III SA/Wa 1712/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Z. K. kwotę 1088 zł (słownie: jeden tysiąc osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] października 2015 r., na podstawie art. 165 § 1, 2 i 4 oraz art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op"), Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON, organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności Z. K. (dalej: Strona, Skarżący) za zobowiązania C. sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Fundusz) za październik 2010 r. W dniu 15 października 2015 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę o przedstawienie dokumentów dotyczących ewentualnych podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, braku winy w tym zakresie po stronie Skarżącego oraz wskazujących mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych. W odpowiedzi, pismem z 30 października 2015 r. Strona złożyła wyjaśnienia, z których wynikało, że wszystkie dokumenty znajdują się w posiadaniu Syndyka Masy Upadłości S. sp. z o.o. (następcy prawnego Spółki). Skarżący dodał, że przynajmniej do 2013 r. Spółka była właścicielem nieruchomości o szacunkowej wartości ok 19 mln zł (nieruchomości gruntowej w C.). W dniu 30 sierpnia 2013 r. nieruchomość została sprzedana na rzecz I. S.A. Strona poinformowała również o stanie aktywów, które na koniec 2013 r. wynosiły 2.856.672,42 zł, na koniec 2012 r. ponad 19 mln zł, na koniec 2011 r. ponad 24 mln zł, na koniec 2010 r. ponad 2 mln zł. Decyzją z [...] grudnia 2015 r., doręczoną Stronie 17 grudnia 2015 r., Prezes PFRON ustalił, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność wraz ze Spółką za wymienione wcześniej zobowiązanie. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 9 marca 2001 r. do 18 października 2011 r. Decyzją z [...] listopada 2012 r. Prezes PFRON określił Spółce zobowiązanie z tytułu wpłat na Fundusz za październik 2010 r. Powyższa decyzja została objęta tytułem wykonawczym z 9 sierpnia 2013 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) umorzył postępowanie egzekucyjne względem Spółki uznając, że nie jest możliwe zastosowanie efektywnego środka egzekucyjnego. W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że skoro Spółka, mimo wypłacalności, nie zapłaciła w terminie podatku i z tego względu powstała zaległość podatkowa, to odpowiedzialność za tę zaległość członka zarządu należało uznać za oczywistą. Zdaniem Prezesa PFRON, Strona nie przedstawiła ponadto żadnego dowodu potwierdzającego podjęcie działań uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Decyzją z [...] lutego 2017 r. Minister Rodziny Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister, organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Minister podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji. Wskazał ponadto, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki spoczywał na Skarżącym, który w tym zakresie wnioskował wyłącznie o pozyskanie przez organ dokumentacji Spółki, przesłuchanie świadków oraz powołanie biegłego z zakresu rachunkowości. Minister dodał, że Spółka złożyła deklarację DEK-I 0 za październik 2010 r., ale nie dokonała wpłaty w ustawowym terminie. Strona nie wyjaśniła natomiast dlaczego mimo dysponowania przez Spółkę majątkiem, który przekraczał wartość zaległości podatkowej nie uiściła tej należności. Okoliczności te zdaniem Ministra powodowały, że nie można było przyjąć, iż Skarżący nie ponosi winy za powstałe zobowiązanie z tytułu wpłat na Fundusz. Minister nawiązał przy tym do art. 10 i 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "Pun") wskazując, że podstawą do złożenia wniosku jest niewypłacalność dłużnika, która następuje m. in. w razie utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań. Minister zauważył ponadto, że składane przez Stronę wyjaśnienia i dokumenty odnośnie majątku Spółki dotyczyły okresu do 2013 r. Wynikało z nich, że na dzień 28 października 2010 r. Spółka odnotowała stratę w wysokości 4.254.580 zł. Egzekucja prowadzona przez NUS nie wykazała natomiast składników majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności Prezesa PFRON. Nie wskazał ich również Skarżący w toku prowadzonego postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę, w której zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego. Wniosła o uchylenie orzeczeń organów obu instancji oraz i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła Ministrowi naruszenie: 1) art. 116 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli ciężar dowodu okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Op spoczywa na członkach zarządu, to dopuszczalne jest przyjęcie, że organ jest zwolniony z obowiązków dowodowych wynikających z przepisów postępowania podatkowego zmierzających do zbadania wyżej wymienionych okoliczności egzoneracyjnych; 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego I załatwienia sprawy oraz nierozważenie w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w kontekście ustalenia czy istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki w okresie, kiedy funkcję członka zarządu pełnił Z. K., co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że: - Z. K. nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a w konsekwencji solidarnie odpowiada za zobowiązania Spółki; - istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki w okresie, kiedy funkcję członka zarządu pełnił Z. K.; - egzekucja wobec Spółki była skierowana do całego majątku i rzeczywiście była bezskuteczna; 3) art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Op, poprzez przyjęcie, że Strona odpowiada za zobowiązania Spółki; 4) art. 116 § 2 Op, poprzez przyjęcie odpowiedzialności Strony z tytułu odsetek za zaległości publicznoprawne powstałe po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki; 5) art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo jej wadliwości z powodów wskazanych w niniejszej skardze. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej "Ppsa", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie Sądu, taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 Op. Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 tej ustawy). W pierwszej kolejności wskazać należy, że orzeczona zaskarżoną decyzją odpowiedzialność Skarżącego dotyczy zaległości we wpłacie na Fundusz za październik 2010 r. Stosownie do art. 118 § 1 Op, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wyznaczony tym przepisem termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upływał 31 grudnia 2015 r. Biorąc pod uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] grudnia 2015 r. a doręczona Stronie 17 grudnia 2015 r. prawo do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony nie uległo przedawnieniu w powyżej dacie. Badając podstawy odpowiedzialności skarżącego w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe obu instancji prawidłowo powołały się na art. 116 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 a i b), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Op. Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, wymaga podkreślenia, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Op aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Dopiero po ustaleniu powyższych przesłanek należy badać, czy w sprawie członek zarządu wykazał okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność. Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została uregulowana w przepisach prawa upadłościowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (zob. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., I FSK 744/06; z 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Op należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów Pun, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. W powyższej dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. W tym miejscu należy zaznaczyć, że organ pierwszej instancji nie odwołał się wcale do tychże przepisów. Z kolei organ odwoławczy nawiązał do nieobowiązującego w stanie prawnym tej sprawy brzmienia art. 11 ust. 1 Pun wskazując, że "niewypłacalność zachodzi m. in. wówczas gdy dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Już w zatem w punkcie wyjścia, tj. na etapie wykładni przepisów prawa materialnego, decyzja Ministra opierała się o wadliwie odczytaną, kluczową w niniejszym postępowaniu, przesłankę niewypłacalności. Zgodnie bowiem z art. 10 i 11 Pun, w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Stosownie do art. 11 ust. 1 Pun, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Minister wskazał natomiast na "utratę zdolności do wykonywania zobowiązań", co literalnie może wskazywać zarówno na zaprzestanie regulowania należności oraz na brak środków na ich pokrycie. Dalsza część uzasadnienia decyzji organu odwoławczego poniekąd rozwiewa te wątpliwości, gdyż Minister przyznaje, że majątek Spółki był wystarczający dla uregulowania należności z tytułu wpłaty na PFRON. Nie mniej jednak należy odnotować, że zaskarżona decyzja został wydana w oparciu o nieobowiązujące brzmienie art. 11 Pun, a ponadto bez jednoznacznego wskazania, która konkretnie przesłanka wskazana w tym przepisie (art. 11 ust. 1 i 2 Pun) wystąpiła w odniesieniu do Spółki. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Pun. Trafnie też organ odwoławczy przyjął, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na spłatę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań z innych przyczyn. W sprawie wyjaśnić przede wszystkim natomiast należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 podkreślono, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże wyrażone w tej uchwale stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie także w tej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed powołaną datą, czyli na gruncie obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1999, Nr 118, poz. 512 ze zm.), jak i po 1 stycznia 2003 r., przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości, jako takich. Te natomiast w zakresie wymogu wielości wierzycieli nie uległy zmianie. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Op. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Prezesa PFRON pominął natomiast, że organ ten przedstawił stanowisko z goła odmienne, oparte na twierdzeniu, iż gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mimo wypłacalności, nie zapłaciła w terminie podatku i z tego tytułu powstała zaległość podatkowa, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikająca z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pełniącego funkcję w tym czasie, w którym powstało zobowiązanie (§ 2 tegoż art. 116), należało uznać za oczywistą. Minister nie dostrzegł zatem, że organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez Stronę była wypłacalna (vide s3 decyzji Prezesa PFRON). To z kolei, w świetle stanowiska wyrażonego w powołanej uchwale, wykluczało możliwość przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego. Rację ma ponadto Skarżący uznając, że choć ciężar dowodu, w przypadku przesłanek egzoneracyjnych, spoczywa na osobie trzeciej, to obowiązkiem organów jest jednoznaczne ustalenie, kiedy oraz czy wystąpiła niewypłacalność spółki kapitałowej. Dopiero wówczas organ może egzekwować obowiązek wykazania przez Stronę, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym terminie lub niezłożenie tego wniosku w terminie było przez Skarżącego niezawinione. Dodać należy ponadto, że nawet jeśli Minister dokonał odmiennej kwalifikacji sytuacji Spółki i uznał ją za niewypłacalną winien jednoznacznie wskazać, iż wyrażone w decyzji Prezesa PFRON stanowisko jest błędne. Wymaga tego istota postępowania odwoławczego, jak również zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 Op), zasada przekonywania stron (art. 124 Op). Naruszenie powołanych przepisów jest w niniejszej sprawie tym bardziej widoczne, że Strona w odwołaniu wskazywała, iż organ pierwszej instancji nie ustalił kiedy i czy wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu, decyzja odwoławcza nie może pozostawiać wrażenia, że argumentacja strony nie jest w ogóle brana pod uwagę, natomiast uchybienia organu pierwszej instancji pozostają całkowicie pominięte. Organy zasadnie ustaliły natomiast, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Co do okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce, prawidłowe były ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe Spółki i stało się ono wymagalne. Organy podatkowe prawidłowo także ustaliły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne, co wywiodły z treści postanowienia NUS z 13 stycznia 2015 r. (karta 40 akt podatkowych). Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt. II FPS 6/08), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Nie można również zgodzić się ze Skarżącym, że odpowiedzialność za odsetki od zaległości może dotyczyć tylko tych naliczanych w czasie gdy pełnił on funkcję członka zarządu. Wbrew stawianemu zarzutowi, nie wynika to z treści art. 116 § 2 Op, który odnosi się do zakresu odpowiedzialności z tytułu zaległości głównych, a nie do zakresu odpowiedzialności z tytułu odsetek. Stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 Op osoby trzecie odpowiadają również za odsetki od zaległości. Z art. 54 Op, określającego kiedy nie nalicza się odsetek, nie wynika natomiast aby miało to dotyczyć również okresu po wygaśnięciu mandatu członka zarządu w przypadku odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Nie mniej jednak zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, gdyż organy w toku postępowania nie wskazały jednoznacznie czy Spółka była niewypłacalna, a jeśli tak, to kiedy nastąpił właściwy czas do ogłoszenia upadłości. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ponadto prawidłową treść art. 11 Pun i w oparciu o nią ustali, czy na Skarżącym ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazując ponadto, która, bądź które z przesłanek niewypłacalności (jeśli w ogóle jakakolwiek) wskazanych w tym przepisie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy będzie mógł ocenić, czy w przypadku Spółki jej stan majątkowy, w czasie gdy Skarżący był prezesem zarządu, miał jakiekolwiek znaczenie. Minister winien ponadto odnieść się do stanowiska wyrażonego w tej kwestii przez Prezesa PFRON, który uznał wprost, że Spółka w okresie sprawowania mandatu przez Stronę nie była niewypłacalna. Zaskarżona decyzja podlegała zatem uchyleniu z uwagi na to, że organy obu instancji przypisały Skarżącemu odpowiedzialność z art. 116 § 1 Op w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie wystąpienia powoływanej przez stronę przesłanki egzoneracyjnej, mianowicie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op). Organy podatkowe nie ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości daty powstania stanu niewypłacalności spółki, nie określiły momentu rozpoczęcia biegu terminu czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji nie ustaliły daty powstania obowiązku po stronie skarżącego do wystąpienia z takim wnioskiem, czego wymaga art. 21 ust. 1 Pun. Konieczność wypełnienia tego obowiązku przypomniał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2017 r., w sprawie I FSK 60/16, wskazując, że ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga ustalenia konkretnej daty powstania niewypłacalności, a nadto uwzględnienia art. 21 ust. 1 Pun, z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ pierwszej instancji przyjął, że stan niewypłacalności spółki w ogóle nie powstał. Z kolei organ odwoławczy ustalił jedynie, że zaległość za październik 2010 r. do dnia dzisiejszego nie została uregulowana. Próżno zatem szukać wskazania konkretnego terminu, od którego, zdaniem organów, rozpoczął bieg termin do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Uchybienie organów w postaci nieustalenia daty powstania niewypłacalności spółki jest istotne, gdyż Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za niezłożenie wniosku, jeśli właściwy czas do dokonania tej czynności przypadał w momencie, gdy nie pełnił już obowiązków członka zarządu. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Ppsa O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 Ppsaw zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), w wysokości obejmującej wpis sądowy (171 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa prawnego (900 zł).