III SA/Wa 1782/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2011 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 i 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. W. ( zwanego dalej ,,Skarżącym’’ ) za zaległości podatkowe Spółki "D." Sp. z o. o. z siedzibą w W. (później "B." Sp. z o. o.) w podatku od towarów i usług za listopad 2001r., grudzień 2001r. oraz luty 2002r. wraz z odsetkami za zwłokę od ustawowych terminów płatności tych należności, a także umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006r. Nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową wyżej wymienionej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2002r. 2. W dniu 27 stycznia 2009r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006r. Nr [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 5, art. 248 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.). Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2009r. We wniosku i jego uzupełnieniu, pełnomocnik podniósł, że wyżej wymieniona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została z rażącym naruszeniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. z uwagi na fakt, że przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe "D." Sp. z o. o. za listopad 2001r. i grudzień 2001r. oraz luty 2002r. nie została doręczona podatnikowi decyzja określająca zaległość podatkową za ten okres. Ponadto zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji zastosował przepis art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), czyli niezgodnie z art. 21 tej ustawy. W związku z powyższą stwierdził, że zastosowanie przepisu art. 116 § 1 O.p. we właściwym brzmieniu mogłoby przyczynić się do innego sposobu załatwienia sprawy, ponieważ wskazał mienie "z którego egzekucja jest możliwa"- w postaci wykazu mienia oraz należności Spółki. W opinii Skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006r. została również wydana z naruszeniem właściwości, ponieważ decyzję o odpowiedzialności podatkowej winien wydać naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla miejsca zamieszkania Skarżącego. Skarżący wskazując na treść z art. 107 § 1 i art. 133 § 3 O.p oraz zasadę solidarnej odpowiedzialności osób trzecich podniósł, iż decyzja z dnia [...] czerwca 2006r. skierowana została do osoby nie będącej stroną w sprawie, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Podkreślił, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006r. została wydana z naruszeniem art. 53 § 1 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 § 1 w związku z art. 109 § 2 O.p. z uwagi na fakt, że w rozstrzygnięciu nie wskazano kwoty odsetek za zwłokę, za które odpowiada Skarżący. 3. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 247§ 1 pkt. 3 O.p. Zdaniem organu w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa – przepisu art. 108 O.p. Zaznaczył, iż przepis art. 108 O.p. ma charakter proceduralny. Nie obejmuje swym zakresem przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z tego względu nie jest objęty zakresem art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.). Przepis art. 21 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową jest przepisem szczególnym. Stanowi odstępstwo od zasady stosowania nowego prawa. Z tego względu jego zakres musi być interpretowany w sposób ścisły, nie rozszerzający. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 116 ustawy O.p. wskazano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. zastosował przepis art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2003 r. Działanie to Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za niewłaściwe, ponieważ, jak wskazano powyżej, z treści przepisu art. 21 ww. ustawy wynika, że do zaległości podatkowych objętych tą decyzją (tj. listopad - grudzień 2001 r., styczeń 2002 r. i luty 2002 r.) winien mieć zastosowanie art. 116 § 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Nieprawidłowość ta, zdaniem organu, nie może jednak stanowić podstawy do twierdzenia, że wyżej wymieniona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 116 § 1 o.p., ponieważ w toku postępowania wykazano, że egzekucja z mienia wskazanego w piśmie z dnia 28 czerwca 2002 r. była niemożliwa. Jakkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął działania w szerokim zakresie mające na celu ustalenie siedziby Spółki, miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, jak i położenia jej majątku, to działania te nie przyniosły rezultatu. Ponadto organ pierwszej instancji wysłał do pomiotów wymienionych w załączniku do pisma z dnia 28 czerwca 2002 r. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u innego dłużnika zajętej wierzytelności niż pracodawca, organ rentowy lub bank, w wyniku czego organowi pierwszej instancji udało się uzyskać jedynie niewielką kwotę, która nie zaspokoiła należności podatkowej, stąd organ egzekucyjny wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej. W związku z faktem, że działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. prowadzone były na szeroką skalę i nie przyniosły efektu w postaci dotarcia do majątku Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja była możliwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. okoliczność jaką jest nie podanie w rozstrzygnięciu kwoty odsetek za zwłokę (podano bowiem terminy od których należy wyliczyć odsetki). Z art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 109 § 2 O.p. nie wynika wprost, że na organie podatkowym wydającym decyzję w zakresie odpowiedzialności podatkowej spoczywa obowiązek wskazania kwoty odsetek za zwłokę, a tym samym dopuszczalnym było podjęcie takiego rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie zachodzi jednoznaczna sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisami prawa, w odniesieniu do sposobu sformułowania rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę, ponieważ art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i art. 109 § 2 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku podania konkretnych kwot. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również argumentu skarżącego jakoby decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2006 r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a w dalszej kolejności - rażąco naruszyła prawo, z uwagi na fakt wydania dwóch odrębnych decyzji w stosunku do dwóch członków zarządu "D." Sp. z o. o. Odnośnie pierwszego z zarzutów Dyrektor zauważył, iż właściwość miejscową organów podatkowych należało oceniać na podstawie art. 17 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Tak więc właściwość organu podatkowego w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania w podatku od towarów i usług wyznaczać będzie miejsce wykonywania czynności lub miejsce siedziby z dnia powstania zobowiązania podatkowego, za które odpowiadać będzie osoba trzecia. Zaznaczył, iż Spółka "D." prowadziła działalność pod adresem: ul. K. [...] w W., zaś w okresie objętym decyzją dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług włąściwym był Urząd Skarbowy W.. W kwestii wydania dwóch odrębnych decyzji w stosunku do dwóch członków zarządu "D." Sp. z o. o. organ wskazał, iż zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem, również osoby trzecie, toteż ustawodawca posługując się w treści tego przepisu liczbą mnogą ("osoby trzecie") wskazał, że za zaległości podatkowe generalnie odpowiadają wszystkie osoby, które w myśl rozdziału 15 O.p. uznane zostały za osoby trzecie. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w art. 108 § 1 o.p. bowiem o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (a nie osób trzecich) organ podatkowy orzeka w decyzji, a także w art. 109 § 1 O.p., bowiem w razie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 47 § 1, art. 48 § 1 pkt 1 i 2, art. 51 § 1, art. 64-66 oraz art. 67 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. również z treści art. 116 § 1 o.p. wynika tylko tyle, że na organie podatkowym ciąży obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania (ale nie koniecznie jednego) w stosunku do wszystkich osób będących członkami zarządu, z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu i wydania decyzji (niekoniecznie jednej decyzji), o ile osoby te nie wskazały okoliczności uwalniających ich od tej odpowiedzialności. Pogląd taki jest, zdaniem organu odwoławczego, tym bardziej zasadny, że odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu może być zróżnicowana chociażby np. ze względu na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. 4. Od powyższej decyzji Skarżący złożył w dniu 10 listopada 2009r. odwołanie w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł zarzuty naruszenia: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), poprzez zastosowanie art. 108 O.p. w niewłaściwym brzmieniu, i przyjęcie, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie było wymogu wydania decyzji określającej w stosunku do Spółki, - art. 108 O.p. poprzez jego zastosowanie w niewłaściwym brzmieniu, - art. 116 ustawy O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przez brak uwzględnienia, że Strona wskazała mienie Spółki, z którego możliwa jest egzekucja, - art. 107 i 116 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i skierowanie decyzji tylko do jednego członka zarządu, co naruszyło zasadę solidarnej odpowiedzialności, - art. 53 § 1, art. 107 § 1 ust. 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109 § 2 O.p. poprzez brak określenia w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej kwoty należnych odsetek, - naruszenie przepisów o właściwości miejscowej, poprzez określenie błędne właściwości w oparciu o art. 17a, a nie o art. 17 O.p. 5. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podtrzymał ustalenia oraz stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ zaznaczył, iż wskazane w odwołaniu prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 96/07 oraz z dnia 09 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 250/09 zapadły w indywidualnej sprawie dotyczącej decyzji o odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu tj. J. K., gdzie sąd administracyjny badał zgodność z prawem rozstrzygnięcia wydanego w trybie odwoławczym, a nie w trybie nadzwyczajnym, stąd pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006r. Nr [...]. W związku z powyższym uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa, zaś zarzuty zawarte we wniesionym od niej odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. 6. Pismem z dnia 16 czerwca 2010 r. Skarżący złożył na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie: –art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p., –art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), –art. 108 O.p. poprzez jego zastosowanie w niewłaściwym brzmieniu, –art. 116 O.p., –art. 191, 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i decyzji poprzedzającej ją bądź też, uchylenia obu ww. decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż jej treść pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, a charakter tego naruszenia sprawia, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Skarżący zaznaczył również, iż nie została Spółce doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, zatem wobec braku spełnienia przesłanki określonej w przepisie art. 108 § 2 pkt 2 o.