III SA/Wa 1715/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "E." [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w części, o której mowa w punkcie 1) wyroku, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "E." [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. kwotę 1 114 zł (słownie: tysiąc sto czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2007 r. określił– E. [...] sp. z o.o. w likwidacji w P. (dalej: Strona lub Skarżąca), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od marca do sierpnia 2004 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, maj i październik 2004 r. W toku kontroli skarbowej ustalono, że Skarżąca prowadziła działalność, gospodarczą w zakresie zakupu odpadów różnych i surowców do produkcji i sprzedaży wyrobów (wytłaczanek, tektury falistej, papieru makulaturowego), usług recyklingu odpadów oraz sprzedaży środków trwałych i złomu. W ocenie organu Skarżąca nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony, ponieważ: 1) nie posiadała oryginału faktury z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] (wartość netto 17.261 zł, podatek 3.797,42 zł), wystawionej przez P. w J., ujętej w rejestrze zakupu VAT i w deklaracji za marzec 2004 r. Odliczenie naruszało art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). 2) w rejestrze VAT i w deklaracji za maj 2004 r. Skarżąca ujęła fakturę z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] (wartość netto 3.000 zł, podatek 660 zł), wystawioną przez "P." sp. z o.o. w M. W rzeczywistości faktura opiewała na kwoty odpowiednio – 300 zł i 66 zł. W ocenie organu wydatki w kwocie netto 2.700 zł i podatek - 594 zł, z powodu braku związku przyczynowo-skutkowego (nie zostały poniesione), nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Ich uwzględnienie naruszało art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.),dalej: "u.p.t.u.", zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się od nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. 3) w rejestrze VAT i w deklaracji za październik 2004 r. ujęto fakturę VAT z dnia [...] października 2004 r. nr [...] (wartość netto 168.750 zł, podatek 37.125 zł), wystawioną przez "A." [...] w P. Faktura dokumentowała zapłatę 45% wynagrodzenia określonego w umowie z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...], zgodnie z którą ww. firma zobowiązała się do dnia 30 listopada 2004 r. znaleźć dla Skarżącej inwestora strategicznego (usługi doradcze). Warunkiem wypłaty wynagrodzenia było podpisanie listu intencyjnego przez inwestora strategicznego. Skarżąca nie przedłożyła dokumentów związanych z tą transakcją, tj. listu intencyjnego i pełnej dokumentacji dotyczącej realizacji umowy, w tym dokumentów wytworzonych przez "A". Ponadto nie wyjaśniła i nie przedstawiła dokumentów na okoliczność, czy i ile inwestor strategiczny zainwestował oraz jaki jest związek wydatku na jego wyszukanie z osiągnięciem przychodu, a także na czym polegało wyszukanie inwestora. W ocenie Dyrektora UKS brak było zatem wiarygodnych dowodów, że usługi doradcze (wyszukanie inwestora strategicznego) zostały faktycznie zrealizowane, z uwagi na brak stosownych opracowań bądź faktury "o pozyskanie inwestora strategicznego". Odliczenie podatku naliczonego naruszało cyt. wyżej art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) zwana dalej ,,o.p.’’ w zakresie opisanym w pkt 1)-3) Dyrektor UKS nie uznał ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalił na podstawie art. 27 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r., a od 1 maja 2004 r. w oparciu o art. 109 ust. 4-6 u.p.t.u. z 2004 r. W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125, art. 210 O.p., a także błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 88 ust.1 u.p.t.u. z 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. Podzielił stanowisko organu I instancji o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust.1 u.p.t.u. z 2004 r. i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, aby odliczenie było dopuszczalne zakup towaru lub usługi powinien pozostawać w bezpośrednim związku z czynnościami dającymi podatnikowi prawo do odliczenia. Zdaniem organu wypłata 45% wynagrodzenia za usługi doradcze nie była środkiem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Samo zaś podpisanie listu intencyjnego nie świadczyło o wykorzystaniu usług do wykonywania czynności opodatkowanych, jakimi w 2004 r. była produkcja i sprzedaż tektury falistej, wytłaczanek itp. oraz usługi recyklingu. