III SA/Wa 1695/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi R. G. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z aktami oddala skargę 1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R. G. (dalej jako: "Skarżący", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS") z dnia [...] maja 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej jako: "NUCS") z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z aktami. 2. NUCS postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. wyłączył dokumenty z akt jawnych prowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Dokumentem tym był m.in. przekazany przez Urząd Skarbowy w P. wydruk z podsystemu kontrola dotyczący Z. M. . Dodatkowo, postanowieniem z dnia [...] listopada 2017r., NUCS wyłączył z akt jawnych zestawienie danych pochodzących z deklaracji podatkowych złożonych za 2014 rok przez J. G.. 3. W dniu 16 lutego 2018 r. Skarżący złożył wnioski o umożliwienie zapoznania się z wyłączonymi w zakresie jawności dla Strony dokumentami. 4. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. NUCS odmówił umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z ww. dokumentami wyłączonymi z jawności dla Strony. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że Strona nie wskazała we wniosku powodu, dla którego wnosi o wgląd do dokumentów. Wskazał, że dokumenty, o które wnosi Strona nie dotyczą podmiotu objętego przedmiotowym postępowaniem kontrolnym, dlatego nie mogą być Stronie ujawnione. Dokumenty zostały wyłączone do odrębnych akt ze względu na interes publiczny, stosownie do art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej - O.p.). NUCS zauważył, że pojęcie "interesu publicznego" jest nieostre, a tym samym nie jest wprost definiowane. W związku z powyższym NUCS odwołał się do przepisów wynikających z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.; dalej jako: u.k.s.) w związku z koniecznością ochrony tajemnicy skarbowej oraz art. 23 i art. 43 kodeksu cywilnego (ze względu na koniecznością respektowania ochrony dóbr osobistych). NUCS podniósł, iż konieczność ochrony tajemnicy skarbowej wymagała wyłączenia, w zakresie jawności dla Strony, zarówno dane przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jako dotyczące Z. M. - podmiotu nie objętego przedmiotowym postępowaniem kontrolnym, jak i dokumenty zawierające zestawienie danych pochodzących z deklaracji podatkowych złożonych przez J. G. - podmiotu także nie objętego przedmiotowym postępowaniem kontrolnym. 5. W dniu [...] marca 2018 r. Strona złożyła na ww. postanowienie NUCS zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: a) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, b) art. 123 § 1 O.p., w zw. z art. 31 u.k.s. polegającej na ograniczeniu Stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieujawnienie istotnych dla sprawy dokumentów, c) art. 129 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. polegające na nieuzasadnionym ograniczeniu jawności postępowania wobec Strony. d) art. 178 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. polegające na odmowie wyglądu do części materiału znajdującego się w aktach sprawy, e) art. 179 § 2 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez brak wykazania przez NUCS istnienia interesu publicznego jako przesłanki odmowy wglądu w akta postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż pojęcie "interesu publicznego" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę i Skarżący akceptuje, że wynika z tego konieczność ochrony interesu osób trzecich. Jednakże fakt ten nie wywołuje konieczności wyłączania całych dokumentów, gdyż powoduje to brak możliwości poznania, jakie czynności podejmuje organ podatkowy zbierając dowody oraz jaka jest treść tych dowodów. 6. DIAS postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUCS z dnia [...] marca 2018 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że na podstawie art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy O.p. Wskazał, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego określonego w art. 129 O.p. i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu stosownie do art. 123 § 1 O.p. Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i podlega określonym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. DIAS w pełni podzielił stanowisko NUCS zajęte w zaskarżonym postanowieniu, iż osoby trzecie, nie związane bezpośrednio ze sprawą, mają prawo oczekiwać, że szczegółowe dane o ich działalności dotyczące np. osiąganych przez nie obrotów, dokonywanych płatności, nie będą upublicznione, przez co ich interes będzie należycie chroniony. DIAS za bezzasadne uznał podniesione w zażaleniu zarzuty wskazując, że wyłączenie z akt postępowania dotyczyło dokumentów zawierających informacje niejawne ze względu na interes publiczny. Jednocześnie DIAS zwrócił uwagę, że dokumenty wyłączone z jawności dla Strony, ze względu na ich specyfikę, po zanonimizowaniu wartości liczbowych nie wniosą do sprawy żadnych treści merytorycznych. Dodał, iż wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na informacje niejawne lub interes publiczny nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu, mogą one stanowić podstawę faktyczną danego orzeczenia. Ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny. 7. Skarżący na powyższe postanowienie DIAS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji i umożliwienie wglądu w pełne akta postępowania kontrolnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art 31 u.k.s. przez brak wydania postanowienia uchylającego postanowienie NUCS w sytuacji istnienia do tego przesłanek, b) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,  c) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. polegające na ograniczeniu Stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieujawnienie istotnych dla sprawy dokumentów, d) art. 127 O.p. polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności przez brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów Strony, zawartych w zażaleniu, e) art. 129 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. polegające na nieuzasadnionym ograniczeniu jawności postępowania wobec Strony, f) art 178 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału znajdującego się w aktach sprawy, g) art. 179 § 2 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez brak wykazania istnienia interesu publicznego jako przesłanki odmowy wglądu w akta postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że DIAS w zaskarżonym postanowieniu nie rozpoznał zarzutu dotyczącego odmowy wglądu w wydruk z podsystemu "Kontrola" dotyczący Z. M.. Zdaniem Skarżącego, art. 178 § 1 O.p. nie wprowadza żadnych ograniczeń co do uzasadniania chęci wglądu w akta sprawy, również te wyłączone. Skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym wystarczy jedynie chęć strony wglądu w akta, wyrażona stosownym wnioskiem skierowanym do organu, bez szczególnego uzasadnienia. W ocenie Skarżącego, stanowisko NUCS co do wymogu uzasadniania wniosku o wgląd w akta jest niezasadne i nie wynika z żadnego przepisu prawa. Dodał, że stanowi to wręcz o ograniczaniu prawa Strony do jawności prowadzonego postępowania. Skarżący podniósł, iż NUCS wyłączył jawność całych dokumentów. W ocenie Skarżącego, dla wyłączenia jawności danych osób trzecich wystarczające było zanonimizowanie danych z ujawnieniem pozostałej treści pism (dokumentów). Skarżący podał, że w deklaracjach VAT-7 nie są zawarte dane o kontrahentach firmy M., a jedynie zbiorcze dane o deklarowanych podstawach opodatkowania, dlatego nie ma możliwości ujawnienia tajemnicy kontrahentów. Skarżący podniósł, że jeśli organ chce ochronić dane kontrahenta ze względu na rzekomy interes publiczny, to winien wyraźnie stwierdzić, na czym ten interes publiczny, a nie prywatny kontrahenta, ma polegać. Przesłanka ochrony interesu publicznego nie może oznaczać równoczesnego złamania podstawowej zasady postępowania kontrolnego, tj. zasady prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Skarżącego, DIAS akceptując rozstrzygniecie NUCS, nie wykazał, na czym polega interes publiczny w wyłączeniu całych dokumentów z jawności, jakich konkretnie danych pozostawienie w jawnych aktach spowoduje naruszenie dóbr osobistych z art. 23 Kodeksu cywilnego oraz tajemnicy skarbowej. Nie podał też, dlaczego w tym konkretnym przypadku nie jest możliwe zanonimizowanie danych z pozostawieniem innych, umożliwiających rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o zasady jawności, udziału strony w postępowaniu oraz prawdy obiektywnej. 8. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1302; dalej: P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. 2. Spór pomiędzy organem podatkowym a skarżącym w niniejszej sprawie dotyczy zasadności wyłączenia jawności niektórych dokumentów, a także odmowy umożliwienia dostępu do nich skarżącemu, z uwagi na interes publiczny. Przedmiotowa kwestia na gruncie postępowania podatkowego uregulowana jest przepisami art. 178 O.p. i art. 179 O.p. 3. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W art. 178 § 2, § 3 i § 4 O.p. ustawodawca uszczegóławia i rozwija powyższe uprawnienie w zakresie miejsca, trybu wykonywania tych czynności, możliwości wydania materiałów z akt sprawy, w tym także za pośrednictwem systemu teleinformatycznego. Powołany przepis stanowi realizację zasady względnej jawności postępowania podatkowego oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak wskazuje się w piśmiennictwie "zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego przez udostępnianie jej akt postępowania. Takie uprawnienie sprzyja stronie postępowania w należytym ustosunkowaniu się do niekiedy bardzo obszernego materiału dowodowego. Omawiana regulacja wzmacnia zatem pozycję strony w postępowaniu" (por. L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2018). Wyjątek od uprawnienia unormowanego we wskazanym powyżej przepisie ustanowiono w art. 179 § 1 O.p., w myśl którego, przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Opisana w art. 179 § 1 O.p. instytucja procesowa stanowi wyjątek od fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, tj. konieczności zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 59/09). Zatem z zestawienia art. 178 O.p. i art. 179 O.p. wynikają następujące wnioski: a) zasadą w postępowaniu podatkowym jest to, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń (art. 178 §1 O.p.); z zasadą tą koresponduje bezpośrednio art. 51 ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych (ograniczenie tego prawa może określić ustawa); b) wyjątkiem od tej zasady jest to, że nie maja one zastosowania do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 O.p.); konstytucyjne prawo dostępu do akt nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczone przez przepisy rangi ustawowej; art. 179 § 1 O.p. stanowi przykład ustawowego unormowania, limitującego prawo dostępu do urzędowych dokumentów i zbiorów danych (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3974/17); organ podatkowy ma zatem prawo wyłączyć jawność całości lub części dokumentów a rozstrzygniecie to nie łamie konstytucyjnego prawa do obrony (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2297/13). Z powołanych przepisów wynika, że podstawą odmowy udostępnienia dokumentów stronie może być okoliczność, iż już zostały one wyłączone z akt sprawy ze względu na to, ze zawierają informacje niejawne lub ze względu na "interes publiczny". Pod pojęciem "interes publiczny" w rozumieniu art. 179 O.p. mieści się także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 202/18). 4. W analizowanej sprawie natomiast wspomniana okoliczność jest bezsporna, gdyż na moment składania wniosku przez Stronę (data wpływu do organu pierwszej instancji: 16 lutego 2018 r.) w obrocie znajdowały się następujące postanowienia organów podatkowych: - z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wyłączające z akt jawnych dla Strony m.in. przekazany przez Urząd Skarbowy w P. wydruk z podsystemu kontrola dotyczący Pana Z. M.; - z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wyłączające z akt jawnych dla Strony zestawienie danych pochodzących z deklaracji podatkowych złożonych za 2014 rok przez Pana J. G.. Z tych też względów organy podatkowe nie mogły naruszyć ani art. 178 O.p., ani też art. 179 § 2 O.p. odmawiając Skarżącemu wglądu w treść tych dokumentów, a to z uwagi na treść wspomnianych dwóch wcześniejszych postanowień organów podatkowych. Innymi słowy, wobec uprzedniego wyłączenia dokumentów z akt sprawy, organy podatkowe nie mogły ich udostępnić Skarżącemu w ramach realizacji uprawnień strony wynikających z art. 178 O.p. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że konieczność ochrony tajemnicy skarbowej, która w szczególności obejmuje indywidualne dane zawarte w deklaracjach i innych dokumentach składanych przez podatników, aktach postępowań podatkowych i kontroli podatkowych, a także informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej wymagała wyłączenia, w zakresie jawności dla Strony, zarówno dane przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jako dotyczące Pana Z. M. - podmiotu nie objętego przedmiotowym postępowaniem kontrolnym, jak i dokumenty zawierające zestawienie danych pochodzących z deklaracji podatkowych złożonych przez Pana J. G. - podmiotu także nie objętego przedmiotowym postępowaniem kontrolnym. Słusznym zdaniem organów, osoby trzecie (Z. M. i J. G.) jako nie związani bezpośrednio ze sprawą mieli prawo oczekiwać, że szczegółowe dane o ich działalności dotyczące np. osiąganych przez nie obrotów, dokonywanych płatności nie będą upublicznione, przez co ich interes będzie należycie chroniony. W art. 179 § 1 O.p. chodzi o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 198/18). Przez "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 §1 O.p., należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 574/18). 