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż organ pierwszej instancji powinien zastosować art. 108 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., gdyż przepis ten ma charakter proceduralny i z tego względu nie jest objęty zakresem art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ww. ustawy, aby przepis był stosowany w brzmieniu sprzed jej wejścia w życie, musi on stanowić o odpowiedzialności osób trzecich. Nie ma wątpliwości, iż przepis art. 108 O.p. o takiej odpowiedzialności stanowi, bowiem normuje przesłanki, które muszą być spełnione, by po stronie osoby trzeciej powstała odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zobowiązany był zastosować przepis art. 108 O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Z tego względu, zgodnie z § 2 art. 108 O.p. , niezbędne było w pierwszej kolejności doręczenie podatnikowi, czyli Spółce, decyzji wymiarowej, aby możliwe było wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Dopiero w znowelizowanym przepisie odróżniono sytuację, gdzie zaległość podatnika wynika ze złożonej przez niego deklaracji, w którym to przypadku przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji skierowanej do podatnika. W konsekwencji, z uwagi na niedopełnienie powyższego obowiązku, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działał z rażącym naruszeniem prawa, gdyż zaistniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem podjętym przez organ. Zdaniem Skarżącego egzekucja z mienia wskazanego w piśmie z dnia 28 czerwca 2002 r. była możliwa, jednakże w wyniku nieprawidłowo prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. Nie jest, w opinii Skarżącego, możliwe, aby w przypadku odpowiedzialności J. K. za podatek VAT to samo postępowanie prowadzone przeciwko Spółce uznać za prowadzone w sposób nieprawidłowy i przez to nie jest możliwe obarczenie go odpowiedzialnością za te zobowiązania Spółki, natomiast w przypadku solidarnie zobowiązanego z nim Skarżącego za podatek VAT, to samo postępowanie było ,prowadzone na szeroką skalę" i mimo to nie dotarto do majątku Spółki, zatem ponoszenie odpowiedzialności przez Stronę jest jak najbardziej uzasadnione. Wskazał, iż identyczna sprzeczność wynika z decyzji wydanej w sprawie J. K. w dniu [...] maja 2010 r., w której utrzymał on w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu Spółki. Zaznaczył, iż sprawie J. K. doszło do uchylenia decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania spółki, natomiast w przypadku Skarżącego, znajdującego się w identycznej sytuacji, decyzja taka jest mocy. Wątpliwości budzi fakt, iż to samo postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, ten sam organ ocenia tak różnie. W konsekwencji, w sprawie doszło do uchylenia decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w zakresie podatku VAT, natomiast w przypadku podatku PIT, decyzja taka jest w mocy, mimo iż wydane zostały na podstawie identycznego stanu faktycznego. Skarżący ponowił również zarzuty dotyczące braku wskazania kwoty należnych odsetek przy orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku PIT, oraz naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. W powyższym zakresie wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zobowiązany był ocenić swoją właściwość miejscową zgodnie w art. 17 § 1 o.p., gdyż art. 17a przedmiotowej ustawy został wprowadzony dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., zaś zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przedmiotowego postępowania należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Skarżący zarzucił również, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W., mimo solidarnego charakteru zobowiązania, jako stronę wskazywała jedynie skarżącego, zaś jej adresatem nie jest J. K.- członek zarządu Spółki. W myśl przepisu 107 § 1 o.p. oraz solidarnego charakteru zobowiązania w charakterze strony powinni występować zarówno skarżący, jak i J. K.. Wskazanie jako strony jedynie skarżącego należy uznać za skierowanie przez organ I instancji decyzji do osoby niebędącej stroną w danej sprawie, a więc za przesłankę, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 5 O. p. Zdaniem skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. winien był prowadzić w przedmiotowej sprawie jedno postępowanie wobec strony oraz J. K. łącznie. Tymczasem, wobec obu członków zarządu toczyły się dwa odrębne postępowania za zaległości Spółki w podatku PIT oraz wydane zostały dwie decyzje (a także następne dwie decyzje w zakresie zaległości w podatki VAT). 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. 8. W piśmie procesowym- uzupełnieniu skargi z dnia 21 lutego 2011 r., Skarżący ustosunkował się do argumentów przedstawionych przez organ, powtarzając argumenty skargi i podkreślając, iż: – Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nigdy nie doręczył Spółce decyzji o jej odpowiedzialności jako płatnika, – istniało i zostało przez stronę wskazane mienie z którego możliwa była egzekucja, a jednocześnie egzekucja przeciwko Spółce nie mogła być uznana za bezskuteczną, – rażącym naruszeniem prawa było prowadzenie egzekucji przeciwko Spółce przy przyjęciu przez organy egzekucyjne niewłaściwej siedziby rejestrowej Spółki, mimo że siedziba była ujawniona w KRS oraz była wcześniej znana organom podatkowym, – naruszono przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co spowodowało rażące naruszenie art. 116 O.p., – organy podatkowe pominęły analizę istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, tj. zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie i "przeszły do porządku dziennego" nad faktem, iż upadłość Spółki nigdy nie została ogłoszona, – decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. skierowana została do osoby która nie była stroną w sprawie. 9. W piśmie procesowym- uzupełnieniu skargi z dnia 11 marca 2011r. Skarżący ponownie wskazał, iż w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał nawet decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki, co stanowi rażące naruszenie art.108 § 2 pkt 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 9.