.in., że w okresie wypłaty dywidendy na rzecz ww. Funduszu, tj. w latach 2008 – 2010, w polskim prawie podatkowym nie obowiązywał przepis zezwalający na zwolnienie z podatku dochodowego zagranicznego przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że nie kwestionuje, iż należność z tytułu nienależnego wynagrodzenia płatnika za wrzesień 2008 roku przedawniłaby się z dniem 1 stycznia 2014 r. Jednakże Bank w dniu 17 grudnia 2013 r. dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia wynikającego z decyzji Organu I instancji. Organ powołał się na wyrok NSA z 24 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 539/05, i podkreślił, że w jego ocenie możliwe jest prowadzenie postępowania odwoławczego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowym stanie faktycznym podjęte rozstrzygnięcie organu podatkowego stwierdzające nadpłatę podatku (i jej zwrot) stanowi jednoznacznie, że pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności z tytułu dywidend wypłaconych na rzecz Funduszu nie znajdowało oparcia w regulacjach prawa podatkowego, a więc podatek ten był podatkiem nienależnym. W takiej sytuacji Organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie określone w art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej i wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. oceniając stan faktyczny, wynikający z akt sprawy, stwierdził, że Bank, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych na rzecz Funduszu, pobrał podatek według 19% stawki nienależnie i tym samym niesłusznie potrącił wynagrodzenie płatnika w wysokości 3 033 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi wskazała, że długotrwały brak implementacji do krajowego porządku prawnego zwolnienia z podatku dochodowego zagranicznych przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) nie może uzasadniać ingerencji w sferę majątkową płatnika, który na dzień poboru podatku należycie wypełnił swoje obowiązki. Spółka powołała się m.in. na wyrok NSA o sygn. I SA/Ka 2821/03, z którego wynika, że regulacja art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się tylko do sytuacji, kiedy wynagrodzenie płatnika zostało pobrane nienależnie na skutek nieprawidłowego działania tego płatnika. Podała też inne orzeczenia sądowe, które powielają powyższy pogląd w zakresie wykładni art. 28 § 2 Ordynacji. Brak implementacji w krajowym porządku prawnym zwolnienia z opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych nie może zatem, według Spółki, skutkować zastosowaniem sankcji w postaci obowiązku zwrotu wynagrodzenia płatnika wraz ze stosowanymi odsetkami liczonymi od dnia pobrania wynagrodzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innego powodu, niż w niej wskazany. Stanowisko Banku sprowadza się do poglądu, że płatnik, który potrącił swoje wynagrodzenie z tytułu pobrania od podatnika podatku z jakiegoś tytułu, nie może być obciążony obowiązkiem zwrotu tego wynagrodzenia, jeśli nie można mu przypisać winy w poborze nienależnego "wynagrodzenia". Okoliczność, że pobrane "wynagrodzenie" z tytułu poboru podatku w związku z wypłatą Funduszowi dywidend w roku 2008 i 2009 było nienależne jest bowiem, w ocenie Sądu, bezsporna – Bank nigdy nie kwestionował faktu, że w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja z [...] listopada 2013 r. stwierdzająca nadpłatę w podatku zapłaconym przez Fundusz (decyzja ta znajduje się w aktach sprawy). Sąd wyraża zatem pogląd, iż wynagrodzenie płatnika, o jakim mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, przysługuje tylko wtedy, gdy podatek był obiektywnie należny. Wskazuje na to już literalna wykładnia przywołanego przepisu Ordynacji – wynagrodzenie należne jest "....z tytułu terminowego wpłacania podatków...". A contrario zatem nie przysługuje wynagrodzenie wówczas, kiedy pobrana od "podatnika" kwota obiektywnie nie była podatkiem, choć z jakichś względów była uznawana za podatek w chwili jej pobierania. Dla kwestii obowiązku zwrotu "wynagrodzenia" płatnika jest przy tym obojętne, z