III SA/Wa 1702/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego oddala skargę M. A. (dalej: Skarżąca lub Strona), reprezentowana przez pełnomocnika, w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. i II kwartał 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, pismem z dnia 6 listopada 2013 r. wystąpiła o zawieszenie prowadzonego w stosunku do niej postępowania. We wniosku wskazała, że przed Sądem Okręgowym w O. trwa postępowanie sądowe z powództwa NUS o stwierdzenie nieważności czynności prawnej - umowy kupna sprzedaży nieruchomości zabudowanej, położonej w W. przy ul. [...] zawartej pomiędzy Spółką jako sprzedającym, a Skarżącą jako kupującym. Wymieniony organ podatkowy wniósł o uznanie przedmiotowej transakcji za nieważną jako zawartą dla pozoru. Zatem w przypadku stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży nieruchomości przez Sąd, własność nieruchomości będzie przysługiwać nadal Spółce. Tym samym, w opinii Strony, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. w ogóle nie powstanie, a w związku z tym wystąpi brak przedmiotu sporu w zakresie zasadności obciążenia Strony odpowiedzialnością z tytułu ww. zaległości podatkowej. Podniesiono, iż organ podatkowy drugiej instancji powinien zawiesić postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej do czasu uprawomocnienia się wyżej wymienionego wyroku. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ podatkowy) odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji NUS z dnia [...] marca 2013 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: "O.p.") organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jednakże przedstawione w piśmie z dnia 6 listopada 2013 r. okoliczności przemawiające za zawieszeniem postępowania, nie uniemożliwiają, zdaniem organu, wydanie orzeczenia i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W związku z powyższym Skarżąca złożyła zażalenie do DIS, wnosząc o uchylenie ww. postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W odwołaniu zarzuciła, iż bezpodstawnie odmówiono jej zawieszenia postępowania odwoławczego od przedmiotowej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w O. , wobec ziszczenia się przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto, w ocenie Skarżącej wniosek o zawieszenie postępowania został potraktowany przez organ podatkowy instrumentalnie, bez analizy zawisłej sprawy, zaś wydane rozstrzygnięcie jest rozstrzygnięciem o charakterze czysto formalnym. Z kolei Strona podniosła, iż zaskarżonym postanowieniem naruszono zasadę legalizmu i praworządności, ponieważ w ustalonym stanie faktycznym, wynikającym z tego samego zdarzenia prawnego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] DIS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] o zawieszeniu postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r., a równocześnie odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe tegoż podatnika za wyżej wymieniony okres. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] DIS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] . Przytaczając motywy wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż art. 201 O.p. wymienia enumeratywnie wszystkie okoliczności, których zaistnienie może spowodować zawieszenie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, przy czym na mocy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. DIS wyjaśnił, iż zawieszenie postępowania podatkowego w oparciu o ten przepis jest obligatoryjne, gdy wystąpi wskazane w nim zagadnienie wstępne. Jak wskazał, zagadnienie wstępne, o którym mówi przepis dotyczy jedynie takich sytuacji, w których z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zagadnienie wstępne nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone we własnym postanowieniu z dnia [...] grudnia 2013 r., w którym nie uwzględnił wniosku Strony o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w O. w sprawie o stwierdzenie nieważności czynności prawnej - umowy kupna sprzedaży nieruchomości, zawartej pomiędzy Spółką, a Skarżącą. Tym samym organ zgodził się z argumentacją, iż przedstawione przez Stronę okoliczności przemawiające za zawieszeniem postępowania nie uniemożliwiają wydania orzeczenia przez organ podatkowy i zakończenia sprawy. Ponadto zdaniem DIS, kwestia ewentualnego nieistnienia nieuregulowanego zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. może stanowić jedynie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego oraz podstawę do zaspokojenia wierzyciela z istniejącego majątku Spółki. Reasumując, w opinii DIS, nie została spełniona przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. obligująca do zawieszenia prowadzonego postępowania odwoławczego. Odnośnie do zarzutu naruszenia zasady legalizmu i praworządności, który Strona uzasadniła tym, że w ustalonym stanie faktycznym, wynikającym z tego samego zdarzenia prawnego, DIS, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] maja 2013 r. o zawieszeniu postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r., a jednocześnie odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, organ podatkowy wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest kwestia odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, w związku z czym nie ma w kompetencjach oceny działania organu prowadzącego postępowanie wymiarowe. Ponadto zauważył, że przedmiotem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich są zaległości wynikające ze złożonej w dniu 25 października 2010 r. deklaracji VAT - 7K za III kwartał 2010 r. oraz złożonej 12 kwietnia 2012 r. korekty deklaracji VAT - 7K za II kwartał 2011 r., które pozostają w obrocie prawnym. Jednocześnie DIS nie zgodził się z zarzutem zażalenia, iż wniosek o zawieszenie postępowania prowadzonego w stosunku do Skarżącej został potraktowany instrumentalnie, bez analizy zawisłej sprawy, a rozstrzygnięcie miało charakter czysto formalny, przez co doszło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności wskazując, iż organ pierwszej instancji działał w granicach prawa, rozpoznał sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Na powyższe postanowienie pismem z 16 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 2, art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski poprzez naruszenie zasad państwa prawa i zasady równości, naruszenie zasady legalizmu i praworządności (art.120 O.p.), albowiem w tym samym stanie faktycznym, wynikającym z tego samego zdarzenia prawnego, DIS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] o zawieszeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r., a jednocześnie odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe tegoż podatnika za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe, - art. 121 O.p., tj. prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa poprzez nie dopatrzenie się przesłanek obligatoryjnego zawieszenia w postępowaniu odwoławczym w sprawie określenia odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki za okres II, III i IV kwartał 2011 