III SA/Wa 1703/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Póchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę Wnioskiem z dnia 5 września 2008 r. Stowarzyszenie [...] z siedzibą w W. (dalej "Stowarzyszenie", "Skarżący") wystąpiło o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku Stowarzyszenie przedstawiło następujący stan faktyczny: Zakres działania Stowarzyszenia, jako organizacji zbiorowego zarządu wynika z decyzji, statutu i z przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) – dalej "u.p.a.p.p.". Podstawowym zadaniem statutowym Skarżącego jest zbiorowy zarząd prawami autorskimi do utworów audiowizualnych, na wymienionych w decyzji polach eksploatacji oraz zbiorowe zarządzanie prawami pokrewnymi przysługującymi producentom utworów audiowizualnych. Zbiorowy zarząd polega na pośredniczeniu pomiędzy autorsko-uprawnionymi (producenci i twórcy) a użytkownikami praw w ustalaniu wysokości i ściąganiu wynagrodzeń za korzystanie z utworów oraz wyjątkowo na świadczeniu przez nich usług licencyjnych na rzecz użytkowników (hotele, operatorzy kablowi). Na podstawie umowy z autorsko-uprawnionym (reprezentującą go organizacją – także zagraniczną) albo upoważnienia ustawowego (połączonego z instytucją negatiorum gestio), Skarżący obejmuje w zarząd prawa autorskie lub pokrewne konkretnych osób (nie nabywając ich do swego majątku) i na tej samej podstawie nabywa upoważnienie do działania na rzecz tych osób w charakterze pośrednika w kontaktach z użytkownikami ich praw majątkowych. Działając na rzecz tych osób, Skarżący, jako pośrednik (przedstawiciel) podpisuje z użytkownikami umowy określające wysokość wynagrodzenia i sposób jego płatności lub zezwolenie na korzystanie z całego (części) repertuaru Skarżącego oraz pobiera wynagrodzenie na rzecz reprezentowanych osób. W każdym przypadku wynagrodzenie należne jest autorsko-uprawnionym i (co wynika z ustawy) nie może stanowić własności Skarżącego. Następnie w tzw. procesie repartycji, wynagrodzenie zainkasowane na rzecz autorsko-uprawnionych jest dzielone i wypłacane na rachunki konkretnych twórców (producentów). Z wypłacanych kwot Skarżący potrąca procentowo określoną kwotę tytułem zwrotu kosztu zbiorowego zarządu. Formą objęcia praw autorskich (pokrewnych) przez Skarżącego jest umowa upoważnienia do zarządzania, zwykłe pełnomocnictwo, umowa generalna między organizacjami zbiorowego zarządzania lub upoważnienie ustawowe. Na różnych zasadach kształtowane są też stosunki z użytkownikami praw. Kategorię odrębną stanowią wynagrodzenia pobierane i rozdzielane w oparciu o art. 20 u.p.a.p.p. z tzw. czystych nośników (opłata quasi administracyjna o charakterze odszkodowawczym). Niezależnie od ww. wariantów działalność Skarżącego odpowiada działalności pośrednika (przedstawiciela), a czasem wręcz pełnomocnika autorsko-uprawnionych. Skarżący nigdy nie działa na własną rzecz. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy w związku z tym, że Stowarzyszenie obejmuje w zarząd prawa autorskie i prawa pokrewne oraz działając na rzecz autorsko-uprawnionych na zasadzie zbliżonej do pełnomocnika (zarząd powierniczy) zawiera umowy z użytkownikami określające wysokość wynagrodzeń i terminy ich płatności (nie udzielając licencji, gdyż te użytkownik otrzymuje od producenta lub dystrybutora), a następnie pobiera te wynagrodzenia na rzecz uprawnionych, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług? Innymi słowy, czy w przypadku umów zawieranych z użytkownikami na rzecz twórców, czynności powinny być traktowane jak usługi własne Stowarzyszenia i stanowić jego obrót? 2) Czy w związku z tym, że Stowarzyszenie obejmuje w zarząd prawa autorskie i prawa pokrewne oraz działając na rzecz autorsko-uprawnionych na zasadzie zbliżonej do pełnomocnika udziela zezwolenia na korzystanie z tych praw podmiotom trzecim pobierając na rzecz autorsko-uprawnionych stosowne wynagrodzenie, lub dokonuje jedynie jego inkasa, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług? Innymi słowy, czy w przypadku umów zawieranych z użytkownikami na rzecz twórców, usługi licencyjne świadczone przez twórców na rzecz użytkowników powinny być traktowane jak usługi własne Stowarzyszenia i stanowić jego obrót? 3) Czy w związku z tym, iż wynagrodzenie pobierane od użytkowników nie jest należne Stowarzyszeniu, a reprezentowanym przezeń twórcom i zgodnie z przepisami nie stanowi jego własności, możliwe jest stwierdzenie, że to Stowarzyszenie świadczy usługi licencyjne za wynagrodzeniem? 4) Jeśli odpowiedź na pytanie 1, 2 i 3 byłaby twierdząca, to na podstawie jakiego przepisu prawa materialnego RP Stowarzyszenie miałby nabyć status podatnika podatku od towarów i usług, co do usług świadczonych za jego pośrednictwem przez twórców oraz jak powinno wyglądać ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w kontekście tego, że twórcy reprezentowani przez Stowarzyszenie podlegają zwolnieniu z poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", oraz pod wyłączenie z art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, a także w jaki sposób powinien być zorganizowany proces fakturowania w związku z faktem, że czynności wykonywane przez Stowarzyszenie w powyższym zakresie dokonywane są na podstawie zbiorowego zarządu i na rzecz autorsko-uprawnionych? 5) Czy w stosunku do usług zbiorowego zarządzania świadczonych na rzecz członków, Stowarzyszenie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług? 6) Jeśli odpowiedź na pytanie 5) byłaby twierdząca, czy w zakresie usług zbiorowego zarządzania świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków powstaje zobowiązanie w podatku od towarów i usług? W przedmiocie pytań 1) i 2) Skarżący odwołał się do art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) – dalej "Dyrektywa 112", stanowiącego, że opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Zdaniem Skarżącego brak tego elementu przesądza o wyłączeniu danej czynności spod ustawy o VAT. Zaznaczył, że normatywne cechy podmiotowości prawnopodatkowej kształtuje Tytuł III Dyrektywy 112 oraz Dział III ustawy o VAT odnoszące się do czynności wykonywanych przez podmioty we własnym imieniu i na własny rachunek. Stwierdził, że w przypadku działalności pośredników w usługach, ze względu na trójpodmiotowe relacje prawne, taki charakter ma działanie podejmowane przez pośrednika na rzecz zlecających, a nie na rzecz ostatecznego konsumenta usługi, wskazał przy tym na treść art. 28 Dyrektywy 112. W przekonaniu Skarżącego nie działa on w charakterze podatnika w stosunku do usług świadczonych przez twórców (producentów) na rzecz użytkowników praw. Wynika to również z braku tożsamości świadczenia i wynagrodzenia za nie. Skarżący nie udziela użytkownikom zezwolenia na korzystanie z praw, jego świadczenie na ich rzecz sprowadza się do negocjacji umów i poboru wynagrodzenia. Użytkownicy nie płacą Skarżącemu za te czynności. Zdaniem Skarżącego, usługi licencyjne świadczone przez twórców na rzecz użytkowników nie mogą być traktowane jak usługi własne Skarżącego i stanowić jego obrotu, bowiem są one obrotem autorsko-uprawnionych. Zaznaczył, że z uwagi na to, że podlegają oni zwolnieniu z poz. 11 załącznika nr 4 lub wyłączeniu z art. 15 ust. 3a ustawy o VAT zobowiązanie w stosunku do nich nie powstaje. W kwestii objętej pyt. 3) Skarżący powołał się na art. 33 (majątek stowarzyszenia) i art. 34 (działalność gospodarcza) ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.) – dalej "P.s". Wyraził pogląd, że gdyby uznać inkasowane od użytkowników kwoty za jego własność, nie byłby on uprawniony do ich repartycji i wypłaty autorsko-uprawnionym. Z powyższego Skarżący wywiódł, iż nie jest możliwe stwierdzenie, że świadczy on na rzecz użytkowników usługi licencyjne za wynagrodzeniem. Skarżący uznał za bezprzedmiotowe zajmowanie stanowiska co do pyt. 4), z uwagi na powyższą argumentację dotyczącą pyt. 1)-3). Powołał się również na brak implementacji art. 28 Dyrektywy 112 i zasadę neutralności VAT. Stwierdził, że brak w polskich przepisach regulacji pozwalających uznać Skarżącego za działającego w charakterze podatnika skutkuje brakiem szczególnych regulacji co do podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego i fakturowania. W jego ocenie, w tym zakresie ustawodawca zrezygnował z opodatkowania, o czym świadczy także dotyczące twórców wyłączenie z art. 15 ust. 3a ustawy o VAT i zwolnienie z załącznika nr 4 poz. 