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał również zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nr [...]. Pomimo złożonego w postępowaniu odwoławczym zobowiązania, Likwidator Spółki nie przedłożył duplikatu tej faktury. Ponadto zdaniem organu skoro w fakturze nr [...] wykazano podatek naliczony w kwocie 66 zł, a faktycznie Skarżąca odliczyła 660 zł, to zawyżyła odliczenie o kwotę 594 zł. Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut zatajenia informacji o kontroli krzyżowej w "A.". W firmie tej [...] czerwca 2007 r. przeprowadzono wyłącznie czynności sprawdzające w zakresie wykonania na rzecz Skarżącej opracowania dokumentacji technologicznej i usług doradczych w 2004 r. Przed wydaniem decyzji organ I instancji zapewnił Skarżącej możliwość wglądu do akt (w tym protokołu z czynności sprawdzających u kontrahenta) oraz ostatecznego wypowiedzenia się w sprawie. Brak więc było podstaw do twierdzenia, iż organ I instancji zatajał jakiekolwiek dowody zgromadzone w postępowaniu. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podniosła zarzuty takie same jak w odwołaniu. Dodatkowo, jako naruszone przepisy wskazała art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprecyzowała, iż naruszony został art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy decyzją z dnia [...] marca 2008 r. uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia decyzję w zakresie podatku dochodowego, podzielając jej zdanie o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług podtrzymał ustalenia organu I instancji dokonane na bazie dowodów, które w przypadku podatku dochodowego uznał za niewystarczające. W kwestii faktury wystawionej przez P. Skarżąca wyjaśniła, że firma ta od ponad roku nie prowadzi działalności i nie posiada tej faktury w swojej dokumentacji. Nie zmienia to jednak faktu, że w chwili dokonywania odliczenia spółka dysponowała fakturą i wykazano w niej zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce. Nieuznanie ww. faktury za koszt uzyskania przychodu powinno skutkować pomniejszeniem (korektą) przychodu na poziomie około 50.000 zł, ponieważ wyprodukowanie papieru powiększone o wartość procesu produkcji tektury stało się wartością, od której płacone były zobowiązania podatkowe. Podobne stanowisko organ powinien zająć w przypadku usługi konsultingowej i z urzędu pomniejszyć przychód i podatek dochodowy. Ścisły związek przyczynowy, z którym związane były zakup udziałów przez A.E. i P. D. oraz maszyny MP2 przez kontrolowaną przez nich firmę, wykreowały bowiem zobowiązania podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1511/08, uchylił decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. oraz ustalenia za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałym zakresie oddalił skargę. WSA wskazał na braki materiału dowodowego skutkujące nieustaleniem stanu faktycznego w zakresie związanym z prawidłowością dokonanego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A. w październiku 2004 r. Organ odwoławczy w ponownym postępowaniu, działając na podstawie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej włączył jako dowody w prowadzonym postępowaniu, dokumenty urzędowe sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w trakcie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. oraz uchylił tę decyzję i umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za ww. okres rozliczeniowy. Dokonując oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż nie ma dowodów wskazujących na istnienie bezpośredniego czy pośredniego związku zakupionej usługi doradczej od "A." [...] z rzeczywistą działalnością opodatkowaną Strony, stąd za uzasadnione uznał stanowisko organu I instancji, dotyczące odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez ten podmiot. Organ podniósł, że A. D. nabyła w listopadzie 2004r. 21 udziałów Spółki "E. " od W. K. Do protokołu przesłuchania w dniu [...] lipca 2008 r. podała, iż nie podpisywała listu intencyjnego w sprawie poszukiwania inwestora dla Spółki, nie wiedziała także o badaniu jej wiarygodności jako inwestora strategicznego. Z kolei P. D. przesłuchany w dniu [...] lipca 2008 r. nie potwierdził okoliczności sporządzenia listu intencyjnego, stwierdził, iż nie jest listem intencyjnym sporządzone przez niego pismo z dnia [...] sierpnia 2004r. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego przesłuchano również w dniu [...] września 2008r. W. K. (udziałowiec Spółki "E. [...]" i jednocześnie Prezes Zarządu w 2004 r.). W jego ocenie inwestorem strategicznym była rodzina D., natomiast pismo z dnia 31 sierpnia 2004 r. nie stanowi listu intencyjnego. Zdaniem organu, Strona nie udowodniła faktu istnienia listu intencyjnego, warunkującego wypłatę 45% wynagrodzenia. W ocenie organu odwoławczego Strona nie wyjaśniła na żadnym etapie postępowania, na czym polegało wyszukanie inwestora strategicznego przez firmę "A.", nie wykazała, że udziałowiec - Pani D. była inwestorem strategicznym podejmującym działania naprawcze lub inwestycje w Spółce. Zdaniem organu działań takich Pani D. nie prowadziła. Ponadto w dniu 29 października 2004 r., tj. przed objęciem udziałów w Spółce Pani D. odkupiła od Spółki podstawowy środek pracy, tj. maszynę papierniczą MP IIP, sprzedając ją następnie innej Spółce, w której wraz z mężem była udziałowcem. Reasumując stwierdził, że nie ma dowodów wskazujących na istnienie bezpośredniego czy pośredniego związku zakupionej usługi doradczej z rzeczywistą działalnością opodatkowaną Strony. Brak jest całkowitej zapłaty za usługę wskazaną w fakturze nr [...] z [...] października 2004 r. oraz brak jest faktury końcowej rozliczającej umowę z dnia [...] czerwca 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie ma wiarygodnych dowodów, że usługi doradcze zostały faktycznie wykonane, natomiast dowody przeciwne - brak stosownych opracowań i faktury końcowej oraz zeznanie świadków, potwierdzają, że usługa nie była dokonana. Zasadna była zatem odmowa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "A." [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgodnie z art. 1 pkt 56 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT, który stanowił podstawę do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję likwidator Spółki "E. [...]" złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, powtarzając zarzuty prezentowane w odwołaniu, dodatkowo zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r., przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, art. 121 § 1 O.p., przez nie wyjaśnienie wątpliwości, występujących w zebranym materiale dowodowym oraz art. 122 O.p., przez zgromadzenie niezupełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy przy nie wyjaśnieniu wszystkich wątpliwości, wykraczając poza swobodną ocenę dowodów. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w całości i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie ustaliły czy firma "A." zaewidencjonowała i zapłaciła podatek z kwestionowanej faktury. Ponadto zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, co powoduje, iż ustalenia organu są dowolne i nie prowadzą do ustalenia prawdy materialnej. Podniosła, że skoro zebrany materiał dowodowy wskazywał na niewykonanie usługi, to organ winien wskazać na naruszenie przez Skarżącą art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., a nie jak to uczynił naruszenie art. 86 ust. 1 tej ustawy stanowiącego, że usługa nie ma związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ponadto organy podatkowe przesłuchując świadków nie zadały im istotnych, szczegółowych pytań dotyczących realizacji usługi doradczej. Nie miały zatem podstaw, aby prawidłowo ocenić stan faktyczny sprawy. Skarżąca zarzuciła, że decyzja nie ma uzasadnienia prawnego, w szczególności nie wynika z niej dlaczego wydano określone rozstrzygnięcie, co stanowią o tym przepisy i dlaczego zostały zastosowane w sprawie. Nie spełnia wymagań określonych normą art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji nie powołano prawidłowej podstawy prawnej. Ponadto Skarżąca uznała, że niezasadne było nieuznanie faktury nr [...] z [...] marca 2004 r. jako kosztów kreujących opodatkowane przychody firmy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W pojęciu ,,ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez organ i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił (por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s.218 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1511/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2004r. uznał za niezasadne zarzuty związane z odliczonym przez Skarżąca w marcu 2004 r. podatkiem