III SA/Wa 1692/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. M. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] grudnia 2010r. wydanym na podstawie art. 76a § 1 i 76bO.p., wydanym w stosunku do Pani K.M. (Skarżąca), Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (NUS) zaliczył zwrot z tytułu podatku od towarów i usług z 20 kwietnia 2000r. za marzec 2000r. w kwocie 18.000zł. na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za lipiec 2000r., w kwocie należności głównej 18.000 zł. W uzasadnieniu organ przywołał swoją decyzję z [...] listopada 2010r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do lipca 2000r. wrzesień, listopad i grudzień 2000r. oraz umarzającą postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień i październik 2000r., jak również powołał się na zwrot z tytułu podatku VAT w kwocie 18.000 złotych określony decyzją z [...] grudnia 2010r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła, że w dacie zaliczania zobowiązanie podatkowe za lipiec 2000r. wygasła na skutek przedawnienia, zaś nadpłata w kwocie wskazanej przez Naczelnika nie istniała – gdyż została zwrócona Skarżącej na jej rachunek bankowy w 2000r. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) postanowieniem z [...] kwietnia 2011r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie powołując się na wydaną przez siebie [...] grudnia 2010r. decyzję, na mocy której uchylił decyzję NUS z [...] listopada 2010r. w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń luty i marzec 2000r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za powyższe miesiące w kwotach wskazanych w decyzji i w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję NUS. Wskazał, że po wydaniu powyższej decyzji został ujawniony zwrot podatku od towarów i usług za marzec 2000r. w wysokości 18.000 złotych a kwota zaległości w tymże podatku za lipiec 2000r. w wysokości 231.492 złotych wynikała z decyzji NUS Wobec powyższego organ pierwszej w ocenie DIS instancji postąpił prawidłowo wydając postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku za marzec 2000r. na poczet zaległości w podatku VAT za lipiec 2000r., gdyż w dacie wydawania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja DIS z [...] grudnia 2010r. określająca wysokość zwrotu oraz utrzymująca decyzję NUS w części określającej wysokość zobowiązania za lipiec 2000r. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i rozstrzygnięcie o kosztach zarzucając naruszenie art. 70 § 1,3 i 4 oraz 76a § 1 i 76b O.p. i wskazała, że aby możliwe było zastosowanie instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, w dacie zaliczenia muszą istnieć zarówno nadpłata jak i zaległość podatkowa. W ocenie Skarżącej w jej przypadku na skutek przedawnienia wygasła zarówno nadpłata jak i zaległość. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem tutejszego sądu z 22 listopada 2011r. ( sygn. akt III SA/WA 767/11) decyzja DIS z [...] grudnia 2010r. została uchylona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Pojęcie niezgodności z prawem skutkująca koniecznością wyeliminowania decyzji z obiegu prawnego przez sąd administracyjny zostało ściśle sprecyzowane w art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w sprawie zakończonej ostateczną decyzją administracyjną wznawia się postępowanie jeśli wydana została ona na podstawie innej decyzji, która następnie zostawała uchylona lub zmieniona. W niniejszej sprawie, jak wynika z rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia, kwota nadpłaty jak i kwota zaległości podatkowej określone zostały w stosunku do Skarżącej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010r. Jak już wcześniej wskazano, wyrokiem tutejszego Sądu z 22 listopada 2011r. ( sygn. akt III S.A./WA 767/11) powyższa decyzja została uchylona. W konsekwencji, sąd w pierwszej kolejności rozważył, czy w niniejszej sprawie możliwe jest uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na uchylenie decyzji stanowiącej podstawę jego wydania. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (wyrok z 17 stycznia 2008 roku, sygn. akt. I FSK 157/07, 6 listopada 2009 roku sygn. akt II GSK 284/09, ). W pierwszym z powyższych wyroków przywołano i podzielono pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2005 r. (sygn. akt I FSK 306/05), że sąd administracyjny nie może uchylić decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 o.p. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu podkreślono, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego wskazane w art. 240 § 1 o.p. mają z pozoru jednolity charakter. Nowe, istotne kryterium podziału przesłanek postępowania pojawiło się wtedy, gdy spojrzało się na tę instytucję z punktu widzenia kompetencji sądów administracyjnych uregulowanej w cytowanym przepisie. Zgodnie z tym uregulowaniem prawnym Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a wymaga zatem dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). W drugim z cytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (II GSK 288/09) sprecyzowano przesłanki wznowienia tożsame z "naruszeniem prawa" to przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a., a przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy to przesłanki z art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 k.p.a. Wobec powyższego, podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mógł być art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a. Z uwagi na brzmienie art. 106 §4 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę uchylenia przez tutejszy Sąd wyrokiem z 21 listopada 2011r. w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 787/11 decyzji DIS z [...] grudnia 2010r. Uchylenie to było następstwem podzielenia przez Sąd rozpoznający sprawę III SA/Wa 787/11 zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podniesionego przez Skarżącą. W konsekwencji, skoro organ podatkowy ustalił, że w dacie wydawania postanowienia o zaliczeniu istniała zarówno kwota zwrotu podatku VAT za marzec 2000r. jak i zaległość w podatku VAT za lipiec 2000r., co wynikało z treści decyzji DIS z [...] grudnia 2010r., uchylonej następnie wyrokiem tutejszego sądu na skutek uznania, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej za 2000r. uległo przedawnieniu, z przyczyn opisanych szczegółowo w wyroku z 22 listopada 2011r. (który to pogląd sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela), uznać należy, że stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji w niniejszej sprawie, to jest przyjęcie, że w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu istniała zarówno nadpłata jak i zaległość podatkowa, ustalony został również nieprawidłowo, co stanowi naruszenie art. 122, 187 §1 i 191 o.p.. W tym miejscu wskazać należy również, że art. 135 p.p.s.a zezwala sądowi na wyjście poza granice skargi i podjęcie czynności mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy dana skarga. Jeszcze w okresie obowiązywania ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z 11 maja 1995 roku wyrażono w pogląd, zgodnie z którym możliwe jest zastosowanie art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, którego odpowiednikiem jest obecny art. 135 p.p.s.a w sytuacji wzajemnych powiązań między decyzjami przy czym jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2001 roku (sygn. akt. 2702/00), dotyczy to także relacji pomiędzy decyzją zależną jako koniecznym następstwem decyzji leżącej u jej źródeł a tą ostatnią decyzją. W realiach niniejszej sprawy za akt zależny uznać można postanowienie objęte skargą złożoną w niniejszej sprawie, zaś za decyzję leżącą u jego źródła – decyzję DIS z [...] grudnia 2010r. uchyloną wyrokiem 22 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Wa 787/11. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ostateczne rozstrzygnięcie, jakie zapadanie w sprawie podatku od towarów i usług za 2000r. w wyniku uchylenia decyzji DIS z [...] grudnia 2010r. Wobec powyższego, stosownie do treści art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O zakresie w jakim postanowienie nie może być wykonane orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie art. 200 p.p.s.a.