11 do tej ustawy. Odnosząc się do pyt. 5) Skarżący wyraził pogląd, że w stosunku do usługi zbiorowego zarządzania prawami świadczonymi na rzecz całego reprezentowanego przez niego środowiska, jest podatnikiem jedynie z tytułu usługi własnej, tj. usługi pośrednictwa na rzecz podmiotu z którego upoważnienia działa. Co do zagadnienia zawartego w pyt. 6) Skarżący uważał, że bycie podatnikiem z tytułu usług zbiorowego zarządzania świadczonych na rzecz całego reprezentowanego środowiska nie oznacza, iż powstanie zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Skarżącego, wynagrodzeniem z tytułu usług zbiorowego zarządzania nie jest zwrotem kosztów dokonywanym przy okazji wypłacania twórcom zainkasowanych kwot. Wskazał bowiem, że zwrot kosztów jest dokonywany w związku z działaniem na czyjąś rzecz. Potrącana kwota jest kosztem działalności twórców (producentów), który w ich imieniu i na ich rachunek ponosi Skarżący. Stwierdził, że rozróżnienie wynagrodzenia i zwrotu kosztów, nie wynika z ustawy o VAT, natomiast z art. 79 Dyrektywy 112. Skarżący powołał się przy tym na zasadę skutku bezpośredniego. Jego zdaniem wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (obrót) należy dokonywać tak, aby pojęcie "świadczenie należne od nabywcy" nie obejmowało zwrotu wydatków. Z faktu, że jego działalność statutowa obejmuje szereg różnorakich czynności (§ 8 Statutu), wykonywanych zawsze na rzecz zbiorowości (członków i niezrzeszonych) Skarżący wywiódł, że do działalności tej nie należy stosować art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wymagającego, aby usługa wykonana była na rzecz konkretnej osoby fizycznej lub prawnej. Wskazał, że zgodnie z § 47 ust. 3 Statutu, 10% inkasowanych sum przeznaczane jest na cele statutowe środowiska twórców filmowych i producentów audiowizualnych, tj. cele socjalne, kulturalne, popieranie twórczości filmowej. Poszczególni twórcy korzystają z działalności Skarżącego pośrednio. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") w sprawie C-102/86. Uznał, że w z uwagi na to, że czynności zbiorowego zarządu wykonywane są na rzecz podmiotu zbiorowego, niezidentyfikowanego indywidualnie, nie są spełnione przesłanki z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie występuje opodatkowanie. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia tej oceny. Interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2009 r. Minister Finansów, wskazując jako podstawę prawną art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "O.p.", zmienił powyższą interpretację stwierdzając, iż jest nieprawidłowa. W przedmiocie pyt. 1)-3) powołał się na przepisy ustawy o VAT, tj. art. 15 ust. 1 (podatnicy) i ust. 2, definiujący działalność gospodarczą tak szeroko oraz stwierdził, że czynności Skarżącego mieszczą się w tej definicji. W ocenie Ministra Finansów, Skarżącego nie dotyczy określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a ustawy o VAT wyłączenie z działalności gospodarczej usług twórców i artystów wykonawców, wynagradzanych m.in. za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania. Tym samym uznał, że Skarżący z tytułu swojej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług, opodatkowanym na ogólnych zasadach. Minister Finansów przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 (usługi jako przedmiot opodatkowania) i art. 8 ustawy o VAT (definicja usług). Jego zdaniem usługi zdefiniowane zostały tak szeroko, że z pewnością mieszczą się wśród nich usługi wykonywane w imieniu własnym i na rzecz osoby trzeciej oraz usługi w imieniu i na rzecz osoby trzeciej. W opinii Ministra Finansów z art. 28 Dyrektywy 112 nie wynika, iż nadaje on status podatnika w sytuacji, gdy nie wykonuje on czynności opodatkowanych, bowiem obejmuje on swoją dyspozycją podatników, określając sposób rozliczania dokonywanych przez nich transakcji. Stwierdził, że obrotem Skarżącego są zatem usługi świadczone przez niego na podstawie umów z użytkownikami, zawieranych przezeń na rzecz twórców oraz na podstawie umów o świadczenie usług licencyjnych przez twórców na rzecz użytkowników. Wskazał, że usługi te, jako nie wymienione w załącznikach do ustawy o VAT, opodatkowane są stawką 22% (art. 41). W przedmiocie pyt. 4) Minister Finansów wyjaśnił, że przepisy ustawy o VAT uznające za podatnika organizacje zbiorowego zarządu, są zgodne z Dyrektywą 112. Zaznaczył, że Skarżący jest podatnikiem na podstawie art. 15 ustawy o VAT. Zaznaczył, że podatnik świadczący usługi obowiązany jest wystawić fakturę, zgodnie z zasadami zawartymi w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT. Odnosząc się do podstawy opodatkowania wskazał, że zgodnie z art. 29 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, czyli także zwrot poniesionych kosztów. Ponieważ Skarżący opisując stan faktyczny podał, że działa w imieniu cudzym i na rachunek osób trzecich, zastosowanie znalazłby nie art. 29 ust. 1, ale art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Odnosząc się do pyt. 5) stwierdził, że z tytułu usług zbiorowego zarządzania na rzecz członków oraz usług pośrednictwa świadczonych na rzecz pomiotów zlecających usługi Skarżący jest podatnikiem na ogólnych zasadach. Wykonując samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat swojej działalności uznał, że spełnia przesłanki określone w art. 15 ustawy o VAT i tym samym jest podatnikiem tego podatku. Wskazał przy tym na istotne cechy działalności gospodarczej, występujące w usługach Skarżącego jak: stałość, powtarzalność i niezależność jej wykonywania. W ocenie Ministra Finansów, z tytułu usług świadczonych przez Skarżącego powstanie zobowiązanie podatkowe, jako że usługi w zakresie zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi nie są zwolnione z podatku. Podkreślił, że zwolnienie przewidziane w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT nie dotyczy usług mieszczących się w grupowaniu 74.84.16-00.00. Wyjaśnił, że czynności Skarżącego dokonywane są za "zwrotem kosztów", a więc nie bez wynagrodzenia. Uzyskuje on prawo potrącenia pewnej kwoty z otrzymanych należności. W świetle definicji usługi nie jest konieczne, aby była ona świadczona na rzecz konkretnej osoby fizycznej. Może być skierowana do szerokiego kręgu osób. Stwierdził natomiast, że art. 79 lit. c Dyrektywy 112 (wyłączenie z podstawy opodatkowania zwrotu wydatków) nie miałby zastosowania, ponieważ kwoty wynagrodzenia otrzymywane przez Skarżącego (jak podnosi – na rzecz osób trzecich) nie stanowią zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz tych osób. Skarżący nie wskazał, że ponosi wydatki w imieniu i na rzecz usługobiorców, udokumentowane wystawionymi przez nich fakturami. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesione przez Skarżącego Minister Finansów stwierdził brak podstaw do uchylenia interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na zmienioną interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie art. 5 ustawy o VAT nie wymaga ustalenia, że usługa była świadczona przez podatnika działającego w stosunku do niej w charakterze podatnika, w tym przez przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie do usług wykonywanych we własnym imieniu i na rzecz osoby trzeciej oraz w imieniu i na rzecz osoby trzeciej bez względu na fakt, czy działa się w stosunku do tych usług w charakterze podatnika; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 70 u.p.a.p.p. polegające na stwierdzeniu, że czynność inkasa wykonywana przez Skarżącego na podstawie bezwzględnie obowiązujących norm prawa autorskiego jest równoznaczna ze świadczeniem usługi licencyjnej; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 w zw. z art. 20 ustawy o VAT polegające na stwierdzeniu, że inkasowanie opłat z tytułu tzw. czystych nośników jest równoznaczne ze świadczeniem usługi, mimo braku jakiegokolwiek świadczenia ze strony Skarżącego lub autorsko-uprawnionych; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 i 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 33 i 34 Prawa o stowarzyszeniach polegające na uznaniu, że Skarżący świadczy usługi za wynagrodzeniem i przez nieuwzględnienie bezwzględnie obowiązujących norm P.s., z których wynika iż kwoty inkasowane od użytkowników są własnością autorsko-uprawnionych; 5) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, iż mają one zastosowanie w ten sposób, że pozwalają na uznanie Skarżącego za podatnika