III SA/Wa 1730/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS" lub "Naczelnik") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na podstawie tytułu wykonawczego z 12 grudnia 2014 r., nr [...], wystawionego przez Burmistrza M., a obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedmiotowy tytuł wykonawczy został przekazany Naczelnikowi jako organowi egzekucyjnemu do realizacji pismem wierzyciela z 9 grudnia 2014 r. Celem wyegzekwowania przedmiotowej zaległości NUS, zawiadomieniem z 16 grudnia 2014 r., dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku H. S.A. w W. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone do banku oraz do Spółki (wraz z odpisem tytułu wykonawczego) w dniu 16 grudnia 2014 r. Dłużnik zajętej wierzytelności 19 grudnia 2014 r. zrealizował dokonane zajęcie przekazując kwotę w wysokości 191.241,13 zł. Burmistrz M. pismem z dnia 23 grudnia 2014 r., zgodnie z §12 ust. 1 pkt 1 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie tryby postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, poinformował organ egzekucyjny, że w dniu 22.12.2014 należności objęte tytułem wykonawczym zostały zapłacone w całości. Pismem z 23 grudnia 2014 r. Skarżąca zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej "u.p.e.a.", "ustawa"). NUS pismem z 19 stycznia 2015 r. przekazał powyższe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Następnie NUS, postanowieniem z 20 stycznia 2014 r., działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na wygaśnięcie obowiązku w związku z uregulowaniem go w całości w dniu 22 grudnia 2014 r. Pismem z 2 lutego 2015 r. Burmistrz M. złożył zażalenie na powyższe postanowienie i stwierdził, że wykonanie obowiązku już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego nie stanowi podstawy jego umorzenia. W związku z tym uregulowanie przez Skarżącą w dniu 22 grudnia 2014 r., a więc po doręczeniu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego dłużnikowi zajętej wierzytelności, co miało miejsce w dniu 12 grudnia 2014 r., nie może zostać uznane za skutkujące koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego. Pismem z 20 lutego 2015 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie postanowienia w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wobec faktu umorzenia postępowania egzekucyjnego zasadne jest wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, zgodnie z art. 64c § 7 zd. 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 18 marca 2015 r. uchylił postanowienie NUS z 20 stycznia 2014 r. w całości i umorzył postępowanie (w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego) pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu stwierdził, że uiszczenie przez Spółkę w dniu 22 grudnia 2014 r. egzekwowanej należności nie stanowiło przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Spółka pismem z 23 grudnia 2014 r. zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. Zainicjowanie przez nią postępowania w przedmiocie zarzutów i ewentualne ich uwzględnienie będzie skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. NUS postanowieniem z 24 marca 2015 r. określił wysokość kosztów egzekucyjnych przypisanych do tytułu wykonawczego nr [...] obciążających Spółkę w kwocie 10.820,90 zł. Spółka, pismem z 17 kwietnia 2015 r., złożyła zażalenie na postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz orzeczenie o zwrocie kosztów egzekucyjnych Spółki lub obciążeniu kosztami wierzyciela, tj. Burmistrza M. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że jak wynika z postanowienia Naczelnika z 20 stycznia 2015 r., umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło wskutek wykonania obowiązku. W tej sytuacji wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem, co wynika przede wszystkim z art. 7 § 3 u.p.e.a. Wystąpiła zatem sytuacja określona w art. 64c § 3 u.p.e.a., co wykluczało obciążenie kosztami egzekucyjnymi Skarżącej, gdyż wszczęcie i prowadzenie tej egzekucji było – z powodu wykonania obowiązku - niezgodne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 29 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 24 marca 2015 r. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 64c § 1, art. 64 § 1, § 6, § 9, § 10 u.p.e.a. i wskazał, że obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej (w sprawie – 1.803,50 zł) powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przedmiotowy tytuł wykonawczy został doręczony Spółce 16 grudnia 2014 r. wraz z zastosowaniem pierwszego środka egzekucyjnego, co potwierdza data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Ponadto powstał obowiązek uiszczenia opłaty za czynność tj. (110.520 + 69.827,56) x 5% = 9.017,40 zł. Zatem wskazaną w zaskarżonym postanowieniu kwotę powstałych kosztów egzekucyjnych, tj. 10.820,90 zł, należało, w opinii organu odwoławczego, uznać za prawidłową. Dyrektor, odnosząc się do żądania Spółki dotyczącego wydania postanowienia o obciążeniu kosztami postępowania egzekucyjnego wierzyciela, stwierdził, że nie znajduje ono umocowania w żadnym przepisie prawa. Zgodnie bowiem z art. 64c § 7 u.p.e.a., wydanie postanowienia obciążającego wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego