III SA/Wa 1681/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska,, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. sprawy ze skargi G. GmbH z siedzibą w Niemczech (poprzednia nazwa K. mbH) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. GmbH z siedzibą w Niemczech (poprzednia nazwa K. mbH) kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 października 2003 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. został złożony wniosek firmy K. - obecna nazwa G. z siedzibą w N. (dalej "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2003 r. z żądaną kwotą zwrotu podatku w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu VAT w kwocie [...] zł za ww. okres. Dnia 10 marca 2010 r. do Spółka złożyła wniosek o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu VAT oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała m.in. na przepis art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" i stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wypłacając jej zwrot podatku z naruszeniem terminu określonego w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) - dalej "rozporządzenia z 2001 r.", zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) – dalej "rozporządzenie z 2003 r.", winien był naliczyć i wypłacić należne odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W związku z niewypłaceniem należnych odsetek wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji zgodnie z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", została przez Spółkę zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz należnych odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Zdaniem Strony niezwrócona w terminie kwota VAT stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. W dalszej części wniosku Strona, stwierdziła, że mimo, iż ustawodawca nie sprecyzował tego wprost w postanowieniach rozporządzenia z 2001 r., uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi dokonania zwrotu stanowi podstawę naliczenia odsetek. Wynika to z faktu, iż rozporządzenie z 2001 r. nie stanowi samodzielnej podstawy zwrotu podatku, a jest jedynie wypełnieniem przewidzianych w tym zakresie norm ustawowych. Podstawę zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych regulują zatem w pierwszej kolejności postanowienia ustawy o VAT, która w art. 21 przewiduje uprawnienie do odsetek od nieterminowych zwrotów w przypadku zaistnienia opóźnień po stronie władz skarbowych. Strona wskazała, ze nie można różnicować sytuacji podmiotów ubiegających się o dokonanie zwrotu na podstawie deklaracji z sytuacją podmiotu zagranicznego ubiegającego się o zwrot na podstawie wniosku. Zdaniem Strony, odmówienie zagranicznemu podatnikowi prawa do należnego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, w sytuacji przyznania takiego prawa podatnikowi krajowemu, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, która obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmiotu podległe prawu polskiemu. Strona powołując się na orzecznictwo, stwierdziła również, że podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko podmioty wymienione w treści art. 5 ustawy o VAT, lecz także wszelkie podmioty wykonujące działalność gospodarczą, niezależnie od miejsca jej prowadzenia, dokonujące opodatkowanego nabycia towarów i usług w Polsce. Strona stwierdziła również, że sytuacja, w której nie istniałby mechanizm umożliwiający naliczenie odsetek w przypadku opóźnień w dokonaniu zwrotu stanowiłaby naruszenie zasady zakazu dyskryminacji określonej w art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz w odpowiednich przepisach Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2003 r. Za bezzasadne organ pierwszej instancji uznał podnoszone przez Stronę zarzuty, w tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz naruszenia zasady zakazu dyskryminacji i pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Rozporządzenie z 2001 r. nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconych w terminie, określonym w § 6 Rozporządzenia z 2001 r., zwrotu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania w opinii organu podatkowego pierwszej instancji art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on różnicy podatku nie zwróconej przez urząd skarbowy w terminie, którą traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej - w przedmiotowej zaś sprawie zwrotu podatku VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym na ich wniosek ww. różnica nie występuje, w związku z czym brak jest prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego podatnikom. W sprawie nie ma również zastosowania art. 78 § 1 oraz art. 72 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r. Pismem z dnia 19 stycznia 2011r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie Spółce niewypłaconej dotychczas części zwrotu podatku od towarów i usług przyznanego decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. wraz z odsetkami od nieterminowego zwrotu tego podatku naliczonymi do dnia całkowitego jego zwrotu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Spółka zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 21 ustawy o VAT - poprzez nie przyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia Spółce podatku w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu z 2001 r. oraz odpowiednio Rozporządzeniu z 2003r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji, - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w decyzji, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie i odrzucenie żądania