III SA/Wa 1755/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2010r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2009r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej "NUS") decyzją z [...] kwietnia 2009r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu W. W. (zwanego dalej "Skarżącym") – za zaległości podatkowe "G" Spółka z o.o. w L. (zwana dalej "Spółką") w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości - [...] zł. W uzasadnieniu NUS stwierdził, że zaległość podatkowa Spółki powstała na podstawie złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2005r. Spółka nie wpłaciła należnego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...] zł, wynikającego z ww. zeznania – art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Egzekucja administracyjna wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a wierzyciel zaspokoił się tylko w części. Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy w O ogłosił upadłość Spółki wraz z likwidacją majątku postanowieniem z [...] grudnia 2005r. sygn. akt [...]. NUS zgłosił [...] marca 2006r. wierzytelność w celu zaspokojenia należności w podatku dochodowym od osób prawnych, ale nie ujęto jej w planie podziału. Sąd Rejonowy w O [...] października 2008r. postanowieniem [...] zakończył postępowanie upadłościowe Spółki. NUS wskazał, że z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wynika, że można uwolnić się od odpowiedzialności określonej w O.p., o ile zarząd we właściwym czasie zgłosi wniosek o upadłość lub o postępowanie układowe, bądź wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Za "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, czyli czas właściwy na ochronę wierzycieli, nie może być uznana chwila, w której aktywa przewyższają pasywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokajanie wierzycieli. Wprawdzie Spółka ogłosiła upadłość, ale zabrakło majątku na zaspokojenie wierzycieli. Z wyciągu Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że zarząd Spółki stanowił Skarżący i SS. Okolicznością uzasadniającą zwolnienie członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie może być nieznajomość stanu finansów Spółki. Postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jest zasadne, a podstawą jego prowadzenia jest, stosownie do art. 116 O.p., istnienie zaległości podatkowej za okres, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Dalsza egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczne i potwierdziła, że Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku z uwagi na likwidację firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), w wyniku wniesionego przez Skarżącego odwołania, decyzją z [...] sierpnia 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 107 § 1 i 2 pkt 1, 2, 4, art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz wskazał, że ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, który chcąc wyłączyć swą odpowiedzialność musi wykazać choćby jedną z przyczyn ekskulpacyjnych. DIS uznał, że NUS w wydanej decyzji zasadnie stwierdził wystąpienie przesłanek orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. Skarżącego [...] października 2001r. wpisano do rejestru Spółki jako jednego z dwóch działających łącznie członków zarządu. Na zeznaniu Spółki CIT-8 o wysokości dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2005r. (do dnia ogłoszenia upadłości), złożonym z bilansem za ten okres, figurują podpisy: Skarżącego, drugiego członka zarządu i głównej księgowej. Niezasadny jest więc zarzut, że zaległość powstała w okresie, gdy zarząd nie miał wpływu na regulowanie zobowiązań Spółki, gdyż termin płatności zaliczki za listopad przypadał [...] grudnia 2005r., gdy zarząd nie pełnił już funkcji (upadłość Spółki ogłoszono [...] grudnia 2005r.). Zaległość podatkowa wynika z zeznania podatkowego za okres do dnia ogłoszenia upadłości Spółki. DIS ocenił, że drugą przesłanką pozytywną odpowiedzialności członka zarządu była bezskuteczność egzekucji - nie ma wątpliwości, że wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku. Egzekucja administracyjna przeciwko Spółce nie doprowadziła do zaspokojenia zaległości podatkowej. NUS zgłosił wierzytelność w wysokości [...] zł - po potrąceniu, na podstawie art. 96 i art. 93 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawczego (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej zwana "u.P.u.n.") zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r. z wierzytelności [...] zł. Wierzytelności pierwszej kategorii, jak wynika z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w O. z [...] października 2008r. o zakończeniu postępowania upadłościowego, zaspokojono w [...] %. Wobec tego NUS [...] lutego 