5. W kwestii naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego (art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 121 §1 O.p., art. 123 §1 O.p. art. 127 O.p., art. 129 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s.), Sąd stwierdza, że ograniczenie prawa strony do zapoznania się z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy przez ich wyłączenie nie jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do jawnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy. Zauważyć bowiem należy, że wpływ ustawowo dopuszczonego wyłączenia jawności dowodów na sytuację procesową strony postępowania podatkowego i na treść decyzji badany jest zawsze przez sąd, gdy decyzja staje się przedmiotem zaskarżenia. Wynika to wprost z zasady, że przedmiot kontroli stanowi nie tylko samo orzeczenie organu o uprawnieniach lub o obowiązkach indywidualnego podmiotu, ale także proces formalnego dochodzenia organu do podjętego rozstrzygnięcia. Brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia niewątpliwie ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być udostępniane stronie dokumenty, może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe działanie nie może zatem być uznane za działanie zgodne z prawem, a tym samym z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. Zasada praworządności może być bowiem prawidłowo realizowana jedynie w sytuacji, gdy organy realizujące prawo odpowiednio je stosują, umożliwiają dostęp stronie do podejmowanych czynności, a w sytuacji gdy ograniczają prawa strony, właściwie i wnikliwie uzasadniają podejmowane w tej kwestii rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 182/18). Taka sytuacja jednak nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, postanowienia organów podatkowych z dnia [...] lipca 2017 r. (dotyczące wyłączenia dokumentów Pana Z. M.) oraz z dnia [...] listopada 2017 r. (dotyczące wyłączenia dokumentów Pana J. G.) nie podlegają zatem weryfikacji w ramach niniejszego postępowania wpadkowego. Zaskarżone postanowienie odnosi się bowiem do odmowy umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi w innych postępowaniach. Z tych względów Sąd nie był władny aby wypowiadać się w kwestii zasadności wyłączenia dokumentów z akt sprawy w innych postępowaniach podatkowych. W tych sprawach zapadły bowiem dwa odrębne postanowienia wydane przez dwa różne organy podatkowe (tj. w P. i w B.), które to postanowienia podlegają weryfikacji w ramach toczących się odrębnych spraw podatkowych. Wówczas organy odwoławcze, a następnie ewentualnie sąd, będą mogły rozstrzygnąć czy wyłączenie wskazanych dokumentów z akt sprawy było uzasadnione, oraz czy ograniczenie zasady jawności mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w kontekście ograniczenia Stronie czynnego udziału w postępowaniu. Przypomnieć również należy, że zażalenie na postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy określonych dokumentów, czy to ze względu na to, że zawierają one informacje niejawne, czy to ze względu na interes publiczny, nie przysługuje (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 339/18). Wykładnia tych uregulowań prawnych nie nasuwa wątpliwości, i stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie. Sąd w składzie orzekającym podziela prezentowane w nim stanowisko, zgodnie z którym ustawodawca, w art. 179 § 1 i § 2 O.p., przewidział możliwość wydania dwóch odrębnych postanowień, z których tylko jedno, wydane na podstawie § 2, jest zaskarżalne. Wykładnia językowa art. 179 § 3 O.p. nie pozwala bowiem przyjąć, że na postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. zażalenie przysługuje (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 68/09, wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08, wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 800/07). 6. W przedmiotowej sprawie Sąd kontrolując postanowienia organów podatkowych, wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., nie dostrzegł naruszenia prawa, które uzasadniałyby uchylenie tych aktów. Odmawiając Stronie dostępu do materiałów wyłączonych organy postąpiły zgodnie z literalną wykładnią wspomnianego przepisu. Oba postanowienia należało zatem uznać za prawidłowe. Z tych względów nietrafne były wszelkie zawarte w skardze zarzuty, a w szczególności dotyczące naruszenia przepisów art. 178 O.p. i 179 O.p. 7. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.