III SA/Wa 1749/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi G. G. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz G. G. i A. G. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżona decyzja zapadła po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji wydanej na skutek wniosku Skarżącego – G. G. – z dnia 4 maja 2015 r. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (k. 120 akt adm.). W zakresie uzasadnienia wniosku Wnioskodawca powołał się na złożony w dniu 19 marca 2015 r. wniosek o umorzenie zaległości w podatkowej w wysokości 9.359 zł (k. 53 akt adm.), motywując to ważnym interesem podatnika, bardzo ciężką sytuacją materialną podatnika i jego rodziny. Wnioskodawca wskazał, że ma na utrzymaniu niepracującą żonę i 6 dzieci, dopiero niedawno 2 starszych synów wyprowadziło się z domu. Wnioskodawca pracuje na etacie kierowcy i otrzymuje zbyt niskie wynagrodzenie, by utrzymać rodzinę, poza tym dzieci wymagają stałego leczenia. Wnioskodawca wyjaśnił dalej, że 10 lutego 2015 r. złożył PIT-37 za rok 2014 i otrzymał zwrot nadpłaty w kwocie 4.777 zł. Miesiąc później otrzymał z banku PIT-8C na kwotę 56.313,37 zł tytułem umorzenia zadłużenia wynikającego z zawartej z bankiem umowy kredytowej z 22 grudnia 1998 r. Wnioskodawca podkreślił, że umorzenie zadłużenia przez bank było wynikiem jego wniosku o restrukturyzację zadłużenia i nie miał on pojęcia, że stanie się to jego "wirtualnym" przychodem. Umorzenie to miało poprawić życie rodziny, a spowodowało konieczność zapłaty podatku, zawyżenie w sposób sztuczny przychodu za 2014 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił umorzenia zaległości (4.5.359,00 zł). Decyzję tę, po rozpatrzeniu wniesionego od niej odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. uchylił, sprawę zaś przekazał do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że Wnioskodawca przedłożył dokument potwierdzający rozwiązanie z nim umowy o pracę. Z ustaleń organu odwoławczego wynikało, że źródłem utrzymania rodziny jest wyłącznie zasiłek rodziny w wysokości 398 zł. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, głębszego przeanalizowania i zgromadzenia materiałów dowodowych wymagała ocena sytuacji finansowej strony. Istotne jest ustalenie dochodów, z których pokrywane są koszty utrzymania rodziny na kwotę 1.631,20 zł Poza tym organ I instancji nie wystąpił do Wnioskodawcy o wyjaśnienie i udokumentowanie kosztów leczenia dzieci, ograniczając się do stwierdzenia, że Strona tego nie wykazała. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił umorzenia zaległości i decyzję tę – po rozpatrzeniu odwołania Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] marca 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, po analizie sytuacji majątkowej rodziny Strony, że nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika ani ważnego interesu publicznego w umorzeniu zaległości. Jak podkreślił, ulga z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może być stosowana tylko w wyjątkowych okolicznościach, wobec zdarzeń obiektywnie niezależnych od podatnika. Tymczasem zaległość podatnika, o umorzenie której wnosił, nie powstała w wyniku zdarzeń nadzwyczajnych, czy wypadków losowych. Zobowiązanie powstało wskutek uzyskania przychodu z tytułu umorzenia przez Idea Bank zobowiązań kredytowych w wysokości 56.313,37 zł Okoliczność uzyskiwania niskich odchodów i brak oszczędności nie jest wystarczającym podwodem do umorzenia zaległości, gdyż nie jest to okoliczność wyjątkowa, czy nadzwyczajna. Konieczność ponoszenia wydatków na bieżące utrzymanie nie może skutkować automatycznym udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości, bo te wydatki są stałym elementem każdego gospodarstwa domowego. Spłata kredytów nie jest podstawą umorzenia zaległości. Na podstawie analizy dokumentów zebranych w sprawie organ stwierdził, że sytuacja materialna Podatników jest trudna, ale nie nadzwyczajna. Nie wykazali w toku postępowania żadnych okoliczności nadzwyczajnych (zdrowotnych, losowych, rodzinnych). Nie korzystają oni z instytucji pomocy społecznej, mają zabezpieczone warunki mieszkaniowe, zaspokojone są ich podstawowe potrzeby egzystencjalne. Odmowa wnioskowanej ulgi nie wywoła negatywnych skutków związanych z brakiem środków na bieżące utrzymanie, gdyż posiadają źródło dochodu. Podatnik odniósł subiektywne wrażenie, że decyzja wydana została z pominięciem jego argumentów. Organ zbadał cały materiał dowodowy i uznał, że sytuacja rodziny jest trudna, ale nie nadzwyczajna. Nie pominięto również aspektu społecznego, który w związku z powszechnością opodatkowania obliguje organ do równego traktowania obywateli. Odwołując się do orzecznictwa sądowego wskazano, że