III SA/Wa 1751/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Sprawa była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w następstwie skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wyrokiem z 15 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 97/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 727/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia orzeczenia NSA wynika, że zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej błędnej wykładni art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120, dalej: "Umowa"), zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że ww. przepis obejmuje swym zakresem stany faktyczne, w których bezpośrednim tytułem prawnym do wypłaty odsetek na rzecz ich odbiorcy jest umowa cash pooling, zawierająca w swych postanowieniach elementy cesji wierzytelności, gdyż – zdaniem Sądu – wierzytelności te wynikają z udzielonego wcześniej kredytu. Zdaniem NSA interpretacja art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy, iż dyspozycją tego przepisu są objęte odsetki wypłacone z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej, nie będącej bankiem, nawet, jeśli udostępnianie tych środków odbywa się na wskutek wstąpienia tej osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela będącego bankiem, nie znajduje oparcia w Komentarzu do Konwencji Modelowej (Commentaires sur les articles du Modèle de Convention Fiscale OECD 2005, s. 171 i n.). Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie są źródłami prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mogą one stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zwartej 23 maja 1969r. W stosunku do Polski Konwencje weszła w życie 1 sierpnia 1990r. (Dz.U. z 1990r. Nr 74, poz. 439). ... pkt 7.7 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD (s. 173 i n.) wskazuje, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku zostanie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła. Państwa pragnące to uczynić, mogą uzgodnić włączenie tych odsetek do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z podatkowania niektórych odsetek w państwie źródła: d) jest instytucją finansową. Z przedstawionego przez R. sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka) stanu faktycznego we wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego wynika, że odsetki wypłacone są przez podmiot gospodarczy nie będący bankiem do powiązanego z nim podmiotu gospodarczego, nie będącego również bankiem. W Umowie zawarto w art. 11 dodatkowy ust. 3, zgodnie z którym bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1 podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:... c) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. W ocenie NSA odsetki wypłacone w związku z zawarciem umowy cash pooling pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie będącymi jednak bankami, nie mogą zostać uznane za odsetki wypłacone w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 lit c) Umowy objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "w związku" nie może oznaczać niczym nieograniczonego związku. W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie "związek" należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, na podstawie akt sprawy przyjął następujący stan faktyczny za podstawę wydania wyroku: Minister Finansów zaskarżoną do WSA w Warszawie interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2007r. uznał stanowisko Spółki, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, za nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika, że Spółka w ww. wniosku wskazała, że zamierza przystąpić do zaoferowanego jej przez Bank B. systemu cash pooling, którego uczestnikiem miałaby być także inna spółka z grupy R. z siedzibą w Holandii. W tym celu Spółka zamierza podpisać z bankiem umowę, której istotą byłoby zarządzanie środkami pieniężnymi. Na podstawie umowy bank zobowiąże się do prowadzenia na rzecz Spółki i spółki holenderskiej rachunków głównych, a spółce holenderskiej także rachunku pomocniczego. Zgodnie z umową każdy uczestnik będzie miał możliwość zaciągnięcia kredytu dziennego w prowadzonym dla niego rachunku głównym. Kredyt ten będzie kredytem krótkoterminowym, przyznawanym rano i uczestnik będzie zobowiązany dokonać jego spłaty na koniec dnia. Jeśli na koniec dnia na rachunku jednego z uczestników brak będzie środków na spłatę przyznanego mu kredytu, a na rachunku drugiego uczestnika będą znajdować się środki wystarczające na spłatę tego kredytu, bank, na podstawie umowy cash pooling, będzie uprawniony do pokrycia zadłużenia tego pierwszego uczestnika z tytułu kredytu i odsetek środkami finansowymi znajdującymi się na rachunku drugiego uczestnika. Zgodnie z umową uczestnicy będą solidarnie odpowiadać za wszystkie swoje zobowiązania wobec banku, powstałe w toku wykonywania umowy. Podmiot, który pokryje zadłużenie drugiego uczestnika umowy wejdzie w uprawnienia banku przysługujące mu na podstawie umowy kredytowej w związku z udzieleniem kredytu obrotowego dziennego uczestnikowi, na którego koncie brak było własnych środków pieniężnych. W tym zakresie dojdzie do cesji uprawnień banku z umowy kredytu na drugiego uczestnika umowy, w tym także do prawa do pobierania odsetek. Uczestnik ten będzie pobierał odsetki do czasu spłaty zadłużanie przez pierwszego uczestnika. We wniosku wskazano, że uczestnikiem który na podstawie cesji wierzytelności nabędzie wierzytelność banku będzie spółka holenderska. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem: czy odsetki, które uzyska spółka holenderska od Spółki na podstawie opisanej umowy, będą opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych? Spółka przedstawiając własne stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p.") podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów. Płatnikiem podatku, zgodnie z art. 26 u.p.d.p. jest podmiot wypłacający odsetki. Spółka stwierdziła także, że zgodnie z art. 11 ust. 2 Umowy odsetki mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Spółka stwierdziła, że odsetki, których dotyczy zapytanie wynikają z kredytu, którego pierwotnie udziela bank. Podmiot otrzymujący odsetki wstępuje w uprawnienia banku jako wierzyciela z tego względu, że z jego środków finansowych zostaje pokryte zobowiązanie drugiego uczestnika wobec banku, wynikające z umowy kredytu bankowego. Uczestnik, którego środki posłużą do zaspokojenia banku jako wierzyciela z tytułu umowy kredytu występuje w tym układzie jako poręczyciel, który spłacił wierzyciela. W takiej sytuacji zobowiązanie główne z tytułu umowy kredytu nie wygasa i przechodzi w zakresie uprawnień wierzyciela na poręczyciela. Z tych wszystkich powodów zdaniem strony skarżącej należy uznać, że odsetki których dotyczył wniosek są związane z kredytem udzielonym przez bank i ma do nich zastosowanie przepis art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy na podstawie, którego odsetki będą podlegały opodatkowaniu w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania podmiotu uprawnionego do otrzymania odsetek. Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2007r. uznał ww. stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając że odsetki, których dotyczyło zapytanie nie mają cech "odsetek bankowych". We wniosku błędnie wskazywano, że podstawą wypłaty tych odsetek jest wierzytelność z tytułu kredytu bankowego, która przeszła na rzecz spółki holenderskiej. Spółka ta nie jest bankiem. Skoro w dniu wypłaty odsetek podmiot je otrzymujący nie jest bankiem, brak jest podstaw do zastosowania art. 11 ust. 3 lit. c Umowy do tych odsetek. W dniu, w którym na mocy umowy cash pooling dojdzie do przeniesienia uprawnień z tytułu umowy kredytowej na rzecz spółki holenderskiej, odsetki wypłacane na jej rzecz, na podstawie tej umowy tracą charakter odsetek od pożyczek/kredytów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy i art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."). W uzasadnieniu podniesiono, że wykładnia językowa art. 11 ust. 3 lit. c Umowy nie pozwala na stwierdzenie, że zakresem tego przepisu objęte są wyłącznie odsetki należne bankom i innym instytucjom finansowym. Minister Finansów dokonał błędnej wykładni zapisu z art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy, że "odsetki są wypłacane: w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank". Zwrot ten nie uzasadnia twierdzenia, że odsetki muszą być wypłacane bankowi na podstawie umowy, której bank jest stroną. W skardze podnoszono, że Minister wydając zaskarżoną interpretację bezzasadnie posłużył się przy interpretacji ww. przepisu innymi rodzajami wykładni, niż wykładnia językowa. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę, że w sprawie zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 190 P.p.s.a., z którego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA, w rozpoznawanie sprawie w wyroku z 15 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 97/09, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 727/08 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem składu rozpoznającego ww. skargę Spółki – w świetle ww. wyroku NSA – nie było podstaw do uznania, że Minister Finansów naruszył w zaskarżonej interpretacji art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy. Analiza ust. 3 lit. c) prowadzi do wniosku, że bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1 będą zwolnione od opodatkowania w Państwie, w którym powstają, jeżeli zostaną spełnione łączne trzy przesłanki: - odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą, - odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz - odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. W ocenie NSA, a poglądem tym związany jest WSA w Warszawie, odsetki wypłacone w związku z zawarciem umowy cash pooling pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie będącymi jednak bankami, nie mogą zostać uznane za odsetki wypłacone w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 lit c) Umowy objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "w związku" nie może oznaczać niczym nieograniczonego związku. W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie "związek" należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie nie doszło również do naruszenia przez Ministra Finansów art. 120, art. 121 § 1 i art. 14b § 3 O.p. Po pierwsze dlatego, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Po drugie prawidłowo zastosował dyspozycję art. 14b § 3 in fine O.p., który stanowi, że ma obowiązek dokonać oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Spółkę we wniosku o interpretację. Tym samym należycie wypełnił dyspozycję art. 120 O.p. Po trzecie nawet przy założeniu, że doszło do błędnej interpretacji ww. przepisu prawa materialnego - art. 11 ust. 3 lit. c Umowy - co wykluczył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, który wiąże w sprawie, nie można przyjąć, że doszło w ten sposób do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, którą wyraża art. 121 § 1 O.p. W związku z tym powiązanie przez Spółkę w skardze naruszeń ww. przepisów prawa procesowego z wydaniem rzekomo błędnej interpretacji art. 11 ust. 3 lit. c Umowy przez organ podatkowy nie mogło donieść skutku w postaci uwzględnienia skargi. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, na podstawie art. 190 i art. 151 P.p.s.a, uznał że zasadne jest oddalenie skargi.