r. przy jednoczesnym stwierdzeniu wystąpienia takich przesłanek dla zawieszenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia kwot podatku należnego (w Spółce), naliczonego (w firmie Skarżącej) i określenia zobowiązań podatkowych za w/w okresy rozliczeniowe, a tym samym wstrzymania procedury zwrotu nadwyżek podatku należnego za wyżej wymieniony okres Skarżącej - nabywcy środków trwałych i wyposażenia Spółki dla celów własnej działalności gospodarczej opodatkowanej. - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie albowiem rozstrzygnięcie sprawy odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za kontrolowany okres jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w O. . Skarżąca tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponowiła dotychczas przedstawioną argumentację w sprawie. W odpowiedzi na skargę z dnia 20 maja 2014 r. DIS wniósł o jej oddalenie i również podtrzymał zajęte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."). Ponadto, Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, z uwzględnieniem powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że odpowiada ono prawu. Należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest istnienie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., od którego uprzedniego rozstrzygnięcia miałoby zależeć rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy podatkowej. W ocenie Skarżącej, w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne uniemożliwiające rozpatrzenie sprawy w przedmiocie jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki, albowiem przed Sądem Okręgowym w O. trwa postępowanie sądowe o stwierdzenie nieważności czynności prawnej - umowy kupna sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy Spółką jako sprzedającym, a Skarżącą jako kupującym. Strona podnosiła, iż w przypadku stwierdzenia przez Sąd nieważności wyżej wskazane umowy, własność nieruchomości będzie przysługiwać nadal Spółce i wówczas, w opinii Strony, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. w ogóle nie powstanie, a w związku z tym wystąpi brak przedmiotu sporu w zakresie zasadności obciążenia Strony odpowiedzialnością z tytułu ww. zaległości podatkowej. Zdaniem Strony, z uwagi na te okoliczności, organ podatkowy powinien był zawiesić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej do czasu uprawomocnienia się przedmiotowego wyroku Sądu Okręgowego w O. . Tak więc, w ocenie Strony, opisana wyżej kwestia, badana przez Sąd Okręgowy stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu powyższe stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w cytowanym przepisie jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć wstępne "zagadnienie prawne", a nie spór co do faktu. Podkreśla się, że nie chodzi tu o wyjaśnienie istotnych nawet wątpliwości prawnych, lecz o wydanie orzeczenia rozstrzygającego kwestię prawną (zob. wyrok NSA z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt I GSK 2356/05). Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 831/11). Z tych względów zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzależnione jest od łącznego wystąpienia trzech przesłanek, a mianowicie: postępowanie podatkowe jest w toku, istnieje zagadnienie wstępne oraz rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ostatnia przesłanka oznacza, że organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu administracji publicznej niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (zob. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I GSK 1544/05). Istotnym jest przy tym, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09). Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji, gdy "zagadnienie wstępne" charakteryzuje się jedynie pośrednim związkiem z rozpatrywaną sprawą i wydaniem decyzji, to wprawdzie mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2014 r. Sygn. akt. III SA/Gl 703/14). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, iż błędnie podnosi Skarżąca, że rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej orzeczenia jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki, uzależnione było od rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności czynności prawnej - umowy kupna sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy Spółką jako sprzedającym, a Skarżącą jako kupującym. Wymieniona sprawa dotycząca stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży, nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w znaczeniu opisanym powyżej. W ocenie Sądu, podnoszona przez Skarżącą kwestia, rozstrzygana przez Sąd Okręgowy w O. , dotyczy ustaleń faktycznych, które jedynie pośrednio mogą dotyczyć sprawy odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki. Innymi słowy, ewentualne stwierdzenie przez sąd powszechny nieważności umowy sprzedaży nieruchomości w istocie może mieć wpływ na sam wynik sprawy w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc na samą treść decyzji w tym przedmiocie, jednakże nie posiada charakteru uniemożliwiającego w ogóle wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie. Na marginesie można wskazać, że analogiczne stanowisko zajął tutejszy sąd w wyroku o sygn. III SA/Wa 934/14 oddalającym skargę M. A. na decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2013r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką oraz byłym członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010r. oraz II kwartał 2011r. Sąd stwierdza równocześnie, że niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 2, art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad państwa prawa i zasady równości, naruszenie zasady legalizmu i praworządności (art.120 O.p.), albowiem w tym samym stanie faktycznym, wynikającym z tego samego zdarzenia prawnego, DIS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] maja 2013 r. o zawieszeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r., a jednocześnie odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe tegoż podatnika za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe. Powołana okoliczność, iż przedmiotowa sprawa ważności umowy sprzedaży nieruchomości w postępowaniu wymiarowym została uznana za zagadnienie wstępne, nie pozwala na zmianę stanowiska tutejszego Sądu, iż problem badany przez Sąd Okręgowy nie stanowi zagadnienia wstępnego dla sprawy orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki. Podkreślić należy w tym miejscu, że kwestia prawidłowości zawieszenia przez organ podatkowy postępowania wymiarowego, wykracza poza granice niniejszej sprawy, wyznaczone przez art. 134 p.p.s.a., a tym samym nie może być poddana ocenie tutejszego Sądu. Reasumując stwierdzić należy, iż spór co do ważności umowy sprzedaży nieruchomości, zawartej między Skarżącą, a Spółką nie ma znaczenia dla kwestii orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki. Tym samym rozstrzygnięcie w tej sprawie nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zasadnie więc organ podatkowy odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.