nie leży w interesie publicznym umarzanie zaległości podatkowych, o ile nie występują żadne nadzwyczajne okoliczności faktyczne. Za odmową umorzenia przemawia też, zdaniem organu, okoliczność jej powstania. Podatnik otrzymał PIT-8C zaledwie kilka dni po otrzymaniu zwrotu nadpłaty z urzędu skarbowego – powinien więc zabezpieczyć choć część środków finansowych, a tego nie uczynił. Ponadto, jak wskazano, Naczelnik US w C. udzielił podatnikom ulgi w postaci rozłożenia na 6 rat zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 4.777,20 zł. Jednak pierwsza rata nie została uiszczona w terminie płatności. Za niedopuszczalne uznał organ uwzględnienie zgłoszonego dopiero w odwołaniu żądania umorzenia połowy zaległości. Wskazał, że z takim wnioskiem należy wystąpić w osobnym podaniu. W skardze na tę decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, umorzenie zaległości podatkowej za 2014 r. w kwicie 5.359 zł, a jeśli nie jest to możliwe – o rozłożenie jej na 24 raty. W uzasadnieniu nie zgodził się z organem, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia. Wskazał, że z analizy sytuacji finansowej rodziny wynika, że rodzinie jest trudno i obarczanie jej dodatkową spłatą zachwieje podstawami jej egzystencji. Podatnicy uważają za nielogiczny argument, że nie korzystają pomocy społecznej, skoro zapłata podatku do tego doprowadzi. Za niewiarygodne uznano też twierdzenie organu co do możliwości udzielenia innej ulgi. Jak podkreślono, Skarżący rozmawiał w US w C. na temat możliwości złożenia wniosku o rozłożenie spłaty na raty. Powiedziano mu, że takiej możliwości nie ma. Skarżący wskazał, ze gdyby mógł uzyskać ulgę w postaci rozłożenia na raty, niniejszej skargi by nie składał. Skarżący nie rozumie, dlaczego Bank mógł zrozumieć trudną sytuację rodziny i umorzyć znaczną część zaległości, a nie może tego zrobić organ podatkowy w stosunku do kwoty 10-krotnie mniejszej. Skarżący nie rozumie, dlaczego organ traci z pola widzenia sytuację rodziny, a powołuje się ciągle na wyroki sądów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była uzasadniona, choć Sąd nie mógł uwzględnić wniosku Skarżących o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości, ewentualnie rozłożenie jej na raty. Wynika to z kasacyjnego (co do zasady) ukształtowania kompetencji orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję może tylko uchylić decyzję lub stwierdzić jej nieważność, ewentualnie – na podstawie art. 145a p.p.s.a., jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego i jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy – może zobowiązać organ do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie. Nie dotyczy to jednak decyzji, w których rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Zaskarżona decyzja ma charakter uznaniowy, co wyklucza możliwość zobowiązania organu przez Sąd do wydania decyzji określonej treści. W takim przypadku, w razie uwzględnienia skargi, Sąd ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji ze wskazaniem, co organ powinien uczynić po wyroku – i organ jest oceną prawną Sądu oraz jego wskazaniami związany (art. 153 p.p.s.a.). W rozpoznanej sprawie materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z jego treści wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym (zob. w szczególności wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 2474/15, CBOSA), instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji o niewystępowaniu ani przesłanki ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, w konsekwencji czego należało wydać decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, konstatacja taka była co najmniej przedwczesna, bowiem o stwierdzeniu przez organ braku przesłanek zastosowania ulgi z art. 67a § 1 O.p. zadecydowała błędna wykładnia tego przepisu. Jego interpretacji, w nawiązaniu do wcześniejszych ustaleń judykatury, dokonano we wspomnianym już wyroku NSA z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 2474/15 i poglądy tam wyrażone tut. Sąd w pełni podziela. Otóż, jak wskazano, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Należy zaaprobować również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, tak jak to błędnie uczyniły organy w rozpoznanej sprawie. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy postrzegać w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem Sądu, argumentacja organu odwoławczego (i organu I instancji) nie jest ani wyczerpująca, ani prawidłowa przez niczym nieuzasadnione zawężenie rozumienia przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Wbrew przekonaniu organów, ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11). Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", czy "przywilejem", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W zaskarżonej decyzji ustaleń takich zabrakło, podobnie jak w decyzji organu I instancji, w której ograniczono się właściwie do konkluzji, że organ może lecz nie musi ulgi udzielić, a może to zrobić tylko w sytuacjach nadzwyczajnych. Błędem organu odwoławczego była aprobata takiego stanowiska. Powtórnej analizy w zakreślonym wyżej kontekście wymaga też przyczyna powstania zaległości. Sąd uważa za nadmierne uproszczenie wysnuty przez organ wniosek, że nie może stanowić podstawy umorzenia jako nie nosząca znamion nadzwyczajnych okoliczność, że zaległość powstała wskutek umorzenia przez Bank części zadłużenia podatników, wskutek czego powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, okoliczność tę należy ocenić odmiennie, niż to przyjął organ. Przecież Bank umorzył zaległość podatników dlatego, że miał zapewne świadomość niemożności poradzenia sobie przez podatników z tym obciążeniem. Świadczy to dodatkowo o bardzo trudnej sytuacji podatników (że nie nadzwyczajnej – nie ma znaczenia). Sąd nie podziela też poglądu, że podatnicy powinni zabezpieczyć na zapłatę podatku dochodowego, w związku z powstaniem przychodu z tytułu umorzenia zadłużenia przez bank, część środków ze zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Po pierwsze bowiem, nie wiadomo, bo organ tego nie zbadał, czy Skarżący mógł się tego umorzenia ze strony banku spodziewać. Po drugie, w takiej sytuacji, w jakiej znajduje się 6 osobowa rodzina Skarżących, gdzie nie wystarcza im na zaspokojenie podstawowych potrzeb, trudno od nich racjonalnie oczekiwać, by kwotę niecałych 5.000 zł "zabezpieczać" na zapłatę przyszłego podatku. Organ powinien wziąć pod uwagę, czego w takiej sytuacji można oczekiwać od Skarżących – zaspokojenia potrzeb bytowych, czy zabezpieczenia płatności podatku. Nie znajduje aprobaty Sądu stawianie przez organ zapłaty podatków na równi z koniecznością utrzymania rodziny, w tym zaspokojenia jej elementarnych potrzeb. To pierwsze musi ustąpić, jeżeli egzystencja rodziny jest zagrożona. Nie znajduje też aprobaty Sądu płynąca z zaskarżonej decyzji konkluzja, że właściwie dopiero w obliczu utraty dachu nad głową i niemożności zaspokojenia najbardziej elementarnych potrzeb typu jedzenie, czy odzież – i to tylko wtedy, gdy jest to wynikiem sytuacji nadzwyczajnej – można rozważać, czy mamy do czynienia z ważnym interesem podatnika. Rację mają Skarżący pisząc w skardze, że rozumowaniu temu brakuje logiki, bo jakim ma sens żądanie zapłaty podatku w sytuacji, gdy zapłata doprowadzi do konieczności korzystania z zasiłków – "czy koszty poniesione przez Państwo nie będą wtedy większe?" (s. 2 skargi). Organ i tę okoliczność powinien ponownie rozważyć – jak zapłata podatku (odmowa umorzenia) wpłynie na byt rodziny. Wreszcie ustalenia wymaga, jaki jest stan zadłużenia podatników i czy organ uwzględnił już – jak twierdzi – ich wcześniejsze wnioski o udzielenie ulgi. Z akt nie wynika, by była wydana decyzja ratalna, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, nie wynika z nich też, by podatnik nie płacił rat z takiej decyzji wynikających. Jest to istotna okoliczność w świetle podnoszonego przez niego argumentu, że nie składałby skargi od decyzji odmownej w sprawie umorzenia, gdyby rozłożono mu zaległości na 24 raty. Należy przy tym pamiętać, że niezależnie od tego, co organ ustali (czy były dokonywane wpłaty na poczet podatku), sprawa dotyczy umorzenia całości zaległości – wg stanu z daty złożenia wniosku. Wszystkie te ustalenia powinny być dokonane na tle aktualnej sytuacji rodziny. Reasumując – w ponownie prowadzonym postępowaniu należy dokonać raz jeszcze analizy stanu faktycznego w kontekście przepisu art. 67a § 1pkt 3 O.p. rozumianego zgodnie z poglądem wyrażonym w niniejszym wyroku. Należy wziąć pod uwagę wszystkie przedstawione przez Skarżących okoliczności (sytuacja finansowa, zdrowotna, rodzinna). Zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Organ winien ocenić też (dokonać ważenia), co z punktu widzenia respektowania tychże reguł ogólnych oraz w okolicznościach ustalonego stanu faktycznego będzie korzystniejsze: uwzględnienie wniosku strony, czy też rozwiązanie przeciwne. Jak już uprzednio zaznaczono, art. 67a § 1 O.p. nie wyłącza płynących z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. obowiązków organu podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, nawet jeżeli dowody i informacje wskazywane przez stronę na poparcie określonej tezy są niekompletne. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania (art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.) w wysokości obejmującej wpis od skargi.