III SA/Wa 1781/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. M. na zmianę interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. M. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 27 maja 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji wymiany udziałów. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżący wspólnie z dwoma innymi osobami fizycznymi jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba uraz zarząd znajdują się w Polsce i która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (dalej: "Spółka Nabywająca"). Udziały Skarżącego i dwóch pozostałych osób fizycznych w tej spółce są równe. Skarżący ma również, wspólnie z tymi samymi dwoma osobami fizycznymi, udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba i zarząd znajdują się w Polsce i która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce i ma siedzibę w Polsce (dalej: "Spółka Wnoszona"). Udziały Skarżącego i dwóch pozostałych osób fizycznych w tej spółce są równe. Skarżący i dwaj pozostali udziałowcy mają miejsce zamieszkania w Polsce i są tu podatnikami podatku dochodowego, od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżący oraz dwaj pozostali udziałowcy zamierzają wnieść do Spółki Nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Wnoszonej. Pomimo, że żaden z udziałowców nie ma samodzielnie większości praw głosu w Spółce Wnoszonej, to równoczesne wniesienie tych udziałów aportem do Spółki Nabywającej spowoduje, że Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Wnoszonej. W zamian za wnoszone aporty Skarżący oraz pozostałe dwie osoby fizyczne otrzymają udziały w podwyższonym kapitałę zakładowym Spółki Nabywającej. Wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Wnoszonej zostanie w całości przeznaczony na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki Wnoszonej przez Skarżącego jak i wniesienie udziałów w Spółce Wnoszonej przez pozostałe dwie osoby fizyczne odbędzie się równocześnie w ramach jednej transakcji. Ewentualnie może się zdarzyć, że wniesienie udziałów Spółki Wnoszonej nastąpi w kilku transakcjach. Wówczas okres pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów przez Spółkę Nabywającą a ostatnim nabyciem tych udziałów przez Spółkę Nabywającą będzie krótszy niż 6 miesięcy a Spółka Nabywającą uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Wnoszonej, albo poprzez równoczesne wniesienie udziałów Spółki Wnoszonej albo w wyniku kilku transakcji dokonanych w okresie krótszym niż 6 miesięcy. Spółka Nabywająca nie będzie dokonywać żadnych wypłat w gotówce na rzecz Skarżącego ani dwóch pozostałych osób fizycznych wnoszących aport związanych z wniesieniem udziałów Spółki Wnoszonej. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytanie: czy w wyniku otrzymania udziałów Spółki Nabywającej w zamian za udziały w Spółce Wnoszonej dające Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Wnoszonej powstanie po stronie Skarżącego przychód do opodatkowania ? Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, że jego zdaniem w wyniku otrzymania udziałów Spółki Nabywającej w zamian za udziały w Spółce Wnoszonej dające Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Wnoszonej nie powstanie u niego przychód do opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżący powołując się na treść przepisów: art. 5a pkt 28 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", wskazał że na podstawie powyższych przepisów, wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci udziałów powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych u wnoszącego aport i przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki lub w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Jednakże na podstawie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi jeżeli spełnione są warunki przewidziane w tym przepisie oraz w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., a w niektórych przypadkach także w przepisie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że spełnia warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdyż Spółka Nabywająca uzyska w wyniku aportów wniesionych przez niego i pozostałych udziałowców 100% praw głosu w Spółce Wnoszonej, a ponadto wszystkie podmioty biorące udział w transakcji, tj. Skarżący, Spółka Nabywająca, Spółka Wnoszona oraz pozostali udziałowcy podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spełnione są także warunki przewidziane w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f, gdyż zarówno Spółka Nabywająca jak i Spółka Wnoszona są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f., Skarżący i pozostali udziałowcy wnoszący udziały Spółki Wnoszonej do Spółki Nabywającej są podatnikami podatku dochodowego a wnoszone przez nich udziały Spółki Wnoszonej stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Skarżący i pozostali dwaj udziałowcy Spółki Wnoszonej zamierzają dokonać jednej transakcji wniesienia udziałów w wyniku której Spółka Nabywająca uzyska 100% praw głosu w Spółce Wnoszonej. Jednakże, gdyby wnieśli udziały Spółki Wnoszonej do Spółki Nabywającej w ramach trzech odrębnych transakcji, to transakcje te zostaną dokonane w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy począwszy od pierwszego nabycia udziałów Spółki Wnoszonej przez Spółkę Nabywającą. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji wymiany udziałów - za prawidłowe. Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2015 r. wydanej w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zmienił w dniu 2 marca 2016 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji wymiany udziałów - jest nieprawidłowe. Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f., wskazał że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Minister zauważył, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), znowelizowany został przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. W konsekwencji zdaniem Ministra, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca me uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Minister Finansów odnotował następnie, że z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez Skarżącego udziałów nie zapewni Spółce Nabywającej bezwzględnej większości głosów w Spółce Wnoszonej, gdyż udziały żadnego ze wspólników (w tym udziały Skarżącego) nie reprezentują więcej niż 50% praw głosu w Spółce Wnoszonej. Dopiero w wyniku nabycia udziałów od Zainteresowanego oraz pozostałych wspólników Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Wnoszonej. Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a - 8b u.p.d.o.f. Minister zauważył też, że na podstawie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015 r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Jak wynika z powyższego, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Zatem przepis art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 u.p.d.o.f., biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Tym samym, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u Skarżącego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód do opodatkowania określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wykład niepieniężny podatek dochodowy wynosi stosownie do treści art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. - 19 % uzyskanego dochodu. Biorąc powyższe pod uwagę Minister uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe oraz dokonał z urzędu zmiany wcześniejszej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 30 marca 2016 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej zmianie interpretacji indywidualnej. Następnie Skarżący zaskarżył zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 28 kwietnia 2016 r., w której zarzucił jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 24 ust. 8a pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. na uznaniu, że: a) neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce wyłącznie w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, a zatem, że warunki przewidziane w tym przepisie należy oceniać w stosunku do wspólnika, a nie w stosunku do spółki nabywającej, b) w celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywajacej dokonanych przez innych wspólników, 2) art. 24 ust. 8c w zw. z art. 24 ust. 8a pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. na uznaniu, że zwolnienie z art. 24 ust. 8a pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy jeden wspólnik wniesie do spółki nabywającej udziały spółki nabywanej w ramach kilku transakcji i że przepis art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. należy oceniać przez pryzmat pojedynczego wspólnika dokonującego kilku wniesień, a nie z punktu widzenia spółki nabywającej udziały w ramach kilku transakcji od grupy wspólników, 3) art. 24 ust. 8a pkt 1 i pkt 2 i ust. 8c u.p.d.o.f. w świetle art. 2e i art. 8 (1) dyrektywy nr 2009/133/WE (Dz. Urz. L 310 str. 34 z 25.11.2009 r.), poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. uznanie, że przepisy te mają zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy spółka nabywająca nabywa bezwzględną większość praw głosu od pojedynczego wspólnika - wskazane powyżej naruszenia prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 24 ust. 8a pkt 1 i pkt 2 oraz art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., skutkowały uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym, w wyniku otrzymania udziałów spółki nabywającej w zamian za udziały w spółce wnoszonej dające spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce wnoszonej nie powstanie u niego przychód do opodatkowania, 4) art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez zmianę interpretacji bez uwzględnienia - w szczególności - orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że jego zdaniem Minister Finansów dokonuje błednej wykładni przepisu art. 24 ust. 8a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., przypisując zmianie liczby mnogiej na liczbę pojedynczą w wyrazie "wspólnik" użytym w tym przepisie, która nastąpiła od 1 stycznia 2015 r. znaczenie wpływające na warunki zwolnienia. Skarżący zauważył, że przedmiotem transakcji wymiany udziałów jest nabycie przez spółkę nabywającą udziałów w spółce wnoszonej w zamian za wydanie własnych udziałów. Oznacza to, że nie ocenia się skutków tej transakcji z perspektywy wspólnika wnoszącego aport w postaci udziałów. Jego sytuacja jest uzależniona od sytuacji spółki nabywającej. Dlatego też polski ustawodawca, wdrażając dyrektywę nr 90/434/EWG, a później nr 2009/133/WE opisał wniesienie udziałów z punktu widzenia spółki nabywającej - jako nabycie