z tytułu usług świadczonych przez autorsko-uprawnionych na rzecz użytkowników, pomimo braku implementacji art. 28 Dyrektywy 112; 6) art. 106 ust. 8, art. 30 ust. 1 pkt 4 i art. 19 ust. 2, 4 i 13 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, iż regulują one zasady powstawania obowiązku podatkowego, określania podstawy opodatkowania i wystawiania faktur przy usługach świadczonych przez autorsko-uprawnionych na rzecz użytkowników, mimo braku implementacji art. 28 Dyrektywy 112 i niestwierdzenia, aby z tytułu tych usług Skarżący działał w charakterze podatnika; 7) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, iż obejmuje on czynności Skarżącego w zakresie zbiorowego zarządu, chociaż są one wykonywane na rzecz podmiotu niezidentyfikowanego indywidualnie i bez wynagrodzenia; 8) art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 4 poz. 10 przez niezastosowanie tego przepisu do usług na rzecz autorsko-uprawnionych, będących usługami statutowymi sklasyfikowanymi w grupowaniu 91 PKWiU; 9) art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 poz. 11 do u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 3a ustawy o VAT przez niezastosowanie tych przepisów do usług autorsko-uprawnionych będących przedmiotem zbiorowego zarządu Skarżącego; 10) art. 1 Dyrektywy 112 przez niewłaściwe zastosowanie polegające na interpretacji art. 5, art. 8,art. 15, art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z zał. nr 4 poz. 10 i 11 oraz art. 15 ust. 3a, a także art. 106 ust. 8, art. 30 ust. 1 pkt 4 i art. 19 ust. 2, 4 i 13 ustawy o VAT, nie zapewniającej zastosowania zasady neutralności VAT dla uczestników obrotu; 11) art. 249 TWE przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wyciąganiu w stosunku do podatnika skutków podatkowych mimo braku implementacji Dyrektywy 112 (w szczególności art. 28) oraz wadliwej implementacji art. 2 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy, a także przez obciążanie podatnika skutkami wadliwej implementacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1745/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. Sąd wskazał, że interpretacja indywidualna wydana w trybie określonym w art. 14e § 1 O.p. polegała na uznaniu, że zarówno stanowisko organu, jak i Skarżącego było nieprawidłowe. Tymczasem jest to sformułowanie wadliwe z uwagi na unormowanie instytucji interpretacji indywidualnych oraz treść art. 14e § 1 O.p., który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Minister Finansów nie jest jednak organem odwoławczym, czy też organem nadzoru w stosunku do interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej. Oznacza to, że Minister Finansów powinien był orzec, iż "zmienia interpretację w ten sposób, że stanowisko skarżącego uznaje za nieprawidłowe". Wadliwość ta jednak sama w sobie nie uzasadniała uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo przyjął za właściwy stan prawny obowiązujący w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji, tj. przed 1 grudnia 2008 r. Skarżący uważa się za podatnika z tytułu czynności dokonywanych z twórcami (producentami), ale z tytułu czynności dokonywanych z użytkownikami już nie, tymczasem wniosek taki jest błędny i w istocie nie ma nic wspólnego z koniecznością ustalania działania określonego podmiotu w charakterze podatnika w stosunku do każdej jednostkowej czynności. Zbiorowy zarząd prawami nie mógłby się bowiem odbywać bez umów zawieranych z użytkownikami. Skarżący, mimo że jest organizacją w założeniu działającą non-profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Status podatnika nie oznacza jednak, iż każda jej czynność podejmowana w ramach działalności gospodarczej będzie opodatkowana (np. z uwagi na zwolnienia podatkowe). W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność, czy określony podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w tym pośrednictwo), działając na rzecz osoby trzeciej, świadczy usługi we własnym, czy też w cudzym imieniu, nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. W obu tych sytuacjach usługi co do zasady mogą podlegać opodatkowaniu. W kwestii art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Sąd wskazał, że przepis ten dotyczy sprzedaży usług, które świadczy inna niż sprzedająca je osoba, ale nie decyduje on o możliwości uznania sprzedawcy tj. osoby, która bierze udział w świadczeniu usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, za podatnika. Pozwala on podatnika działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, traktować tak, jakby sam otrzymał i wyświadczył usługi, ale sam w sobie nie czyni tak działającego podmiotu podatnikiem, a jego brak w ustawodawstwie krajowym nie oznacza, iż podmiot taki nie może być uznany za podatnika. Chybione jest zatem twierdzenie strony, że brak implementacji art. 28 Dyrektywy 112 oznacza celową rezygnację ustawodawcy z opodatkowania pośrednictwa w świadczeniu usług. Podkreślił też, że strona jest podatnikiem jako pośrednik działający na rzecz twórców na mocy przysługującego mu umocowania, a nie dlatego, że udziela licencji. Dlatego też opodatkowaniu jako jej obrót podlega wynagrodzenie, jakie uzyskuje w charakterze pośrednika, a nie wynagrodzenie z tytułu licencji udzielanych przez twórców (producentów). W ocenie Sądu usługi strony są odpłatne, a zatem mieszczą się w definicji usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynagrodzeniem Skarżącego jest bowiem kwota potrącana przez nią z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, a więc pomniejszająca w efekcie wynagrodzenie twórców (producentów). Potrącane kwoty w istocie są prowizją stowarzyszenia z tytułu pośrednictwa (koszty zbiorowego zarządu, koszty inkasa), a nie składką członkowską zwolnioną od podatku VAT. W stanie faktycznym opisanym we wniosku art. 79 lit. c Dyrektywy 112 nie mógł mieć zastosowania, ponieważ koszty zbiorowego zarządu (koszty inkasa) potrącane są przez stronę jako określony procent należności. Nie jest to natomiast kwota rzeczywiście poniesionych wydatków. Nie można tej kwoty wyłączyć zatem z podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu poprawność stanowiska organu podatkowego w przedmiocie statusu strony jako podatnika podatku od towarów i usług nie mogła być uznana za okoliczność wystarczającą, aby zaskarżoną interpretację pozostawić w obrocie prawnym, bowiem nie spełnia ona warunków uznania ją za zawierającą wyczerpujące i jednoznaczne stanowisko organu oraz uzasadnioną ocenę stanowiska strony. W kwestii możliwości skorzystania przez stronę ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 4, Minister Finansów oparł się na klasyfikacji statystycznej usług, która jego zdaniem była inna niż podana we wniosku o interpretację, przy czym tego nie wyjaśnił. Uniemożliwia to ocenę prawidłowości kwalifikacji i stanowiska organu co do zastosowania zwolnień. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że nie może być uznane za interpretację samo tylko wskazanie przepisu prawa lub przepisów alternatywnych, a to właśnie organ uczynił odnosząc się do dokumentowania usług, momentu powstania obowiązku podatkowego i obrotu strony. Wady te sprawiają, że interpretacja narusza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 14c § 1 i § 2 O.p., a ponadto – skoro była to interpretacja zmieniająca korzystną dla strony interpretację – zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu interpretacja nie narusza jednak przepisów P.s. czy u.p.a.p.p, ani zasady praworządności, Minister Finansów miał bowiem prawo w oparciu o art. 14e § 1 O.p. zmienić interpretację pierwotną. W ocenie Sądu pierwszej instancji opodatkowanie świadczonych przez stronę usług nie stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, nie narusza to także art. 1 Dyrektywy 112. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Stowarzyszenie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1099/10 oddalił skargę kasacyjną. Pismem z dnia 25 listopada 2011 r. Stowarzyszenie wniosło dodatkowe stanowisko do pytania nr 4 zawartego wniosku z dnia 5 września 2008 r. Stowarzyszenie stoi na stanowisku, że przynajmniej na jedno z pytań 1, 2, 3 wniosku nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi twierdzącej, a co za tym idzie nie jest możliwe przypisanie mu podatku z tytułu obrotu licencyjnego. Zdaniem Skarżącego powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 III SA/Wa 1745/09 który wyraźnie uznał, że wynagrodzenia Stowarzyszenia nie stanowią kwoty przekazywane przez użytkowników tytułem należności za korzystanie z praw autorskich (pokrewnych). Mając powyższe na uwadze uznał, że udzielanie odpowiedzi na temat momentu powstania obowiązku podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, czy organizacji procesu fakturowania w zakresie czynności, które nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o VAT jest bezprzedmiotowe. Tym samym Stowarzyszenie stoi na stanowisku, że nawet w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania postawione w punktach 1, 2, 3 wniosku z dnia 5 września 2008 r., na dzień składania wniosku nie istniał w ustawie o VAT żaden przepis pozwalający na nadanie Stowarzyszeniu statusu podatnika VAT, co do usług świadczonych za jego pośrednictwem przez twórców, jak również nie istniał żaden przepis prawa pozwalający na uznanie, że wynagrodzenie należne twórcom od użytkowników stanowi obrót Stowarzyszenia, jako pośrednika w usługach. W dniu [...] stycznia 2012 r. Minister Finansów wydał zmianę interpretacji nr [...], w której stwierdził, iż stanowisko Stowarzyszenia jest nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia wyśnił, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "u.p.p.s.a.") jest związany przepisami prawa oraz oceną prawną zwartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1745/09. W zakresie pytań 1-3 stwierdził, iż czynności wykonywane przez Stowarzyszenie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej zdefiniowanej dla potrzeb podatku VAT w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Następnie wskazał, że wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, nie dotyczy organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, do których m.in. należy Stowarzyszenie. Zaznaczył, iż treść przedmiotowego przepisu wskazuje bowiem, iż adresatem tej regulacji są twórcy i artyści wykonawcy otrzymujący wynagrodzenie za pośrednictwem tych organizacji. Zdaniem Ministra Finansów, oznacza to, iż działalność prowadzona przez Stowarzyszenie spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 2 art. 15 ustawy o VAT. Tym samym uznał, że Stowarzyszenie z tytułu prowadzenia swojej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach określonych w przepisach ustawy o VAT. Odnosząc się do stanowiska Stowarzyszenia zawartego w piśmie z dnia 25 listopada 2011 r. stwierdził, iż statusu Stowarzyszenia, jako podatnika, nie zmieniła ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), gdyż już przed zmianami wprowadzonymi ww. ustawą działalność Stowarzyszenia należało traktować, jako działalność wykonywaną przez podatnika. Zdaniem Ministra Finansów powyższe stanowisko potwierdza ww. wyrok z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt IlI SA/Wa 1745/09, w którym stwierdzono, że Stowarzyszenie z tytułu prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem świadczy ono w tym zakresie odpłatne usługi. Odnosząc się do kwestii art. 28 Dyrektywy 112 stwierdził, że z powołanego przepisu nie wynika, iż nadaje on podmiotowi status podatnika, w sytuacji gdy nie wykonuje on czynności opodatkowanych, lecz obejmuje swoją dyspozycją podatników, wskazując przy tym sposób rozliczania w określonych hipotezą sytuacji transakcji dokonywanych przez tych podatników (prowadzących działalność gospodarczą). Ponadto w ocenie Ministra Finansów, powyższy przepis nie stanowi, że tylko w przypadku w nim opisanym, dany podmiot jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, co potwierdził również Sąd w ww. wyroku. Wskazał, że Stowarzyszenie za usługi pośrednictwa otrzymuje wynagrodzenie, które stanowi jego obrót podlegający opodatkowaniu. Uznał zatem, że obrotem (wynagrodzeniem-inkasem) jest kwota potrącana przez Stowarzyszenie z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw na rzecz twórców. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie nie ma również znaczenia fakt, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Stowarzyszenie z tytułu pośrednictwa przeznaczane jest także na działalność statutową, bowiem opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dotyczy także sytuacji przeznaczenia uzyskanych środków na cele związane z działalnością statutową. Biorąc pod uwagę zakres pytania nr 4 zaznaczył, że z uwagi na to, iż Stowarzyszenie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ciążą na nim wszystkie obowiązki związane z prawidłowym rozliczeniem tego podatku, w tym w zakresie właściwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz udokumentowania wykonanych usług. Wyjaśnił, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dotyczący kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz 19 ust. 4 ustawy o VAT odnoszący się do potwierdzenia wykonania usługi fakturą znajdzie zastosowanie do działalności wykonywanej przez Stowarzyszenie na rzecz autorsko-uprawnionych. W kwestii określenia podstawy opodatkowania czynności wykonywanych przez Stowarzyszenie wskazał, że stosownie do mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy pośrednictwa stanowi dla osoby świadczącej usługi - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Powyższe stanowisko w ocenie organu zostało również potwierdzone przez Sąd ww. wyroku, który stwierdził, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług dla Stowarzyszenia będzie jego wynagrodzenie (kwota inkasa) otrzymywane z tytułu świadczenia przez niego usług, pomniejszone o kwotę podatku. Wyjaśnił, że zasady określone w ustawie o VAT dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, oraz wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonane usługi dotyczą wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym Stowarzyszenia. Podkreślił, że dla działalności prowadzonej w zakresie usług organizacji zarządzającej prawami autorskimi i prawami pokrewnymi nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy odrębne zasady, które dotyczyłyby tylko tej działalności. W związku z powyższym uznał za niezasadne twierdzenia Stowarzyszenia, iż ustawodawca zrezygnował z opodatkowania w zakresie usług świadczonych przez niego na rzecz autorsko-uprawnionych. Odnosząc się do wyroków ETS z dnia 8 marca 1998 r. w sprawie C-102/86 oraz w sprawie C-215/94 zaznaczył, iż nie mogą one znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług licencyjnych, które zdaniem Stowarzyszenia są zwolnione od podatku na podstawie poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zacytował stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1745/09 stwierdzające, iż Stowarzyszenie jest podatnikiem nie dlatego, że udziela licencji, ale jako pośrednik działający na rzecz twórców na mocy przysługującego mu umocowania. Dlatego też opodatkowaniu, jako jego obrót, podlega wynagrodzenie jakie Skarżący uzyskuje w charakterze pośrednika, a nie wynagrodzenie z tytułu licencji udzielanych przez twórców (producentów). W związku z powyższym – w ocenie Ministra Finansów – u Skarżącego występuje obrót z tytułu prowadzonej działalności i ma on możliwość ustalenia podstawy opodatkowania (prowizja z tytułu pośrednictwa) i wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Na tej podstawie uznał, że Skarżący dokumentując dokonaną transakcję będzie zobowiązany wystawić fakturę, w której zamieści dane dotyczące dokonanej usługi, ceny jednostkowej bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę należnego podatku. Ponadto wskazał, że faktura winna zawierać dane dotyczące Skarżącego i twórcy na rzecz którego działa. Odnosząc się do pytania nr 5 podkreślił, że Stowarzyszenie wykonując usługi zbiorowego zarządzania na rzecz członków oraz usługi pośrednictwa na rzecz pomiotów zlecających występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług na ogólnych zasadach określonych w przepisach ustawy o VAT. Wskazał, że istotną cechą prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej jest jej stałość, powtarzalność i niezależność jej wykonywania. Ponadto działalność gospodarcza Stowarzyszenia prowadzona jest niezależnie od celu, w jakim jest podejmowana oraz od rezultatu prowadzonej działalności. Z uwagi na powyższe w opinii Ministra Finansów, Stowarzyszenie spełnia warunki konieczne do bycia podatnikiem tj.: prowadzi działalność gospodarczą oraz wykonuje ją samodzielnie. Rozpatrując pytanie nr 6 wskazał ponownie, że czynności świadczone przez Stowarzyszenie powodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Następnie zaznaczył, że usługi w zakresie zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w stanie prawnym na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Wprawdzie Stowarzyszenie wskazało, że czynności przez nie wykonywane mieszczą się w grupowaniu PKWiU 91, co oznaczałoby, że byłyby to usługi zwolnione od podatku (zgodnie z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT), jednakże zdaniem Ministra Finansów, z uwagi na ochronną funkcję interpretacji, za dopuszczalną uznał zmianę podanej klasyfikacji statystycznej, z powodu uzależnienia zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego od klasyfikacji. Uznał, że usługi świadczone przez Stowarzyszenie - zarządzanie na zlecenie prawami autorskimi i udzielanie na nie licencji - zaliczane są, zgodnie z zasadami metodycznymi stosowanej do końca 2010 r. dla celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264, z późn. zm., do grupowania PKWiU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane". Wyjaśnił, że powyższej klasyfikacji usług w zakresie zarządzania na zlecenie prawami autorskimi i udzielanie na nie licencji, z wyjątkiem praw dotyczących filmów, dokonał Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 19 sierpnia 2004 r. będącym odpowiedzią na wystąpienie Ministerstwa Finansów zawierające prośbę o zaklasyfikowanie przedmiotowych usług do odpowiedniego symbolu statystycznego stosowanego w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, celem właściwego rozstrzygania spraw związanych ze stosowaniem przepisów w zakresie podatku od towarów i usług odnośnie ww. usług. W związku z powyższym, zdaniem Ministra Finansów do usług w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi nie znajdują zastosowania przepisy określone w poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, bowiem przedmiotowe zwolnienie dotyczy usług świadczonych przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Wskazał, iż do tej kategorii usług zaliczane są usługi w zakresie rozpowszechniania informacji, reprezentowania przed agencjami rządowymi i inne usługi świadczone przez organizacje, których członkowie zainteresowani są rozwojem i dobrem przedsiębiorstw albo instytucji w ogóle lub w wybranej gałęzi przemysłu, albo innej działalności komercyjnej. Z uwagi na to, że usługi świadczone przez Stowarzyszenie w zakresie zarządzania na zlecenie prawami autorskimi i udzielania licencji na nie mieszczą się w grupowaniu 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" – w ocenie Ministra Finansów – podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując na stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r., zgodnie z którym usługi Stowarzyszenia mają odpłatny charakter, a zatem mieszczą się w definicji usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że wynagrodzeniem należnym Stowarzyszeniu jest kwota potrącana przez nie z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, a więc pomniejszająca w efekcie wynagrodzenie twórców (producentów). Uznał zatem, że potrącane kwoty w istocie są prowizją Stowarzyszenia z tytułu pośrednictwa (koszt zbiorowego zarządu, koszty inkasa), a nie składką członkowską zwolnioną od podatku od towarów i usług. W opinii Ministra Finansów, w stanie faktycznym opisanym we wniosku art. 79 lit. c Dyrektywy 112 nie mógł mieć zastosowania, gdyż koszty zbiorowego zarządu (koszty inkasa) potrącane są przez Stowarzyszenie, jako określony procent należności. Stwierdził natomiast, że nie jest to kwota rzeczywiście poniesionych wydatków, zatem nie można tej kwoty wyłączyć z podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenie prawa wniesionego przez Stowarzyszenie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej zmiany interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, tj. uznającej stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe w całości, podczas gdy z treści uzasadnienia wynika, że jest ono identyczne jak Stowarzyszenia, w szczególności w zakresie braku możliwości uznania za usługi własne Stowarzyszenia usług autorsko uprawnionych świadczonych na rzecz użytkowników praw, braku możliwości uznania, że Stowarzyszenie świadczy usługi licencyjne za wynagrodzeniem oraz braku możliwości uznania należności wypłacanych z tego tytułu za obrót VAT Stowarzyszenia, 2) art. 14b §1 w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytania zadane w punkcie 1, 2, 3 i 4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, 3) art. 14b § 1 i 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez dokonanie zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej polegającej na zaklasyfikowaniu usług statutowych Stowarzyszenia dla potrzeb klasyfikacji PKWiU w sposób odmienny niż dokonany przez Stowarzyszenie, przy jednoczesnym niewskazaniu podstawy prawnej oraz uzasadnienia dla tego rodzaju działań, za które w szczególności nie można uznać odwołania się do opinii organu statystycznego nie odnoszącej się do usług wykonywanych przez Stowarzyszenie, 4) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego odnośnie zasadności zaklasyfikowania usług statutowych Stowarzyszenia do grupowania 74.84.16-00.00 PKWiU oraz uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Stowarzyszenia w zakresie klasyfikacji usług zbiorowego zarządzania do grupowania 91 PKWiU, 5) art. 153 u.p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1745/09, II. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z zał. 4 poz. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. w związku z art. 9 Rozporządzenia Rady EWG nr 3696/93 z dnia 29 października 1993 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji produktów według działalności (CPA) w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej (Dz. U. UE L 342/1) – dalej "Rozporządzenie 3696" w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP") oraz art. 288 akapit 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów rangi rozporządzenia UE w zakresie grupowań statystycznych oraz brak nadania grupowaniom PKWiU treści zgodnej z klasyfikacją CPA, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zakwalifikowania usług zbiorowego zarządzania prawami wykonywanych przez Stowarzyszenie do usług komercyjnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, a nie do usług statutowych świadczonych przez organizacje członkowskie gdzie indziej niesklasyfikowane i do uznania, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie znajdzie zastosowania do usług statutowych wykonywanych przez Stowarzyszenie. Skarżący stwierdził, iż od początku stał na stanowisku, że wobec braku w ówcześnie obowiązujących przepisach ustawy o VAT odpowiednika art. 28 Dyrektywy 112 niedopuszczalne jest przyjęcie, iż świadczy on usługi licencyjne, a co za tym idzie opodatkowanie całości należności wypłacanych od użytkowników. Zaznaczył, że pytania Stowarzyszenia w tym zakresie dotyczyły konsekwencji prawno-podatkowych w relacji Stowarzyszenie - użytkownicy praw, nie zaś konsekwencji prawno-podatkowych w relacji Stowarzyszenie - autorsko uprawnieni, do której odnosi się większa część wywodów Ministra Finansów. Wyjaśnił, iż odnośnie pytań 1, 2 i 3 Stowarzyszenie zapytało wyłącznie o to, czy występuje w charakterze podatnika VAT w stosunku do usług licencyjnych, które na rzecz użytkowników praw faktycznie świadczą autorsko uprawnieni. Następnie uznał, że Minister Finansów de facto podzielił stanowisko Stowarzyszenia w zakresie odpowiedzi na pytania 1-3, co jednak stoi w sprzeczności z treścią sentencji zaskarżonego aktu. W kontekście powyższego podniósł, że konieczność zachowania spójności w ramach sentencji i uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej była wielokrotnie podkreślana przez sądy administracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 702/09). W ocenie Skarżącego, uznanie stanowiska wyrażonego w punkcie 1, 2 i 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe wynika z tego, iż Minister Finansów de facto nie udzielił odpowiedzi na pytania zadane przez Stowarzyszenie, a tym sposobem naruszył art. 14b § 1 O.p. Wskazał, że pytanie numer 4 dotyczyło obowiązków Stowarzyszenia w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz organizacji procesu fakturowania usług licencyjnych, faktycznie wykonywanych przez autorsko uprawnionych na rzecz użytkowników praw, w sytuacji gdyby Ministra Finansów uznał, iż przepisy ustawy o VAT