Spółki, - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT, - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana, - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG), poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że wypłacając kwotę zwrotu Naczelnik zobowiązany był naliczyć Stronie odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ był zobowiązany do dokonania zwrotu VAT, tj. od dnia 15 kwietnia 2004 r. do dnia faktycznej wypłaty kwoty zwrotu. Stanowisko takie potwierdza jednoznacznie, w ocenie Strony, linia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrok ETS z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96: Tease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii. Strona powtarzając argumentację zawartą we wniosku stwierdziła również, że podstawę zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych regulują w pierwszej kolejności postanowienia ustawy o VAT (art. 19-23). Ustawa ta przewiduje uprawnienie do odsetek od nieterminowych zwrotów w przypadku zaistnienia opóźnień po stronie władz skarbowych (art. 21 ustawy o VAT). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Strony, należy uznać, że zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych dokonany z przekroczeniem terminu, powinien być traktowany jak nadpłata. Wprowadzenie mechanizmu zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych ma na celu zagwarantowanie podatnikowi tego podatku neutralności tego podatku. Podatnicy krajowi są uprawnieni do otrzymywania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego im zwrotu, bowiem do kwot nie zwróconych w terminie stosuje się przepisy o nadpłacie podlegającej oprocentowaniu. Takie same zasady powinny obowiązywać w odniesieniu do podmiotów zagranicznych, skoro realizują one te same uprawnienia co podmioty krajowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem regulowało Rozporządzenie z 2001 r. wydane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Powyższe rozporządzenie w sposób kompleksowy regulowało przypadki i zasady (w tym kwestie związane z trybem i terminem) dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nie posiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym trybu oraz terminu. Gdyby celem prawodawcy było przyznanie w prawie podatkowym wypłaty oprocentowania od zwrotów dla podmiotów zagranicznych to niewątpliwie taką regulację zawarłby w rozporządzeniu w sprawie zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu może dokonać organ podatkowy na podstawie prawidłowo wypełnionego i przedłożonego Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. wniosku stanowiącego załącznik nr 1 do Rozporządzenia z 2001 r. Wyjaśnił, że w myśl uregulowań § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 1 i 4 Rozporządzenia z 2001 r. Jeżeli zaś zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego, zgodnie z uregulowaniami § 6 ust. 3 Rozporządzenia z 2001 r. może przedłużyć powyższy termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zauważył, iż Rozporządzenie z 2001 r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również w innych aktach prawnych takiego przepisu, na podstawie którego osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi" przyznane zostałoby takie uprawnienie. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 tej ustawy) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć, jak podnosi Spółka, zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, przepis ten stanowi bowiem o oprocentowaniu nadpłat. Zwrot na podstawie ww. rozporządzenia nie jest nadpłatą. Stanowisko takie zostało zajęte także w powoływanym przez Stronę wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 96/08. Odnosząc się do przytoczonych przez Spółkę w odwołaniu wyroków sądowych dotyczących wypłaty oprocentowania od opóźnionego zwrotu VAT, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach dla których są wiążące. Ponadto wskazał, w orzecznictwie istnieje rozbieżność co do przepisów na podstawie, których odsetki (oprocentowanie) miałyby być należne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe potwierdza zasadność stanowiska, iż brak jest w polskim prawodawstwie norm przewidujących oprocentowanie od zwrotów podatku VAT dla podmiotów zagranicznych. Ustosunkowując się do zarzutu Strony Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08 - powołany w odwołaniu) oraz zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w powoływanych przez Spółkę wyrokach, podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Nie można jednak zgodzić się z powyższą tezą, gdyż po pierwsze nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 ustawy o VAT), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, a w drugim przypadku z podatnikiem podatku w kraju siedziby (§ 2 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r.), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Odmienne stanowisko powoduje, iż nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ww. ustawy. Takie podejście jest niezgodne z konstrukcją systemu podatku od towarów i usług. Podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. z przepisu art. 5 i pozostałych przepisów ustawy). Dodatkowo podkreślić należy, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że u podmiotów zagranicznych, podatek należny w ogóle nie występuje, a zatem przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że kolejną różnicą jest odrębność regulacji w przypadku zwrotu podatnikom, która wynika z prawa krajowego (tj. ustawy o VAT - w przypadku podatników podatku od towarów i usług i rozporządzenia z 2001 r. - w przypadku podmiotów zagranicznych). Sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie miała zastosowania. Przed przystąpieniem do struktur unijnych, prawo wspólnotowe, jak i orzecznictwo ETS nie miały wiążącego charakteru w stosunku do Polski. Powyższe stanowisko zgodne jest z linią orzeczniczą sądownictwa administracyjnego. Ponadto zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004r., sygn. akt I PK 489/03, do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do sytuacji, w której organy administracji rozstrzygają wbrew obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosują tych przepisów, nawet gdyby były niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Takie samo stanowisko jest w orzeczeniach wydanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez stosowne przepisy rozporządzeń Ministra Finansów, to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że wyrazem tego, iż brak jest w polskim prawodawstwie norm przewidujących oprocentowanie od zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych jest rozbieżność w judykaturze, co do przepisów na podstawie, których odsetki (oprocentowanie) miałyby być należne. Stąd organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony, iż odmowa przyznania Spółce prawa do uzyskania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT stanowi naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W związku, z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia (art. 141 Ordynacji podatkowej), jak również przysługuje prawo do złożenia skargi na bezczynność na podstawie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd Strona nie jest pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu będącego w zwłoce. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w orzecznictwie prezentowane są poglądy, iż nie jest właściwe uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure, "sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 i n. Konstytucji), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa w naszej kulturze prawnej" (wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1017/06). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska Strony odnośnie naruszenia uregulowań art. 210 oraz art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. W złożonej skardze Spółka co do zasady podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji organu drugiej instancji naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej — poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę. - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu z 2003 r. i Rozporządzeniu 2001 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych powyżej aktach prawnych; - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 21 ustawy o VAT - poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia wypłacie zwrotu VAT; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek; - art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w Rozporządzeniu z 2003 r. i Rozporządzeniu 2001 r. termin; - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz.UE. z 29 grudnia 2006r. C 321E kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG), poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochron)' przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy podatkowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w VAT w Polsce ochrona taka w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytuł XI "Odliczenia" VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. Wskazując powyższe naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie oprocentowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wypłaconego podmiotowi zagranicznemu po terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r. Zwrot podatku, którego oprocentowania domagała się Skarżąca, przewidziany był przepisami ustawy o VAT r., w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierającej delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2001 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 2001 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. ustawy o VAT. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT). Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie z 21czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 337/10). Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia 2001 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r., a także art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu przyznanym przez organy podatkowe. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnym postępowaniu podatkowym. Wbrew wnioskowi Skarżącej, dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności jej wniosku na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Tym samym nie zajęły również stanowiska co do sposobu wyliczenia odsetek. Sąd nie może, z pominięciem organów podatkowych, orzec jaki sposób byłby w przypadku Skarżącej właściwy. Wskazać jedynie należy, iż wadliwe było wnioskowanie i orzekanie w przedmiocie "wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług". Skarżąca w istocie domagała się bowiem naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku z uchybieniem terminu. Żądanie zaś dotyczące części kwoty zwrotu podatku wynikało jedynie z przyjętego przez nią sposobu wyliczenia tych odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, orzekając w przedmiocie tak sformułowanego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien w swojej decyzji określić kwotę należnych odsetek, natomiast w uzasadnieniu przedstawić sposób ich wyliczenia, tak aby umożliwić podatnikowi jego weryfikację i ewentualną polemikę na etapie postępowania podatkowego. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.