naliczonym wykazanym w fakturze wystawionej przez P. gdyż Skarżąca nie posiadała ani oryginału ani duplikatu tej faktury. Zdaniem Sądu brak oryginału faktury lub jej duplikatu uprawniał organy podatkowe do zakwestionowania prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, którego wysokości nie mogła udokumentować. Mając na względzie treść powołanego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz art. 153 p.p.s.a. ponownie postawiony w skardze zarzut dotyczący zakwestionowanego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] ujętej w deklaracji za miesiąc marzec 2004 r. należy uznać za bezzasadny. Ponadto w powołanym wyroku Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe w zakresie w jakim zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę A. – [...] tytułem części wynagrodzenia za usługi doradcze, polegające na znalezieniu inwestora strategicznego. WSA wskazał, że ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni uzupełnione ustalenia faktyczne, poczynione w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. i przeprowadzi dowody wskazane przez sąd , chyba że materiał dowodowy, zgromadzony dodatkowo w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego , pozwoli na uzupełnienie opisanych braków postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Należy wskazać, że po ponownym rozpoznaniu sprawy materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej stanowił art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, Z przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów usług. Brak nabycia towarów, czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy podkreślić, że w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA./Kr 2008/99). Nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy lub faktury. Muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana (wyrok NSA z dnia 31 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 1050/02). Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1642/02). Poglądy zaprezentowane w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego są w pełni aktualne również pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z przywołaniem w tym zakresie obowiązujących regulacji art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 12. Przepis art. 86 ust. 1 odwołuje się do czynności opodatkowanych (art. 5 ww. ustawy), które są rzeczywiście wykonywane i powodują powstanie obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy powołując wskazaną podstawę prawną uznał , iż nie ma dowodów wskazujących na istnienie bezpośredniego czy pośredniego związku zakupionej usługi doradczej z rzeczywistą działalnością opodatkowaną Skarżącej, tym bardziej że brak jest całkowitej zapłaty za usługę wykazaną w fakturze. Jednocześnie organ przyjął, że nie ma wiarygodnych dowodów, że usługi doradcze zostały faktycznie wykonane i powołał się na dowody przeciwne czyli takie, które wskazują, że usługi nie zostały faktycznie wykonane. Powyższe stwierdzenia uzasadniają zarzut Skarżącej, dotyczący braku jednoznacznego określenia podstawy zakwestionowania faktury, bowiem z jednej strony organ stwierdza, że nie ma dowodów wskazujących na związek zakupionej usługi doradczej z rzeczywistą działalnością opodatkowaną, a z drugiej strony uznaje, że nie ma dowodów wskazujących, iż usługi doradcze zostały faktycznie wykonane. W ocenie Sądu brak jednoznacznej oceny organu dotyczącej stwierdzenia czy zakwestionował fakt wykonania usługi czy związek zakupionych usług z działalnością opodatkowaną Skarżącej narusza art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zakresie obowiązku organu prawidłowego sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji. W związku z oceną prawną i wytycznymi co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1511/08 Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o zebrane w trakcie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych- protokoły przesłuchania świadków; A.D., W. K., P. D. oraz protokół czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta- A. [...] z dnia [...] listopada 2008 r., protokół kontroli z dnia [...] listopada 2008 r. sporządzony na okoliczność przeprowadzenia u Skarżącej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże w ocenie Sądu dowody te nie były wystarczające do stwierdzenia, iż usługa dokumentowana zakwestionowaną fakturą nie została faktycznie