obowiązujące w 2008 r. stwarzają legalną możliwość uznania tych usług za usługi własne Stowarzyszenia. Zdaniem Skarżącego, świadczy o tym chociażby powołanie się w treści samego zapytania na wyłączenie z art. 15 ust. 3a ustawy o VAT oraz zwolnienie z załącznika 4 poz. 11 ustawy o VAT. W opinii Skarżącego, Minister Finansów nie zrozumiał, czego dotyczyły pytania postawione przez Stowarzyszenie w punktach 1, 2, 3 i w konsekwencji, udzielając odpowiedzi na pytanie numer 4, odniósł się wyłącznie do usług pośrednictwa świadczonych na rzecz autorsko uprawnionych. Zaznaczył, że kwestia relacji Stowarzyszenie - autorsko uprawnieni była przedmiotem pytań numer 5-6 i dotyczyła tego, czy w stosunku do usług zbiorowego zarządzania prawami autorskimi świadczonymi na rzecz członków, Stowarzyszenie występuje w charakterze podatnika VAT. Następnie stwierdził, że stanowisko Stowarzyszenia w tym zakresie pokrywa się ze stanowiskiem Ministra Finansów, który to właśnie w tej relacji dopatruje się istnienia usług opodatkowanych. Tym samym, w ocenie Stowarzyszenia, działaniem niezrozumiałym było uznanie w zaskarżonej interpretacji, że również stanowisko zajęte przez Stowarzyszenie w punkcie 5 wniosku jest stanowiskiem nieprawidłowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 605/11). Podkreślił, iż Minister Finansów odpowiadając na pytanie zadane w punkcie 6, wbrew wytycznym Sądu zawartym w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r., dokonał zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, opierając swoje stanowisko w zakresie możliwości skorzystania przez Stowarzyszenie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z zał. nr 4 poz. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011 r.) na klasyfikacji statystycznej usług statutowych organizacji zbiorowego zarządzania, odmiennej niż przedstawiona przez Stowarzyszenie, bez żadnego uzasadnienia w tym zakresie. Tym samym uznał, że Minister Finansów dopuścił się rażącego naruszenia art. 14b § 1 i 2 O.p., gdyż nie miał możliwości ingerować w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (patrz m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 20/08 i z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1745/09). W opinii Skarżącego, za niewystarczające dla zmiany wskazanej przez Stowarzyszenie klasyfikacji usługi, należy uznać samo tylko powołanie się na odmienną klasyfikację dokonaną przez organ statystyczny, niezbędne jest bowiem również uzasadnienie, dlaczego klasyfikacja organu statystycznego nie zaś klasyfikacja wskazana we wniosku winna znaleźć w danej sprawie zastosowanie. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie Minister Finansów nie spełnił żadnego z ww. warunków. Stwierdził, że co prawda dokonując zmiany klasyfikacji usług świadczonych przez Stowarzyszenie organ powołał się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego, jednak w żaden sposób nie uzasadnił wyboru tej klasyfikacji. Wskazał również, że nie wyjaśnił też w jakim trybie uzyskał powyższą opinię oraz jak wyglądał opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o jej wydanie. Uznał, że opinia organu statystycznego przedstawiona przez Ministra Finansów dotyczy usług w zakresie zarządzania prawami autorskimi i dochodami z tego tytułu, natomiast nie odnosi się do działalności Stowarzyszenia, a co za tym idzie niedopuszczalne jest dokonywanie na jej podstawie zmian w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Skarżącego, opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 sierpnia 2004 r. przedstawia tezę przeciwną do Ministra Finansów - a mianowicie, że usługi statutowe Stowarzyszenia nie mogą zostać zaliczone do grupowania 74.84.16-00.00 PKWIU - usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Uznając, że w przedmiotowej sprawie Minister Finansów nie przywołał żadnych argumentów prawnych na poparcie swojego stanowiska odnośnie zasadności klasyfikacji usług statutowych Stowarzyszenia do grupowania 74 PKWiU oraz odnośnie nieprawidłowego stanowiska Stowarzyszenia w tym zakresie, stwierdził, iż naruszona została również zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe – zdaniem Skarżącego – potwierdza stanowisko Sądu zawarte ww. wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. Zdaniem Skarżącego, zbiorowy zarząd prawami autorsko uprawnionych stanowi usługę statutową należącą do działu 91 PKWiU o jakiej wspomina zał. nr 4 do ustawy o VAT, bowiem powyższa klasyfikacja wynika z analizy zasad metodycznych PKWiU, zgodnie z punktem 4.1. Dodatkowo wskazał, że w przypadku Stowarzyszenia żadna z wielu poszczególnych usług wykonywanych w ramach działalności statutowej nie jest samodzielna, a dopiero ich wiązka składa się na usługę zbiorowego zarządzania prawami i ochrony tych praw. Uznał zatem, że brak takiej indywidualizacji oraz samodzielności poszczególnych usług wchodzących w zakres działalności statutowych musi być uwzględniony przy zaliczaniu usług do konkretnego grupowania PKWiU, gdyż każde przyporządkowanie musi w pełni uwzględniać charakter przyporządkowywanej usługi (punkt 5.3.2 Zasad Metodycznych obowiązujących w 2008 r.). Podkreślił również, że PKWiU nie jest aktem całkowicie samodzielnym, ale stanowi jedynie implementację prawa międzynarodowego - CPC (Centralnej Klasyfikacji Produktów), a w szczególności CPA - (Classification of Products by Activity), która to klasyfikacja wynika z Rozporządzenia 3696. Podniósł, że art. 1 ust. 3 tego Rozporządzenia oznacza, że ma ono zastosowanie jedynie do klasyfikacji wykorzystywanej do celów statystycznych. W ocenie Skarżącego porównanie przepisów PKWiU z CPA w zakresie dotyczącym Stowarzyszenia wskazuje, że polskie przepisy statystyczne w 2008 r. nie były prawidłowo dostosowane do wymogów CPA. W opinii Skarżącego, Stowarzyszenie jest osobą prawną o szczególnej formie, w którego celach statutowych znajduje się usługa zbiorowego zarządzania prawami (na którą składa się m.in. inkaso, repartycja wypłata wynagrodzeń autorskich) wykluczająca jednocześnie by czynności te wykonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem podejmowane są one za zwrotem kosztów, a sama forma funkcjonowania organizacji zbiorowego zarządzania wymusza by były one wykonywane w ramach działalności statutowej, poza działalnością gospodarczą. Uznał zatem, że skoro Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zarządzania prawami, powinno być to wzięte pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji usług do PKWiU (CPA). W kontekście powyższego Skarżący stanął na stanowisku, że brak możliwości zakwalifikowania usług Stowarzyszenia do grupowania 74.84.16 CPA (a więc również do 74.84.16 PKWiU), w związku z nieprowadzeniem przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej, o której mowa w grupowaniu wg CPA, przesądza o tym, że usługi zbiorowego zarządzania prawami wykonywane przez Stowarzyszenie powinny być zaklasyfikowane do działu 91 CPA (oraz 91 PKWiU). Mając na uwadze, że CPA ma pierwszeństwo przed PKWiU (co wynika również z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP), stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinno znaleźć grupowanie 91.33.14 w brzmieniu wynikającym z CPA. Uznał, że usługa zbiorowego zarządzania prawami należy do pozostałych usług nie wymienionych w innych grupowaniach działu 91 PKWiU wykonywanych przez organizację członkowską. Zdaniem Stowarzyszenia właśnie względy porównywalności danych statystycznych, rzetelności wymiany informacji ekonomicznych, o których wspomina się zarówno w PKWiU jak i CPA wykluczają możliwość zaliczania czynności zbiorowego zarządzania prawami wykonywane przez Stowarzyszenie do grupowania 74 usługi komercyjne pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane. W ocenie Skarżącego, Minister Finansów dokonując zmiany klasyfikacji usług Stowarzyszenia nie uwzględnił wszystkich kryteriów klasyfikacyjnych oraz konieczności zachowania zgodności polskich przepisów statystycznych z klasyfikacjami ustanowionymi na szczeblu wspólnotowym. Ponadto stwierdził, że nie wziął pod uwagę statutu Stowarzyszenia oraz zezwolenia Ministra Kultury, które potwierdzają, że zbiorowy zarząd jest jednym z podstawowych celów statutowych Stowarzyszenia. Z uwagi na powyższe uznał, że nie będą mogły zostać uznane za komercyjne usługi statutowe organizacji zbiorowego zarządzania, które, opierając się na roszczeniu o zwrot kosztów, już ze względu na swoją konstrukcję prawną nie stwarzają legalnej możliwości wygenerowania jakiegokolwiek zysku. O takim charakterze przedmiotowych usług – zdaniem Skarżącego – przesądzają obowiązujące przepisy u.p.a.p.p. oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Tym samym zaliczenie tych usług do grupowania, obejmującego wyłącznie usługi nastawione na osiągnięcie zysku, uznał za naruszenie podstawowych zasad metodyki PKWiU. Dodatkowo podkreślił, iż niekomercyjny charakter mają nie konkretne usługi świadczone przez Stowarzyszenie, ale usługi zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi jako takie, co wynika z konstrukcji modelu zbiorowego zarządu w polskim porządku prawnym, który jest modelem niezorientowanym na osiągnięcie zysku. Reasumując stwierdził, że skoro usługi Stowarzyszenia podlegają klasyfikowaniu do grupowania 91 PKWiU, to do działalności Stowarzyszenia zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43. ust. 1 pkt 1 w związku z zał. 4 poz. 10 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.". Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności zbiorowego zarządu prawami autorskimi do utworów audiowizualnych na określonych polach eksploatacji oraz prawami pokrewnymi przysługującymi producentom utworów audiowizualnych. Poddając analizie stan faktyczny oraz prawny sprawy, w pierwszej kolejności zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. należało uwzględnić rozstrzygnięcie, jakie nastąpiło w sprawie na mocy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1745/09). Ocena prawna dokonana przez ten sąd jest wiążąca nie tylko co do sentencji wyroku, ale także jego uzasadnienia, w szczególności w zakresie wskazań co do dalszego postępowania w tej sprawie. Sąd w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010r. wskazał, iż organ administracji prawidłowo przyjął za właściwy stan prawny obowiązujący w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. przed 1 grudnia 2008 r. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami w ocenie sądu nie można było uznać Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług tylko z tytułu czynności dokonywanych z twórcami (producentami), a z tytułu czynności dokonywanych z użytkownikami już nie. Zbiorowy zarząd prawami nie mógłby się bowiem odbywać bez umów zawieranych z użytkownikami. Strona, mimo że jest organizacją w założeniu działającą non-profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Status podatnika nie oznacza jednak, iż każda jego czynność podejmowana w ramach działalności gospodarczej będzie opodatkowana (np. z uwagi na zwolnienia podatkowe). Okoliczność, czy określony podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w tym pośrednictwo), działając na rzecz osoby trzeciej, świadczy usługi we własnym, czy też w cudzym imieniu, nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. W obu tych sytuacjach usługi co do zasady mogą podlegać opodatkowaniu. W przywołanym wyroku Sąd odnosząc się do kwestii art. 28 Dyrektywy 112 wskazał, że przepis ten dotyczy sprzedaży usług, które świadczy inna niż sprzedająca je osoba, ale nie decyduje on o możliwości uznania sprzedawcy tj. osoby, która bierze udział w świadczeniu usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, za podatnika. Pozwala on podatnika działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, traktować tak, jakby sam otrzymał i wyświadczył usługi, ale sam w sobie nie czyni tak działającego podmiotu podatnikiem, zaś brak implementacji tego przepisu w ustawodawstwie krajowym nie oznacza, iż podmiot taki nie może być uznany za podatnika, w związku z czym chybione jest twierdzenie Skarżącej, że oznacza to celową rezygnację ustawodawcy z opodatkowania pośrednictwa w świadczeniu usług. Podkreślił, że Strona jest podatnikiem jako pośrednik działający na rzecz twórców na mocy przysługującego mu umocowania, a nie dlatego, że udziela licencji. Dlatego też opodatkowaniu jako obrót Skarżącej podlega wynagrodzenie, jakie uzyskuje w charakterze pośrednika, a nie wynagrodzenie z tytułu licencji udzielanych przez twórców (producentów). W ocenie Sądu świadczone przez Skarżącą usługi są odpłatne, a zatem mieszczą się w definicji usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynagrodzeniem Strony jest bowiem kwota potrącana przez nią z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, a więc pomniejszająca w efekcie wynagrodzenie twórców (producentów). Potrącane kwoty w istocie są prowizją stowarzyszenia z tytułu pośrednictwa (koszty zbiorowego zarządu, koszty inkasa), a nie składką członkowską zwolnioną od podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, art. 79 lit. c Dyrektywy 112 nie mógł mieć zastosowania, ponieważ koszty zbiorowego zarządu (koszty inkasa) potrącane są przez stronę jako określony procent należności. Nie jest to natomiast kwota rzeczywiście poniesionych wydatków i nie można jej wyłączyć z podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu opodatkowanie świadczonych przez stronę usług nie stoi także w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i nie narusza art. 1 tej Dyrektywy. Jednocześnie w wyroku z 20 kwietnia 2010 r. Sąd stwierdził, iż poprawność stanowiska organu podatkowego w przedmiocie statusu Strony jako podatnika podatku od towarów i usług nie mogła być uznana za okoliczność wystarczającą, aby zaskarżoną interpretację pozostawić w obrocie prawnym, bowiem nie spełnia ona warunków uznania ją za zawierającą wyczerpujące i jednoznaczne stanowisko organu oraz uzasadnioną ocenę stanowiska Strony. Konstatacja ta dotyczy kwestii możliwości skorzystania przez Stronę ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z załącznikiem nr 4 do tej ustawy. W ocenie Sądu w wydanej interpretacji Minister Finansów oparł się na klasyfikacji statystycznej usług, która jego zdaniem powinna być inna, niż podana we wniosku o interpretację, przy czym takiego stanowiska właściwie nie uzasadnił. Uniemożliwiło to ocenę prawidłowości dokonanej kwalifikacji przedmiotowej usługi i zastosowania lub braku ww. zwolnienia. Sąd ten podkreślił także, że nie może zostać uznane za interpretację tylko wskazanie przepisu prawa lub przepisów alternatywnych, co uczynił organ odnosząc się do dokumentowania usług, momentu powstania obowiązku podatkowego i obrotu Strony. Wady te sprawiły, że wydana interpretacja naruszyła, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 14c § 1 i § 2 O.p. a ponadto – skoro była to interpretacja zmieniająca korzystną dla strony interpretację – także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu Interpretacja ta nie naruszyła jednocześnie przepisów Prawa o stowarzyszeniach oraz Prawa autorskiego i praw pokrewnych, ani zasady praworządności. Minister Finansów miał bowiem prawo stosownie do treści art. 14e § 1 O.p. zmienić interpretację pierwotną. Powyższa kwestia, jak również zagadnienie prawidłowego zaklasyfikowania świadczonych przez Stronę usług stanowiła meritum skargi wniesionej do Sądu, w związku ze zmianą przedmiotowej interpretacji, jaka miała miejsce w dniu 24 stycznia 2012 r. W ocenie Skarżącego dokonane przez organ w tym zakresie rozstrzygnięcie powoduje naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności powołanego art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 153 P.p.s.a. poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius w wyniku wydania nowej interpretacji na niekorzyść Skarżącego. Ponadto Strona podniosła także inne zarzuty naruszenia przepisów procesowych dotyczących wydania zmienionej interpretacji. Do wszystkich z przedstawionych zarzutów odniósł się szczegółowo organ w odpowiedzi na złożoną skargę, a skład Sądu orzekający w sprawie zmiany przez Ministra Finansów interpretacji z dnia [...] stycznia 2012 r. wyjaśnienia te uznał za wyczerpujące i podzielił argumentację organu. Tym samym za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez, jak to wywiódł Skarżący, wydanie wewnętrznie sprzecznej interpretacji. W zmianie interpretacji z dnia [...] stycznia 2012 r. Minister Finansów w ocenie Sądu odnosił się do przedstawionego stanu faktycznego i pytań związanych z tym stanem faktycznym zawartych we wniosku z dnia 8 września 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Dotyczy to zarówno pytania Strony, czy działa ona w charakterze podatnika VAT, jak również co jest obrotem (podstawą opodatkowania) świadczonych przez Stowarzyszenie usług w związku z objęciem w zarząd praw autorskich i praw pokrewnych oraz działaniem na rzecz autorsko-uprawnionych, jak również w zakresie ich skutków podatkowych. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 2 w związku z art. 120 i 121 § 1 oraz art. 14h ustawy O.p. należało uznać się za bezzasadny. Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu dokonania przez organ niewłaściwej klasyfikacji statystycznej działalności Stowarzyszenia należy zauważyć, iż zdaniem Skarżącego czynności przez niego wykonywane mieszczą się w grupowaniu PKWiU 91, co w konsekwencji oznaczałoby, że usługi te byłyby zwolnione od podatku (zgodnie z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT). W uzasadnieniu wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. Sąd stwierdził, iż klasyfikacja statystyczna tych usług stanowi element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, zatem organ obowiązany jest udzielić interpretacji uwzględniając klasyfikację wskazaną przez wnioskodawcę, chyba że mogłoby to spowodować dla niego negatywne skutki podatkowe, z uwagi na błędne powołanie tej klasyfikacji. Z uwagi na ochronną funkcję interpretacji, w takiej sytuacji za dopuszczalną należy uznać zmianę klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę, jeżeli od klasyfikacji tej zależy zastosowanie określonego przepisu prawa podatkowego. Jednocześnie Sąd w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. wskazał, iż klasyfikacji wyrobów i usług dokonywać mogą podatnicy i organy statystyczne, a podważenie klasyfikacji wskazanej we wniosku o interpretację może nastąpić jedynie na podstawie klasyfikacji organu statystycznego. W analizowanym przypadku usługi świadczone przez Skarżącego - zarządzanie na zlecenie prawami autorskimi i udzielanie na nie licencji - zaliczane były, zgodnie z zasadami metodycznymi stosowanej do końca 2010 r. dla celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264, z późn. zm., do grupowania PKWiU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane". Do tego grupowania zaklasyfikował usługi w zakresie zarządzania prawami autorskimi i dochodami z tego tytułu (z wyłączeniem praw dotyczących filmów) Główny Urząd Statystyczny. Dodatkowo Główny Urząd Statystyczny wskazał, że usługi polegające na zarządzaniu prawami do filmów i nagrań na taśmach wideo mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 92.12.10-00.00 "Usługi związane z dystrybucją filmów i nagrań wideo". Należy jedynie zwrócić uwagę, że świadczenie usług klasyfikowanych w PKWiU zarówno do grupowania 74.87.16-00.00, jak i do grupowania 92.12.10-00.00, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższej klasyfikacji usług w zakresie zarządzania na zlecenie prawami autorskimi i udzielanie na nie licencji, z wyjątkiem praw dotyczących filmów, dokonał Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w odpowiedzi na wystąpienie Ministerstwa Finansów zawierające prośbę o zaklasyfikowanie przedmiotowych usług do odpowiedniego symbolu statystycznego stosowanego w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, celem właściwego rozstrzygania spraw związanych ze stosowaniem przepisów w zakresie podatku od towarów i usług odnośnie ww. usług. Przedstawione rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji usług zarządzania na zlecenie prawami autorskimi i udzielanie na nie licencji znajduje powszechne zastosowanie w praktyce, gdyż Minister Finansów wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego o prawidłowe sklasyfikowanie tych usług i otrzymał od upoważnionego organu w zakresie klasyfikacji statystycznej stosowne grupowanie tych usług. Mając tę okoliczność na uwadze, przedstawione w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. uzasadnienie w tym zakresie należało uznać za przekonujące, a postawione zarzuty skargi za nieuzasadnione. Odnosząc się także do stanowiska Skarżącej, iż jej usługi mają charakter statutowy, a uzyskiwane dochody są porównywalne z wpływami z tytułu składek członkowskich podmiotów należących do organizacji nieprowadzącej co do zasady działalności gospodarczej i tym samym korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również przedstawionej argumentacji odwołującej się do regulacji unijnych, Sąd dokonując oceny pod względem zgodności działań organów administracji z prawem zważył, co następuje: Przepis art. 132 ust. 1 Dyrektywy 112 zwalnia od podatku świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związaną, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków za składkę ustaloną zgodnie ze statutem. Stanowiący jego odpowiednik art. 43 ust. 1 pkt 1, w związku z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zwalnia od podatku usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Tymczasem za świadczone przez siebie usługi Stowarzyszenie otrzymuje wynagrodzenie, a nie składkę członkowską, stąd też regulacje powyższe nie mogą znaleźć zastosowania do usługi zbiorowego zarządu prawami autorsko-uprawnionych. Nie zmienia powyższej konkluzji fakt, iż świadczone przez Stowarzyszenie usługi nie mają jednorodnego lub samodzielnego charakteru. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem usługa złożona - zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i ochrony tych praw, a nie poszczególne usługi wchodzące w skład usługi podstawowej. Podnoszony przez Skarżącego argument braku związku w tym zakresie między polską Klasyfikacją PKWiU, a Klasyfikacją CPA wprowadzoną zgodnie z rozrządzeniem Rady EWG 3696/93 nie ma znaczenia dla celów podatkowych, dla realizacji których ustawodawca wprost odwołał się do Klasyfikacji PKWiU, nadając jej określone znaczenie dla potrzeb określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług. W odróżnieniu od regulacji krajowych powołane powyżej przepisy prawa UE statuują inny cel klasyfikacji CPA, w zakresie zapewnienia na obszarze Unii porównywalności danych statystycznych krajów członkowskich. Nieuprawniony jest więc w ocenie Sądu zarzut Skarżącego braku możliwości w oparciu o te przepisy zaliczenia czynności zbiorowego zarządzania prawami wykonywanymi przez Stowarzyszenie do grupowania 74 usługi komercyjne pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane i objęcia ich podatkiem od towarów i usług. Nie zasługuje na uwzględnienie także argument odmiennego traktowania na gruncie przepisów statystycznych, a w konsekwencji podatkowych, podmioty zarządzające tymi prawami w zależności od spełnienia przesłanki posiadania statusu organizacji zbiorowego zarządzania, gdyż jak słusznie wskazuje organ w systemie podatku od wartości dodanej decydujący jest charakter usług wykonywanych przez dany podmiot gospodarczy, a nie rodzaj podmiotu który świadczy dane usługi, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasad konkurencji. Odnosząc się także do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zakresie, w jakim organ interpretacyjny w ocenie Skarżącego nie zastosował się do wskazań zawartych w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. co do dalszego postępowania, skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się związku działań organu w wyniku wydania zmienionej interpretacji z dnia [...] stycznia 2012 r. z pogorszeniem sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego. Sąd w powyższym wyroku stwierdził, że nie we wszystkich kwestiach organ odniósł się do stanowiska strony, z tego też powodu uchylił zaskarżoną interpretację. Organ uzupełniając w tym zakresie argumentację prawną dokonał określonych konstatacji stanowiących uzupełnienie interpretacji indywidualnej, zgodnie z zakresem wniosku o interpretację oraz oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w ww. orzeczeniu sądu. Działając w tak wyznaczonych granicach organ dokonał zmiany interpretacji indywidualnej, poprzez uszczegółowienie i uzasadnienie przedstawionej wcześniej argumentacji prawnej, co w istocie rzeczy nie mogło powodować skutków mniej korzystnych dla Skarżącej. Strona w swoim zarzucie de facto kwestionuje fakt pozostawania podatnikiem podatku od towarów i usług świadczącym odpłatne usługi i niepodlegającym zwolnieniu z tego podatku. Tymczasem nie można za pomocą zarzutów procesowych kwestionować zastosowania przepisów prawa materialnego do określonego stanu faktycznego, w tym przypadku do przedstawionego we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe konstatacje, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.