2009r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. z odsetkami za zwłokę na członków zarządu Spółki. W trakcie postępowania Skarżący wskazał nierozliczone konto depozytowe Spółki w Izbie Celnej w O informując, że depozyty z tytułu nierozliczonych zabezpieczeń pochodziły z wcześniejszych okresów, gdy Spółka prowadziła działalność gospodarczą oraz zaproponował zarachowanie ich na zaległości podatkowe Spółki. Izba Celna w O. przelała [...] zł, a NUS zarachował ww. kwotę [...] marca 2009r. na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. DIS w odniesieniu do zagadnienia złożenia wniosku o upadłość we właściwym terminie wyjaśnił, że ogłoszenie upadłości przez Sąd nie przesądza o złożeniu wniosku we właściwym czasie. W myśl art. 10 i art. 11 ust. 1 u.P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tzn. jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego również, gdy zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco wykonuje zobowiązania. Zgłoszenie wniosku o upadłość ma zagwarantować ochronę wierzycieli. Zgodnie z orzecznictwem sądowym "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, to czas właściwy na ochronę wszystkich wierzycieli, którzy mają możliwość uzyskania równomiernego, choćby tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 96/07). Dłużnik stosownie do art. 21 ust. 1 u.P.u.n. jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za złożony we właściwym czasie, gdy zostanie wykazane, że zgłaszający go uczynili ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego przez zaspokojenie tylko niektórych wierzycieli kosztem innych. Członkowie zarządu Spółki złożyli ww. wniosek [...] listopada 2005r., ale nie był to właściwy czas. Porównując dane zawarte w bilansie na [...] grudnia 2005r. z danymi na [...] grudnia 2004r. oraz w zestawieniu zysków i strat za te okresy należy stwierdził, że Spółka wcześniej miała kłopoty z realizowaniem swoich zobowiązań. Na [...] grudnia 2004r. Spółka wykazywała zysk z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł., należności – [...] zł, a zobowiązania – [...] zł. Na [...] grudnia 2005r. Spółka wykazując stratę w działalności gospodarczej – [...] zł., miała należności – [...] zł., a zobowiązania [...] zł. Straty netto na koniec tych okresów wyniosły odpowiednio [...] zł i [...] zł. Spółka nie wywiązywała się też z zobowiązań w stosunku do innych wierzycieli: 1) Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, który wystawił tytuł wykonawczy na [...] zł - za okres od [...] czerwca 2003r. do [...] maja 2005r., 2) P. Sp. z o.o. - zajęcie z [...] września 2005r. – [...] zł, 3) ZUS w P – [...] zł. (termin zapłaty [...] sierpnia 2005r.). W ocenie DIS stopień zaspokojenia wierzycieli – [...] % wierzytelności pierwszej kategorii - daje odpowiedź, czy zgłoszenie wniosku o upadłość dokonano we właściwym czasie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzję DIS a także poprzedzającej ją decyzji NUS, z uwagi na naruszenie: - art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności podczas ustalania pojęcia "właściwy czas zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości", a w konsekwencji naruszenie art. 121 i 122 O.p., -art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 O.p. przez błędną interpretację - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie - błędną wykładnię przepisów u.P.u.n. Skarżący zwrócił się również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżącego podkreślił, że z dokumentów księgowych Spółki wynika, że zaległość podatkowa, za którą przeniesiono na niego odpowiedzialność powstała na skutek uzyskanego w listopadzie 2005r. dochodu. Zaległości Spółki dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r., którego termin płatności minął [...] marca 2006r. Także termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad przypadał na [...] grudnia 2005r., czyli w okresie kiedy syndyk masy upadłości, a nie zarząd pełnił funkcję zarządu. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożono [...] listopada 2005r., a Sąd Rejonowy w O upadłość ogłosił [...] grudnia 2005r. - przed upływem terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r., kiedy zarząd Spółki przestał pełnić swoją funkcję. Zgodnie z zasadą ogólną, osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatnika, których termin płatności minął. Ustawodawca w przypadku odpowiedzialności osób trzecich będących członkami zarządu uznał, że ich odpowiedzialność obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zarówno więc zaległość podatkowa, jak i zobowiązanie winno powstać w czasie, w którym członek zarządu pełnił swoją funkcję. Przyjęcie odmiennej koncepcji to wyrażenie zgody na odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania, które