jakich względów, i czy w sposób zawiniony przez płatnika, pobrana jako podatek kwota w rzeczywistości nim nie była (vide wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1317/10, wyrok NSA o sygn. II FSK 442/10). Kwestia podmiotu odpowiedzialnego za brak prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego pozostaje poza niniejszą sprawą, tak samo, jak kwestia ewentualnej odpowiedzialności cywilnej tego podmiotu za szkodę Banku wynikającą z podjęcia kosztowych czynności faktycznych, mających na celu ustalenie - wyłącznie w oparciu o prawo krajowe - wysokości "podatku", jego pobranie i przekazanie budżetowi Państwa. Od dnia 1 maja 2004 r. częścią porządku prawnego Polski jest prawo wspólnotowe. Pobierając podatek w 2008 i w 2009 r. Bank powinien zatem uwzględnić okoliczność, że wypłacona Funduszowi dywidenda była wolna od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego, że prawo krajowe takiego zwolnienia wprost nie przewidywało. Płatnik nie jest podatnikiem. Sytuacja prawna płatnika nie podlega reżimowi prawa wspólnotowego, gdyż prawo to reguluje status i pozycję prawną podatników. Status i pozycja płatników jest domeną wyłącznie prawa krajowego. Dlatego nie istnieje żadna analogia pomiędzy tymi dwoma różnymi podmiotami w zakresie prawa do powołania się na tzw. przywilej korzyści w razie braku implementacji lub wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego (vide wyrok NSA o sygn. II FSK 1336/11). Płatnik nie może zatem powoływać się na okoliczność, że pobierając "podatek" i potrącając swoje "wynagrodzenie" działał w oparciu o zaufanie do krajowego prawa podatkowego. W zakresie prawa podatkowego sytuacja prawna płatnika, który pobrał obiektywnie nienależne "wynagrodzenie", zdeterminowana jest faktem, że to wynagrodzenie było właśnie nienależne. Prostą konsekwencję tego faktu wskazuje art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe prowadzi do wniosku, że argumentacja Spółki zwarta w skardze jest chybiona. Wyjaśnienia wymaga zatem przyczyna, dla której Sąd uwzględnił skargę. Otóż, jak wynika z art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji, nienależnie pobrane wynagrodzenie płatnika traktuje się na równi z zaległością podatkową. Ta "równość" przejawiać się musi także w zakresie odpowiedniego zastosowania do nienależnego wynagrodzenia płatnika przepisów dotyczących przedawnienia (vide też wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 1317/10, wyrok NSA o sygn. II FSK 442/10). Nienależne wynagrodzenie płatnika przedawnia się zatem z upływem 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek jego zwrotu, zaś taki obowiązek powstaje z mocy prawa, z chwilą nienależnego pobrania "wynagrodzenia". Ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem decyzji jest "wynagrodzenie" pobrane m.in. w 2008 r., to - według powyższych wyjaśnień – obowiązek zwrotu "wynagrodzenia" przedawniał się w tym zakresie z końcem 2013 r. O ile zatem decyzja Naczelnika została wydana jeszcze w 2013 r. i dotyczyła obowiązku nieprzedawnionego, to Dyrektor Izby Skarbowej orzekał już w warunkach częściowego przedawnienia. Z akt nie wynika przy tym, aby zaszła jakakolwiek okoliczność przerywająca bieg terminu przedawnienia, w tym zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym Bank został powiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji). Biegu terminu przedawnienia nie przerywa dobrowolne wykonanie nieostatecznej decyzji organu I instancji poprzez zapłatę, stosownie do uchwały NSA o sygn. I FPS 1/12. Sąd Wojewódzki z poglądem wyrażonym w tej uchwale się zgadza, choć – jak wynika z zaskarżonej decyzji – nie zgadza się z nim Organ. Wygaśnięcie obowiązku zwrotu wynagrodzenia Banku wskutek przedawnienia powodowało bezprzedmiotowość postępowania w niniejszej sprawie w zakresie, w jakim dotyczyło ono obowiązku Banku zwrotu "wynagrodzenia" pobranego w 2008 r., co Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni w dalszym postępowaniu w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.