III SA/Wa 1687/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki oraz odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania A. K. (zwanego dalej “Skarżącym") z dnia 16 stycznia 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego wspólnika A. s.c. S.W., K.A. D. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w kwocie 24.015 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.769 zł, oraz za listopad 2008 r. w kwocie 42.544 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 20.284 zł i umarzającej, jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z drugim wspólnikiem – W. S., za zaległości A. s.c. S. W., K. D. w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r. w łącznej kwocie 66.559 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 32.053 zł oraz umorzył, jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego. Skarżący zaskarżył decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] wnosząc odwołanie w piśmie z dnia 16 stycznia 2013 r., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z nieprzeprowadzeniem wszystkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 2) art. 155 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wezwania Skarżącego do złożenia wyjaśnienia bądź zeznań w toku sprawy, a co za tym idzie z niekierowaniem się zasadą zupełności postępowania dowodowego, co doprowadziło do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżący wskazał, iż posiadał on wiedzę na temat okoliczności powstania przedmiotowych zaległości, a także osoby odpowiedzialnej za ich powstanie, jednak nie umożliwiono mu złożenia wyjaśnień w tym zakresie, jak również przedstawienia swojego stanowiska. Tym samym organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, przez co wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Powstanie zobowiązania, a w późniejszym okresie również zaległości podatkowych nie wynikało, bowiem z zaniedbań, czy celowego działania spółki, ale z nieuczciwości i nierzetelności jej kontrahentów. Zdaniem Skarżącego o rzetelności podejmowanych przez wspólników spółki działań świadczy fakt, że z chwilą uzyskania wiedzy o nieprawidłowej wysokości podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7, spółka złożyła ich korekty wykazując prawidłową kwotę należnego do zapłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy po dokonaniu analizy przepisów Ordynacji podatkowej normujących kwestię odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika - w tym wspólników spółek osobowych za zaległości podatkowe spółki, wskazał, że w świetle brzmienia art. 115 O.p., aby orzec o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt bycia wspólnikiem w okresie powstania zobowiązań i zaległości podatkowych, które nie zostały przez spółkę uregulowane. Organ odwoławczy zauważył również, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko osoby prawne i fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne, co oznacza że do spółek cywilnych jako organizacji wspólników, o ile realizowały one czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku, odnoszą się wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z tej ustawy, a także ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał również w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, iż Spółka A. s.c. S. W., K.D., z tytułu wykonywania czynności podlegających podatkowi VAT złożyła w 2008 r., w ustawowym terminie, deklaracje VAT-7 za październik i listopad 2008r., wykazując należne do zapłaty zobowiązanie za listopad 2008 r. w wysokości 3.315 zł. Zadeklarowane zobowiązanie zostało przez spółkę uregulowane w terminie. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w ww. Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2008 r., w wyniku której stwierdzono, że wysokość zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2008 r. jest inna niż wykazana przez Spółkę w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7. Spółka uwzględniła w całości nieprawidłowości stwierdzone w wyniku przeprowadzonej kontroli i w dniu 20 marca 2012 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, deklarując zobowiązanie podatkowe za październik 2008 r. w wysokości 24.015 zł oraz za listopad 2008 r. w wysokości 45.859 zł. Kwota należna do zapłaty po skorygowaniu rozliczenia nie została przez Spółkę uregulowana. W związku z powyższym zobowiązania za te okresy stały się zaległościami podatkowymi w wysokości 24.015 zł za październik 2008 r. i 42.544 zł za listopad 2008 r., od których zgodnie z art. 51 i art. 53 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy zauważył następnie, że w okresie kiedy powstały zobowiązania i zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2008r. i listopad 2008r., Skarżący był wspólnikiem tej Spółki. Termin płatności zobowiązania za październik 2008 r. przypadał w dniu 25 listopada 2008 r., zaś za listopad 2008 r. - w dniu 25 grudnia 2008 r., natomiast