powstały w okresie, gdy sprawował on funkcje członka zarządu a zapłata ich nie nastąpiła w okresie, gdy funkcje przestał sprawować i nie miał żadnego wpływu na powstanie zaległości podatkowej. Nie spełnienie dwóch warunków jednocześnie prowadzi do nieistnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu. Skoro zarząd, na skutek ogłoszenia upadłości utracił status, po powstaniu zobowiązania podatkowego, ale przed upływem jego terminu płatności, nie powstają przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za te zaległości. Skarżący podniósł dodatkowo, że jako były członek zarządu w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe upadłej Spółki wskazał majątek - środki zdeponowane w Izbie Celnej w O. – [...] zł, które zarachowano na zaległość w podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. Istnieją więc argumenty przemawiające przeciwko orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe upadłej Spółki na podstawie art. 116 § 2 O.p. Przepis ten nie określa, w jakim momencie należy wskazać majątek. Wskazanie majątku po zakończeniu postępowania upadłościowego, a w toku postępowania o określenie odpowiedzialności podatkowej wyczerpuje przesłanki z § 2 art. 116 O.p. Tym samym z uwagi na przesłanki negatywne wymienione w art. 116 O.p. -złożenie przez zarząd we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, powstanie zaległość podatkowej w czasie kiedy zarząd nie pełnił funkcji i nie miał wpływu na regulowanie zobowiązań przez syndyka, a także z uwagi na wskazanie przez członka zarządu mienia, z którego możliwe było częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych upadłej spółki, wniesienie skargi okazało się konieczne, a jej żądania w pełni uzasadnione. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Sąd przechodząc do merytorycznej oceny zapadłych w sprawie decyzji na wstępie podkreśla, że zarówno Skarżący, jak i organy obu instancji upatrują istotę sporu w sprawie przez pryzmat oceny zasadności przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym kontekście żadna ze stron nie kwestionuje, że dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które musza być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które jeśli zajdą wykluczają możliwość orzeczenia przez organ podatkowy o tej odpowiedzialności). Przesłankami pozytywnymi, od których ww. przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zajście zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stwierdzić w związku z tym należy, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki powinny najpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a następnie, po ich stwierdzeniu rozważyć, czy strona przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. Sąd wskazuje jednakowoż, że organy podatkowe, a w szczególności organ pierwszej instancji, przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym za cały rok 2005, jak również w trakcie prowadzenia wszczętego już postępowania, przed rozważeniem wyżej wskazanych okoliczności z art. 116 O.p., powinny wziąć pod rozwagę dyspozycję art. 108 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. Skarżący złożył bowiem deklarację na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od [...] stycznia do grudnia 2005r., pomijając okres po ogłoszeniu upadłości Spółki, tj. po [...] grudnia 2005r. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zabrakło uzasadnienia, dlaczego Skarżącego obarczono odpowiedzialnością za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za cały 2005r., a nie wyłącznie za okres wskazany w cząstkowej deklaracji podatkowej. Z art. 108 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec Spółki, za zobowiązania której odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia – w rozpoznawanej sprawie Skarżący. Zdaniem Sądu ogłoszenie [...] grudnia 2005r. upadłości wraz z likwidacją majątku dłużnika – spółki z o.o., w której Skarżący był członkiem zarządu nie pozbawiało organu podatkowego – NUS - prawa do wydania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. Z przepisu art. 21 § 3 O.p. wynika bowiem, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik (Spółka), mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku wydania ww. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych z 2005r. należało ją doręczyć syndykowi, a następnie rozważać przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego w trybie art. 116 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wynika, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Uznanie zatem przez organ podatkowy, że cząstkowa deklaracja podatkowa złożona przez Spółkę jest prawidłowa i nie ma potrzeby kwestionowania wysokości wskazanego w niej podatku, powodowałoby konieczność wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, na mocy art. 108 § 2 pkt 3 O.p., po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w § 3 art. 108 O.p., ale tylko za okres wskazany w deklaracji, tj. za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2005r. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe wszczęto za cały 2005r. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika ponadto, aby tytuły wykonawcze dotyczące należności wynikających z zeznania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2005r., złożonego [...] marca 2006r. przez członków zarządu Spółki, w tym Skarżącego oraz za okres od [...] do [...] grudnia 2005r., złożonego [...] marca 2006r. przez Syndyka masy upadłości zostały wystawione, a następnie doręczone Spółce. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się wyłącznie zgłoszenie przez NUS do Sądu Rejonowego w O. [...] Wydziału Gospodarczego wierzytelności drugiej kategorii, wynikającej z dwóch zeznań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości [...] zł, z wyjaśnieniem, że wobec tych wierzytelności nie toczy się postępowanie sądowe i administracyjne (k. 12-13 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu skoro wobec Spółki nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz nie wystawiono wobec niej tytułów wykonawczych dotyczących należności wynikających z cząstkowych deklaracji podatkowych na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005r., niedopuszczalne było przeniesienie odpowiedzialności, a przede wszystkim wszczęcie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią - Skarżącego, do czego w rozpoznawanej sprawie doszło [...] lutego 2009r. W tym zakresie Sąd zwraca uwagę organów podatkowych na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w tym w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 46/06 oraz z 13 marca 2008r. sygn. akt I FSK 407/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 2667/06. Sąd wyjaśnia ponadto, że stoi na stanowisku, że upadłość jest egzekucją sui generis i po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel będący Skarbem Państwa nie może wszcząć i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Postępowanie egzekucyjne jest w tym czasie jedynym postępowaniem egzekucyjnym, jakie może być prowadzone. Stosownie bowiem do art. 146 u.P.u.n. umarza się postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości. Jedynym postępowaniem egzekucyjnym jest wówczas postępowanie upadłościowe, kończące się likwidacją Spółki oraz jej wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców. Sąd uznaje jednak, że przed zbadaniem przesłanek z art. 116 O.p. organy podatkowe obu instancji winny zbadać zajście w sprawie przesłanek z ww. przepisu art. 108 O.p., a przede wszystkim czy wobec Spółki, w związku z niezapłaceniem podatku wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Sąd wyjaśnia ponadto, że z urzędu zbadał czy postępowanie podatkowe o przeniesienie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. dotyczyło obydwu członków zarządu tejże Spółki, uwzględniając poglądy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009r. sygn. akt I FSK 4/08. Z nadesłanych przez DIS 17 marca 2010r., na wezwanie Sądu, akt administracyjnych oraz znajdującej się w nich decyzji NUS z [...] kwietnia 2009r. wynika, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie i orzekł o solidarnej odpowiedzialności drugiego z członków zarządu Spółki – SS za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., choć uczynił to w odrębnej decyzji. Sąd stwierdza w związku z tym, powołując się przy tym na pogląd zawarty w uzasadnieniu wyżej powołanej uchwały, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Sąd uznaje tym samym, że wadliwość polegająca na wszczęciu dwóch odrębnych postępowań, wobec dwóch członków zarządu Spółki o przeniesienie odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 O.p. nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd w związku z tym wskazuje, że zasadniczym powodem uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji było nie wzięcie przez nie pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie o przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu w trybie art. 116 § 1 O.p. dyspozycji art. 108 § 2 pkt 1 lit. a), pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., choć przepisy te zostały wskazane w podstawie prawnej zarówno postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie, jak również w decyzji organu pierwszej instancji. Sąd w związku z tym uznaje, że przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów skargi. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stały i wynosił 500zł.