następuje wyłącznie z urzędu. Zatem przepis ten uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie żądania. Ponadto, w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej, uchylenie postanowienia NUS i umorzenie postępowania pierwszej instancji nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowienie o kosztach egzekucyjnych może bowiem zostać wydane na wniosek zobowiązanego w trakcie postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a., postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego wydaje się tylko na jego żądanie, które nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostanie wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Dyrektor wyjaśnił, że na podstawie art. 64c § 6 u.p.e.a., koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Obciążanie zatem kosztami zobowiązanego w trakcie egzekucji, na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego dochodzoną należność, powinno umożliwiać - także w toku egzekucji - podważenie tych kosztów, tak co do zasady, jak i wysokości. W art. 64c § 8 wyznaczony został jedynie końcowy termin zgłoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Przemawia za tym również brzmienie art. 64c § 8 ustawy, w którym podkreślono, kiedy żądanie nie podlega rozpatrzeniu, nie zaś w jakim okresie żądanie to można zgłosić. Organ zauważył ponadto, że zarzut bezpodstawnego prowadzenia egzekucji nie może być przedmiotem badania w postępowaniu w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowień obu instancji, zarzucając naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Spółka podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, co jednocześnie stało się jedną z istotnych przesłanek rozstrzygnięcia, skutek umorzenia został wyeliminowany z powodu uchylenia postanowienia NUS o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Odpadła zatem podstawa do orzeczenia o kosztach postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddaleniem podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2607/15 uwzględnił skargę i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w dacie wydania tego postanowienia skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego już nie występował, ponieważ postanowienie umarzające to postępowanie zostało już uchylone. Rozstrzygnięcie kwestii kosztów postępowania egzekucyjnego wymagało jednak uwzględnienia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14), którym stwierdzono sprzeczność art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji ze względu na to, że opłaty ustalane na ich podstawie są nadmiernie wygórowane, pełnią funkcję represyjną i nabierają charakteru podatku. Ponieważ mocą tego wyroku zostało obalone domniemanie konstytucyjności podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia, konieczne było wyeliminowanie go z obrotu prawnego, choć w dacie jego wydania domniemanie to obowiązywało. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu NSA wskazał na wadliwą ocenę skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) co do utraty mocy obowiązującej art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie deroguje wymienionych w nim przepisów u.p.e.a. z porządku prawnego, a jedynie wskazuje na ich zakresowo określoną niekonstytucyjność. Przepisy te nadal zatem obowiązują, a rzeczą ustawodawcy zwykłego jest doprowadzenie ich brzmienia do stanu zgodnego z Konstytucją w zakresie wskazanym przez Trybunał. Nie można więc zasadnie twierdzić, że na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wymienione w tym orzeczeniu przepisy u.p.e.a. utraciły domniemanie konstytucyjności ze skutkiem w postaci niemożności ich stosowania i rozstrzygania spraw w oparciu o zawarte w nich normy prawne. Domniemanie ich konstytucyjności zostało bowiem odjęte tylko w takim zakresie, jak orzekł Trybunał i jakkolwiek wytyczenie granic tego zakresu może napotykać na praktyczne trudności, zwłaszcza ad casum, brak podstaw do odmowy stosowania tych przepisów w ogóle. W rzeczywistości bowiem organy mają nie tylko prawo, ale obowiązek stosowania tych przepisów – tyle, że z ograniczeniami wynikającymi z treści tego wyroku. Natomiast oceny co do wywiązania się przez organy z wymienionego obowiązku i uwzględnienia wymienionych ograniczeń WSA w zaskarżonym wyroku nie zawarł. NSA wskazał, że ponownie wyrokując w sprawie WSA uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do tezy, że mimo stwierdzenia ich zakresowej niekonstytucyjności przepisy art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. nadal współtworzą obowiązujący porządek prawny i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć organów administracji publicznej, aczkolwiek z uwzględnieniem wskazanego przez Trybunał zakresu tej niekonstytucyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z innych powodów, niż w niej wskazane. W sprawie kluczowe znaczenie ma to, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r. o sygn. II FSK 991/17 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 roku, sygn. III SA/Wa 2607/15 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podobnie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe przepisy skutkują związaniem Sądu oceną wyrażoną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r. o sygn. II FSK 991/17. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28.06.2016 r. (SK 31/14), do którego odwołuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, stwierdził jedynie, że niezgodne z art. 2, art. art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji są: art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia wymienionych opłat w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych oraz art. 64 § 1 pkt 1-5, pkt 7, pkt 11, pkt 12 i § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie deroguje zatem wymienionych przepisów u.p.e.a. z porządku prawnego, a jedynie wskazuje na ich zakresowo określoną niekonstytucyjność. Przepisy te nadal zatem obowiązują, a rzeczą ustawodawcy zwykłego jest doprowadzenie ich brzmienia do stanu zgodnego z Konstytucją w zakresie wskazanym przez Trybunał. Nie można więc zasadnie twierdzić, że na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wymienione w tym orzeczeniu przepisy u.p.e.a. utraciły domniemanie konstytucyjności ze skutkiem w postaci niemożności ich stosowania i rozstrzygania spraw w oparciu o zawarte w nich normy prawne. Domniemanie ich konstytucyjności zostało bowiem odjęte tylko w takim zakresie, jak orzekł Trybunał i jakkolwiek wytyczenie granic tego zakresu może napotykać na praktyczne trudności, zwłaszcza ad casum, brak podstaw do odmowy stosowania tych przepisów w ogóle. Na taki właśnie skutek omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywano już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – jak choćby w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6.03.2018 r. (( FSK 2206/17), z dnia 20.03.2018 r. (II FSK 778/16), czy z dnia 10.04.2018 r. (II FSK 914/16). W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny negując możliwość rozstrzygania przez organy egzekucyjne na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. wadliwie określił skutki prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W rzeczywistości bowiem organy te mają nie tylko prawo, ale obowiązek stosowania tych przepisów – tyle, że z ograniczeniami wynikającymi z treści tego wyroku. Oceny co do wywiązania się przez te organy z wymienionego obowiązku i uwzględnienia wymienionych ograniczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku niestety nie zawarł. Uznać zatem należy zasadność zarzutu naruszenia przez ten Sąd 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji oraz art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przez wadliwą ocenę skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. (SK 31/14) co do utraty mocy obowiązującej art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.; oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania, umożliwiająca uchylenie zaskarżonego postanowienia. Trudno też zanegować zasadność zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, aczkolwiek to uchybienie wynikało z przyjętego przez Sąd paradygmatu rozstrzygnięcia. Uznanie zasadności tych zarzutów prowadzi do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponownie wyrokując w sprawie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do tezy, że mimo stwierdzenia ich zakresowej niekonstytucyjności przepisy art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. nadal współtworzą obowiązujący porządek prawny i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć organów administracji publicznej, aczkolwiek z uwzględnieniem wskazanego przez Trybunał zakresu tej niekonstytucyjności; ostateczny wynik sprawy jest więc kwestią otwartą.". Jak wynika z powyższego w następstwie przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, niezbędne jest stosowanie art. 64 §1 pkt 4 oraz §6 u.p.e.a. przez organy egzekucyjne w sposób zapewniający realizację wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Tym samym do momentu gdy ustawodawca nie określi maksymalnej wysokości odpowiednio opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej, organy egzekucyjne stosując wskazane przepisy u.p.e.a. muszą każdorazowo w taki sposób określać wysokość tychże opłat, ażeby wzorce konstytucyjne wynikające z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji były realizowane. Tym samym należy uznać, że organ ustalając wysokość opłaty egzekucyjnej ma obowiązek również rozważenia kwestii, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. III SA/Wr 420/17, LEX nr 2365498, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 110/18, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1001/18). Dokonując oceny zgodności art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że bezpośrednim celem opłat egzekucyjnych jest dostarczanie dochodów organom egzekucyjnym za wykonane przez nie czynności egzekucyjne. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że nie można zapominać o podstawowym celu egzekucji administracyjnej, a co za tym idzie także opłat z nią związanych, jakim jest doprowadzenie do wykonania obowiązków powstających w obszarze działania administracji. Celem egzekucji, co do zasady, nie jest bowiem represja, ale spowodowanie stanu wymaganego przez przepis prawa. Wprawdzie, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat, jednakże swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał Konstytucyjny zgodził się również z podnoszonym w postępowaniu argumentem, że brak określenia górnej granicy opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej prowadzi do tego, że stają się one – z punktu widzenia organu egzekucyjnego formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. W zaskarżonym postanowieniu Organ nie odniósł się w żaden sposób do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w kwocie 10.820,90 zł względem poziomu skomplikowania czynności, podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, jak również nie odniósł się do zagadnienia, iż wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat, powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów (uwzględniającymi m.in. nakład pracy, stopień ich skomplikowania, czasochłonność), za podjęcie których, opłaty te zostały naliczone tak, aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary i nie stanowiły sankcji finansowej. Innymi słowy, Organ egzekucyjny zupełnie pominął te argumenty, które - jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału - zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów. Miarkowanie powinno wystąpić, gdy zostanie stwierdzone, że procentowo ustalone opłaty przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych opłat. Organ winien wykazać, że ustalone koszty egzekucyjne, którymi obciążono wierzyciela, są adekwatne do poniesionego nakładu pracy, efektywności działań, poziomu skomplikowania i długotrwałości postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1001/18). Na kanwie kontrolowanej sprawy DIAS całkowicie pominął omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy tego organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Istotne będzie wykazanie zachowania racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Innymi słowy, dokonując ewentualnego miarkowania należy uwzględnić współmierność poniesionych kosztów organu egzekucyjnego, nakładu pracy poniesionego w związku z egzekwowaniem należności do kosztów egzekucyjnych, jakimi faktycznie skarżący został obciążony, tak aby można było postawić organowi skutecznego zarzutu pozyskania nieuzasadnionego dochodu. Organ winien wykazać w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że ustalone koszty egzekucyjne, którymi obciążono skarżącego, są adekwatne także ze względu na efektywność podjętych działań, lub długotrwałość postępowania egzekucyjnego, czego w realiach sprawy zabrakło w zaskarżonym postanowieniu. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona, ponieważ ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych (opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 §1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 §6 u.p.e.a.) Organ nie wziął pod uwagę skutków jakie przy określeniu kosztów wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 31/14. Nie uwzględniono mianowicie, że sposób wyliczenia opłat określony w art. art. 64 §1 pkt 4 u.p.e.a. oraz w art. 64 § 6 u.p.e.a. nie przystaje do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 81 Konstytucji RP. W zaskarżonym postanowieniu nie wykazano, iż określona wobec Skarżącego opłata pozostaje w rozsądnej proporcji do podjętych w toku postępowania egzekucyjnego czynności mających na celu wyegzekwowanie należności wynikających z tytułu wykonawczego, co w konsekwencji stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 190 Konstytucji RP, art. 64 § 6 u.p.e.a.) oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a i art. 18 u.p.e.a.). Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd nie podziela tych zarzutów. Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2607/15 (co nie było przedmiotem zaskarżenia w skardze kasacyjnej) w dacie wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora z 29 czerwca 2015 r., a także w dacie wydania poprzedzającego postanowienia Naczelnika (tj. 24 marca 2015 r.), w obrocie prawnym nie istniało już postanowienie z dnia 20 stycznia 2015 r. umarzające prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Postanowienie z 20 stycznia 2015 r. zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 18 marca 2015 r. Skarżąca nigdy nie wycofała swojego wniosku o wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów. Wniosek z dnia 20 lutego 2015 r. był ciągle aktualny. Przyjąć należy, że był aktualny także w dacie składania zażalenia z 17 kwietnia 2015 r. na postanowienie z 24 marca 2015 r., skoro w tym zażaleniu Spółka nadal podtrzymywała swoje stanowisko, że wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, co powinno skutkować zastosowaniem art. 64c § 3 upea. Pogląd taki Skarżąca forsowała pomimo tego, że już w dniu 18 marca 2015 r. Dyrektor wydał postanowienie uchylające postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne. Uzasadnienie skargi poprzez odwołanie się do uchylenia postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne nie mogło skutkować uwzględnieniem skargi. Z powyższych względów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., na które złożyły się uiszczony wpis od skargi (100 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie (17 zł) .