Skarżący był wspólnikiem tej Spółki w okresie od 1 marca 2004 r. do 27 marca 2012 r. Organ odwoławczy odnotował również, że zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Z kolei odnosząc się do zarzutów Skarżącego zawartych w jego odwołaniu organ odwoławczy wskazał m.in., iż odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej oparta na przepisie art. 115 O.p. jest niezależna od stopnia zaangażowania w sprawy spółki i przyczynienia się do powstania zaległości. Z tego względu sam fakt bycia wspólnikiem jest już wystarczający do wydania decyzji w oparciu o powołany powyżej przepis. Ponadto orzekanie o odpowiedzialności wspólników spółki osobowej nie jest oparta na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie okoliczności przyczynienia się do powstania zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie brak było obowiązku, wezwania Skarżącego do składania wyjaśnień na okoliczność braku jego winy w powstaniu zaległości Spółki, a także rzetelności działań podejmowanych przez Skarżącego jako wspólnika spółki. Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 4 czewca 2013 r., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z nieprzeprowadzeniem wszystkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 2) art. 155 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 122 § 1 O.p., poprzez niewezwanie Skarżącego do złożenia wyjaśnień bądź zeznań w toku sprawy, a co za tym idzie niekierowanie się zasadą zupełności postępowania dowodowego, co doprowadziło do uznania przez organ o odpowiedzialności solidarnej. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, że ani razu nie został wezwany przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień, jak również przedstawienia swojego stanowiska na temat okoliczności powstania zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2008 r., a także osoby odpowiedzialnej za ich powstanie. Tym samym organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, przez co wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Wedle relacji Skarżącego, powstanie zobowiązania, a w późniejszym okresie również zaległości podatkowych, nie wynikało z zaniedbań, czy celowego działania spółki, ale z nieuczciwości i nierzetelności jej kontrahentów. Zdaniem Skarżącego o rzetelności podejmowanych przez wspólników spółki działań świadczy fakt, że z chwilą uzyskania wiedzy o nieprawidłowej wysokości podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7, spółka złożyła ich korekty wykazując prawidłową kwotę należnego do zapłaty podatku. Skarżący stwierdził również, że błędna jest argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jakoby organ pierwszej instancji w sposób zupełny i wyczerpujący zebrał cały materiał dowodowy. Skarżący odwołał się w tym zakresie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1998 r., sygn. akt III SA 682/97, w którym Sąd wskazał, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, jeżeli organ podatkowy wyprowadza ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. W piśmie z dnia 1 lipca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył zbadania istnienia przesłanek do przeniesienia na Skarżącego, jako wspólnika spółki cywilnej A. s.c. S. W., K. A. odpowiedzialności za zaległości podatkowe wskazanej Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w kwocie 24.015 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.769 zł, oraz za listopad 2008 r. w kwocie 42.544 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 20.284 zł. Rozważając to zagadnienie przyznać należy na wstępie rację organom podatkowym, iż w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis przejściowy - art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r, Nr 209, poz. 1318) zgodnie, z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy stosuje się art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2009 r. Tak więc stosownie do dyspozycji przepisu art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, wspólnik m.in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności tej spółki. Z kolei w myśl przepisu art. 115 § 2 O.p. wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p. w zw. z art. 366 K.c.). Zobowiązanie solidarne polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczeń od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich i od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Solidarny charakter odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 O.p. sprawia, że organ podatkowy może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 § 1 i 4 O.p. Każdy ze wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2003 r., I SA/Łd 452/02, Doradztwo Podatkowe 2004, nr 12, s. 47). W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 447/03; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto sam fakt bycia wspólnikiem spółki cywilnej jest już wystarczający do wydania decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki opartej na przepisie art. 115 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2004 r., I SA/Łd 1274/02). Stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki cywilnej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych również nie wywiera wpływu na orzekanie o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 182/06; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc powyższe pod uwagę należy więc wskazać, że orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej - wbrew stanowisku Skarżącego - nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego w tym postępowaniu nie ma znaczenia ustalenie okoliczności przyczynienia się do powstania zaległości. Z tego względu należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż nie miał on obowiązku, wezwania Skarżącego do składania wyjaśnień na okoliczność braku jego winy w powstaniu zaległości spółki, a także rzetelności działań podejmowanych przez Skarżącego jako wspólnika spółki, gdyż nie jest to przesłanka, której wykazanie spoczywa na organie podatkowym chcącym przenieść odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej na jej wspólnika. W tym też stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty Skarżącego podniesione w jego skardze dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 155 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 122 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z nieprzeprowadzeniem wszystkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewezwanie Skarżącego do złożenia wyjaśnień bądź zeznań w toku sprawy, a co za tym idzie niekierowanie się zasadą zupełności postępowania dowodowego, co doprowadziło do uznania przez organ o odpowiedzialności solidarnej. Zauważyć należy również, iż w niniejszej sprawie okolicznością niesporną pomiędzy stronami było to, że w okresie kiedy powstały zobowiązania i zaległości podatkowe spółki cywilnej A. w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r., Skarżący był wspólnikiem tej spółki. Termin płatności zobowiązania za październik 2008 r. przypadał w dniu 25 listopada 2008r., zaś za listopad 2008 r. w dniu 25 grudnia 2008r. Natomiast Skarżący był wspólnikiem ww. Spółki w okresie od dnia 1 marca 2004 r. do dnia 27 marca 2012 r. Powyższe potwierdza umowa spółki z dnia 16 lutego 2004 r., z której wynika, że spółkę zawiązało dwóch wspólników, tj. W. S. i A. K., a także formularz NIP-D złożony przez spółkę w organie podatkowym w dniu 20 lutego 2004 r., w których zgłoszono organowi podatkowemu ww. okoliczność. Działalność gospodarczą wskazana spółka prowadziła od dnia 1 marca 2004r. (co wynika z informacji zawartych w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 oraz w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R złożonymi w organie podatkowym w dniu 20 lutego 2004 r.) do dnia 27 marca 2012 r., kiedy to ustał byt prawny spółki w związku z wystąpieniem ze spółki jednego ze wspólników, tj. W. S.. Wynika to ze złożonej w organie podatkowym w dniu 5 listopada 2012r. informacji NIP-D i NIP-2. Rozwiązanie spółki nastąpiło w dniu 31 marca 2012 r., co wynika ze zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z złożonego w organie podatkowym w dniu 3 kwietnia 2012 r. Z powyższych okoliczności należy wywodzić, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność jako wspólnik spółki cywilnej A. wraz z drugim wspólnikiem za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę, ponieważ powstały w okresie, gdy był wspólnikiem wskazanej Spółki (art. 115 § 2 O.p.). Nawiązując do kwestii związanej z powstaniem zadłużenia spółki cywilnej A. podnieść także należy, iż zgodnie z przepisem art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Ponadto mając na uwadze zapis art. 103 ust. 1 ustawy o VAT należy zauważyć, że podatnicy są zobowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei w myśl art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Gdy zobowiązanie podatkowe powstanie z mocy prawa i wynika ze złożonej przez spółkę cywilną deklaracji VAT-7, nie jest wymagane, aby orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich poprzedzone było wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości spółki. Z akt sprawy wynikało, iż w przedmiotowej, sprawie zaległość podatkowa spółki cywilnej A. dotyczyła podatku od towarów i usług zadeklarowanego w deklaracji VAT-7. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług nie było, zatem konieczne wydanie decyzji adresowanej do Spółki, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani też orzeczenie w tym zakresie w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią. Biorąc powyższe pod uwagę należało zatem uznać, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że spełnione zostały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej A. wraz z odsetkami za zwłokę. Z powyższych też względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.