wykonana, względnie że zakupiona usługa nie miała związku z wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami opodatkowanymi. W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż udziały w spółce zostały nabyte w 2004 r. przez A. D. Jak twierdzi Skarżąca w rezultacie usługi wykonanej przez W. R., której istota sprowadzała się do znalezienia inwestora strategicznego dla Skarżącej. Z dołączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania świadka W. K., od którego zakupione zostały udziały wynika, iż inwestorem strategicznym była rodzina D., z tym że w pierwszym etapie udziały kupiła A. D., a w drugim P. D. W związku z powyższym , zasadne było przesłuchanie W. R. na okoliczność jakich dokonał czynności celem pozyskania inwestora strategicznego. Natomiast z dołączonego do akt sprawy protokołu czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności sprawdzenia dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia [...] listopada 2008 r. w firmie A. zawarte są jedynie informacje dotyczące braku faktury końcowej, płatności za fakturę zaliczkową oraz przedłożonego pisma z dnia [...] sierpnia 2004 r. nazwanego przez kontrahenta kontrolowanego listem intencyjnym. Jednakże organ nie przesłuchał W. R.- właściciela firmy w charakterze świadka na okoliczność wykonanych przez niego czynności dotyczących usług doradztwa w zakresie pozyskania inwestora dla Skarżącej, jak i nie zażądał ewentualnej dokumentacji związanej z usługą poza powołanym pismem. Na konieczność przesłuchania W. R. wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku III SA/Wa 1511/08 odnosząc się do zawartego w aktach sprawy protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów i stwierdził, że ,, protokół z tych czynności nie zawiera ani jednego zdania odnoszącego się do istnienia lub braku dokumentacji przedmiotowych usług. Nie wynika z niego aby takiej dokumentacji żądano, czy choćby zapytano o okoliczności znalezienia inwestora. Właściciela firmy - W. R. nie przesłuchano też jako świadka w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej. ‘’ Ze względu na brak przesłuchania w charakterze świadka W. R. samo dołączenie do akt sprawy protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności sprawdzenia dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia [...] listopada 2008 r. nie uzupełniło braków postępowania we wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zakresie, dotyczącym okoliczności znalezienia inwestora przez W. R. Tym samym w ocenie Sądu organ odwoławczy nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego III SA/Wa 1511/08 czym naruszył przepis art. 153 p.p.s.a. Również zasadne było przesłuchanie małżonków D. na okoliczność jaki wpływ na decyzję o zakupie udziałów w spółce przez A. D. miała działalność W. R. jako osoby mającej zadanie pozyskać inwestora strategicznego w szczególności w jakich okolicznościach dowiedzieli się o możliwości nabycia udziałów, warunkach ich nabycia, zadań inwestora strategicznego w spółce. Natomiast organy podatkowe skupiły się na wykazaniu braku listu intencyjnego warunkującego wypłatę części wynagrodzenia za usługę. Brak wspomnianego listu intencyjnego może być jednym z dowodów wskazujących na niewykonanie czynności, jednakże nie może przesądzać o niewykonaniu czynności dokumentowanej kwestionowaną fakturą. W związku z powyższym w ocenie Sądu nie została wyjaśniona okoliczność czy i w jakim zakresie działalność W. R. miała wpływ na pozyskanie inwestora dla skarżącej spółki. Nie dokonując wskazanych ustaleń organy naruszyły przepisy art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w rezultacie naruszyło zasadę swobodnej oceny dowodów zawartą w art.191 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy o przesłuchania wskazanych powyżej świadków na okoliczność wykonanych czynności przez W. R. jako świadczącego usługę pozyskania inwestora oraz wpływu tych czynności na zakup udziałów w spółce przez A. D.. Mając na względzie wskazane naruszenie przepisów postępowania przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W związku z tym, że przedmiot postępowania dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. organ ponownie rozpatrując sprawę dokona oceny czy nie nastąpił upływ terminu przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu w części określonej w wyroku, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.