udziałów od wspólnika. W rezultacie, dla oceny skutków transakcji w postaci zwolnienia konieczne jest rozpatrywanie sytuacji spółki nabywającej, tj. stwierdzenie, czy nabyła ona bezwzględną większość praw głosu w spółce wnoszonej. Skarżący stwierdził też, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. od początku kładzie nacisk na sytuację spółki nabywającej, a nie na sytuację wspólnika wnoszącego aport i wnoszącego jej udziały. W ocenie Skarżącego, zmiana liczby mnogiej w wyrazie "wspólnicy" na liczbę pojedynczą miała charakter redakcyjny, odzwierciedla ona fakt, że podatnikiem, w przypadku objęcia udziałów za aport, jest wspólnik. Ponadto zdaniem Skarżącego, interpretacja przepisu art. 24 ust. 8a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. zaprezentowana przez Ministra Finansów jest sprzeczna z zasadami wykładni językowej. Skarżący zakwestionował stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym w świetle art. 24 ust. 8a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., w celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów nie uwzględnia się transakcji dokonanych przez innych wspólników. Skarżący stwierdził, że jest to wykładnia zupełnie sprzeczna z brzmieniem przepisu art. 24 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f, który właśnie przewiduje zwolnienie dla wspólnika wnoszącego udziały mniejszościowe w sytuacji, gdy spółka nabywająca już posiada bezwzględną większość udziałów spółki wnoszonej. Przepis ten nie może być intepretowany inaczej niż jako umożliwiający zwolnienie w sytuacji, gdy spółka nabyła wcześniej udziały i posiada bezwzględną większość głosów. Zdaniem Skarżącego również przepis art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. dotyczy nabycia udziałów przez tę samą spółkę nabywającą, a nie wniesienia ich przez tego samego wspólnika. Przepis odnosi się do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji). Nie ma zatem znaczenia osoba wspólnika, który wnosi udziały, ale osoba spółki, która nabywa udziały i to z jej perspektywy ocenić należy, czy kolejne nabycie nastąpiło w ciągu 6 miesięcy od pierwszego nabycia oraz spełnienie warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. Ponadto w ocenie Skarżącego, intencję objęcia zakresem przepisu art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f transakcji nabycia przez spółkę nabywającą udziałów od wielu wspólników mniejszościowych potwierdza też powołany wcześniej fragment uzasadnienia do projektu nowelizacji, która wprowadziła przepis art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. (druk sejmowy 2330, VII Kadencja, RM-10-24-14; str. 35). Skarżący stwierdził też, że przepisy art. 24 ust. 8a pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 8c. u.p.d.o.f. zostały wprowadzone do polskiego systemu prawnego na podstawie dyrektywy 2009/133/WE i zgodnie z podejściem prezentowanym przez orzecznictwo sądów polskich oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, powinny być odczytywane w zgodzie z dyrektywą. Skarżący powołując się na treść art. 2e i art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy zauważył, że wskazana dyrektywa zupełnie odrywa kwestię nabycia udziałów przez spółkę nabywającą od okoliczności dotyczących wspólnika. Konstrukcja definicji wymiany udziałów wskazuje, że istotą transakcji jest nabycie przez spółkę nabywającą większości praw głosu w spółce nabywanej (wnoszonej). Skarżący zauważył też, że w doktrynie europejskiego prawa podatkowego przyjmuje się szerokie rozumienie wymiany udziałów i stwierdza, iż gdyby ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalniała z opodatkowania w ramach wymiany udziałów tylko przejście własności większościowego pakietu udziałów wnoszonego przez większościowego udziałowca, to nie ułatwiłoby to dokonania żadnych istotnych zmian w strukturze właścicielskiej, gdyż pozostali, mniejszościowi udziałowcy musieliby zapłacić podatek dochodowy w chwili objęcia udziałów. Skarżący zarzucił również, że Minister Finansów w zmianie interpretacji indywidualnej naruszył przepis art. 14e § 1 pkt 1 O.p., gdyż nie wziął pod uwagę istniejącego orzecznictwa sądów w zakresie wymiany udziałów. Skarżący przyznał również, że większość orzeczeń dotyczy stanu prawnego sprzed nowelizacji, jednakże w jego ocenie orzecznictwo to powołuje się raczej na argumentację funkcjonalną i celowościową, dlatego zachowuje wpływ na wykładnię przepisów po nowelizacji. W piśmie z dnia 3 czerwca 2016 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Na mocy jej art. 1 pkt 18 po art. 57 p.p.s.a. dodano przepis art. 57a w brzmieniu: Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stosuje się do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie nowelizacji, czyli do takich, w których skarga została wniesiona po 15 sierpnia 2015 r. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, co oznacza, że Sąd rozpoznaje skargę na interpretację w granicach zaskarżenia i jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Przechodząc do rozpatrywania przedmiotowej sprawy należy zważyć. Stosownie do art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. "Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Zgodnie z art. 24a ust. 8c u.p.d.o.f. "Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie." Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do określenia skutków prawnych wynikających z użytego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. pojęcia "wspólnik" w liczbie pojedynczej i w konsekwencji do ustalenia, czy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie również do wspólnika dokonującego "wymiany udziałów (akcji)", wraz z pozostałymi wspólnikami w warunkach i terminie wskazanym w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., przy czym, żaden ze wspólników samodzielnie nie posiada udziałów (akcji) dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Poddając analizie tak zakreślony problem w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ww. przepisy u.p.d.o.f. dotyczące tzw. neutralnej podatkowo "wymiany udziałów" stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. W tym zakresie nie ma zatem znaczenia, czy wymiana udziałów dokonywana jest wyłącznie pomiędzy polskimi rezydentami podatkowymi, czy też w wymianie udziałów uczestniczy również podmiot zagraniczny. Zgodnie z art. 2 e) ww. Dyrektywy: "dla celów Dyrektywy "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych." Zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy "przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza." Należy stwierdzić, że na gruncie ww. dyrektywy neutralny podatkowo jest model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Świadczy o tym użycie w art. 2 e) Dyrektywy pojęcia akcjonariusze w liczbie mnogiej. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że ograniczenie stosowania omawianego przepisu (art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.) tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 (art. 8 ust. 1). Dokonując wykładni art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. należy więc mieć na uwadze cele dyrektywy 2009/13. Zgodnie ze stanowiskiem Organu dokonując zmiany przepisów u.p.d.o.f. które weszły w życie z dniu 1 stycznia 2015 r. przy określaniu warunków na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenia "wspólników w liczbie mnogiej. W związku z powyższym neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wynika nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce której udziały są nabywane albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Konsekwentnie Organ dokonując interpretacji art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. stoi na stanowisku, iż znajduje on zastosowanie wyłącznie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z zaprezentowanym stanowiskiem Organu nie można się zgodzić. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż powyższa wykładnia art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. niweczy wskazane powyżej cele dyrektywy 2009/13 eliminując, jako neutralny podatkowo, jeden z modeli "wymiany udziałów (akcji)". Należy podkreślić także, że jest to model "wymiany udziałów", który był dopuszczalny w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. Tak daleko idąca zmiana, w zakresie opodatkowania wspólnika dokonującego "wymiany udziałów (akcji)", z pozostałymi wspólnikami w warunkach i terminie wskazanym w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy żaden ze wspólników samodzielnie nie posiada udziałów (akcji) dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane powinna znaleźć odzwierciedlenia w uzasadnieniu ustawy na mocy której dokonano ww. zmiany. Tym czasem z uzasadnienia - Druk Sejmowy 2330 nie wynika, żeby ustawodawca pozbawił powyższy model wymiany udziałów (akcji) neutralności podatkowej. Dokonana od 1 stycznia 2015 r. zmiana w tym zakresie u.p.d.o.f. miała być korzystna dla ww. wspólników i zrywać z konicznością jednoczesnego dokonania czynności wymiany udziałów przez kilku wspólników. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2016 r., II FSK 117/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) słusznie stwierdził, że "Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo – w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej. Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że przy ustalaniu, czy zostały w odniesieniu do konkretnego podatnika spełnione warunki z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., niezbędne jest uwzględnienie okoliczności dotyczących innych udziałowców." W ocenie Sądu wykładnia literalna, celowościowa oraz systemowa art. 24 ust. 8c w zw. z ust. 8a u.p.d.o.f. w powiązaniu z uzasadnieniem zmian ustawowych oraz celami dyrektywy 2009/13 wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jako neutralny podatkowo model "wymiany udziałów (akcji)" przez grupę wspólników w sytuacji gdy, żaden ze wspólników samodzielnie nie posiada udziałów (akcji) dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, przy czym, dla spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego owe transakcje muszą nastąpić w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. W związku z powyższym organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 O.p. Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. Tożsame stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1575/16. W tym stanie rzeczy Sąd uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. zaskarżoną interpretację uchylił (art. 146 § 1 pkt 1 w związku za art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153). 15608709N: 015608709