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 9.2. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. W niniejszej sprawie Skarżący w skardze, zarzucił naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. zawierającego przesłanki stwierdzenia nieważności tj. wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowanie decyzji ostatecznej do osoby niebędącej stroną w sprawie. W skardze Skarżący podniósł również zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości miejscowej. Oceniając zarzut wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa stanowiącego przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. to należy wskazać, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a charakter naruszenia prawa powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa i powinna ulec wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Mając powyższe kryterium na względzie w ocenie Sądu zarzut wydania decyzji ostatecznej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe D. sp. z o.o. w podatku od towarów usług za listopad 2001r i grudzień 2001r oraz luty 2002 r. z rażącym naruszeniem prawa jest zasadny. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zasadnie Skarżący podniósł, iż zgodnie z regulacją przepisu przejściowego zawartą w art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r. Natomiast zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji, zaś art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. stanowił, że decyzja ta nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Tak więc, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można było wydać przed dniem doręczenia pierwotnemu dłużnikowi (w tym wypadku Spółce D.) decyzji określającej wysokość jego długu podatkowego, tj. w zależności od sytuacji jednej (lub kilku) decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W przypadkach, gdy organ podatkowy wydaje jedną z decyzji wymienionych w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., określone zobowiązanie powstało wcześniej, a wydanie decyzji jedynie potwierdza fakt istnienia i wysokość długu. Z decyzji takiej wynika przede wszystkim kwota należności, za którą odpowiadać ma osoba trzecia (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002, str. 386-387). Natomiast nie można zgodzić się z argumentacją prezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż zawarte sformułowanie w art. 21 ustawy nowelizującej; ,, do odpowiedzialności osób trzecich" oznacza, że przepis ten obejmuje swym zakresem jedynie materialno- prawną podstawę i zakres odpowiedzialności osób trzecich. Natomiast nie obejmuje przepisów postępowania w sprawie odpowiedzialności, z tego względu nie obejmuje swym zakresem również przepis art. 108 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż zawarte w art. 21 ustawy zmieniającej ogólne sformułowanie, iż do odpowiedzialności osób trzecich stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji oznacza obowiązek zastosowania wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności osób trzecich w tym art. 108 O.p. ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06 oraz z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 948/08 publ. w CBOSA ). W przedmiotowej sprawie decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. W. za zaległości podatkowe Spółki "D." Sp. z o. o. z siedzibą w W. (później "B." Sp. z o. o.) w podatku od towarów i usług za listopad 2001r., grudzień 2001r. oraz luty 2002r. wraz z odsetkami za zwłokę od ustawowych terminów płatności tych należności, a także umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006r. Nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową wyżej wymienionej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2002r. Jednakże decyzja ta nie była poprzedzona wydaniem decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. określającej spółce D. wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Tymczasem dopiero wydanie i doręczenie takiej decyzji pozwalało na określenie wysokości zaległości podatkowej, za którą odpowiada osoba trzecia. W tym stanie rzeczy należy uznać, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki uchybił przepisowi art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W ocenie Sądu wydana decyzja w sposób oczywisty stoi w sprzeczności z przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., i już z tego powodu należało uznać, iż ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego została wydana z rażącym naruszeniem prawa stanowiącym przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Również należy uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącego, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 116 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W ocenie Skarżącego zaszła w niniejszej sprawie przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności osoby trzeciej bowiem w piśmie z dnia 28 czerwca 2002 r. Skarżący wraz z innym członkiem zarządu J. K. wskazali mienie Spółki, z którego była możliwa egzekucja. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zarzut strony, dotyczący spełnienia w niniejszej sprawie przesłanki egzoneracyjnej stwierdził, że podjęte działania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie doprowadziły do zaspokojenia należności podatkowej, w rezultacie czego umorzono postępowanie egzekucyjne oraz uznał, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 250/09 w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności J. K. jako członka zarządu za zobowiązania spółki D. w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz luty 2002 r. stwierdził, że ,,Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Natomiast organy podatkowe nie wykazały, zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z 22 maja 2007 r., że mienie takie nie istnieje w ogóle, albo że nie można przeprowadzić z niego egzekucji, albo też, że egzekucja ze wskazanego mienia nie umożliwiła zaspokojenia zaległości w znacznej części. Sąd uznał za uzasadnione zarzuty Skarżącego, co do zakresu jak i sposobu prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, a także dotyczące postępowania egzekucyjnego.’’ Dyrektor Izby Skarbowej w wykonaniu powołanego wyroku decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. K. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 i luty 2002 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że ,,niemożliwym staje się zanegowanie twierdzenia Pełnomocnika strony, że w niniejszej sprawie wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie wykazanie mienia z którego egzekucja była możliwa". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że organ egzekucyjny ,, nie próbował nawet przeprowadzić ‘’ odpowiedniej procedury celem wyegzekwowania należności od dłużników spółki. Ponadto stwierdził, że ,,powyższa nieprawidłowość przekreśla więc możliwość obarczenia Strony odpowiedzialnością za zaległości tej Spółki" . Przede wszystkim należy zaznaczyć, że niedopuszczalna jest sytuacja, iż ten sam organ podatkowy oceniając to samo postępowanie egzekucyjne w odrębnych postępowaniach przeciwko członkom zarządu przy analogicznym stanie faktycznym wydaje odmienne oceny co do zaistnienia przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności członka zarządu. Należy zauważyć, że w niniejszym postępowaniu w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego organ stwierdza, iż strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, natomiast w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności innego członka zarządu uznaje, że organ egzekucyjny ,, nie próbował nawet przeprowadzić ‘’ odpowiedniej procedury celem wyegzekwowania należności od dłużników spółki i przyjmuje, że powyższa nieprawidłowość przekreśla możliwość obarczenia Strony odpowiedzialnością za zaległości Spółki. W ocenie Sądu powyższe stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p. ). Ponadto należy zaznaczyć, że organ egzekucyjny uprawniony był do przeprowadzenia kontroli u dłużników zajętych wierzytelności prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego - art. 71a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm. dalej ,,u.p.e.a." Natomiast w przypadku stwierdzenia, iż dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej ( art. 71b ). Brak podjęcia powyższych działań przez organ egzekucyjny, a ograniczenie się jedynie do wysłania zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u innego dłużnika nie pozwalało na przyjecie, iż Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Tym samym w ocenie Sądu zasadny jest zarzut rażącego naruszenia art. 116 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki w sytuacji wskazanie przez niego mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast brak rzetelnej oceny prowadzonego postępowania egzekucyjnego i w rezultacie przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż Skarżący nie wskazał mienia z którego egzekucja jest możliwa skutkuje uznaniem za zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. Również należy uznać za zasadny zarzut Skarżącego dotyczący braku określenia w decyzji orzekającej odpowiedzialności Skarżącego wysokości należnych odsetek. Należy stwierdzić, że decyzja konstytutywna powinna ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią w ten sposób, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, czyli uwzględnić kwotę główną zaległego podatku wraz z odsetkami od tej należności, obciążającymi podatnika. Poprzez to, że zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika, w treści decyzji należy to zobowiązanie precyzyjnie określić. W związku z powyższym nieprawidłowe jest, aby, jak określił w decyzji organ podatkowy, osoba trzecia sama naliczała odsetki za zwłokę od należności głównej zobowiązania podatnika. Decyzja konstytutywna wyróżnia się tym, że określa w skonkretyzowanych kwotach, przenoszone zobowiązanie. Z tego też względu nie może go ustalać sama osoba trzecia "doliczając" odsetki zwłoki podatnika do daty zapłaty. Dopiero decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią mająca charakter konstytutywny, skonkretyzuje obowiązek, za który osoba trzecia odpowiada, ponosząc konsekwencje w postaci naliczonych odsetek od zaległości podatkowej podatnika. W związku z powyższym w ocenie Sądu decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego została wydana z rażącym naruszeniem art. 53 § 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 108 § 1 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. ). Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów zasadne jest stanowisko strony skarżącej, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym brak uznania zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji skutkuje naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Natomiast niezasadny jest zarzut wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Art. 17 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r. nie obejmował zakresem swej hipotezy "osób trzecich" i stanowił, że - jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Z powyższego przepisu wynika generalna zasada, że właściwość miejscową organów podatkowych orzekających w zakresie i w trybie prawnym Ordynacji podatkowej ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Tak też, skoro odpowiedzialność osób trzecich należy do spraw - zakresu materialnoprawnego i procesowego - Ordynacji podatkowej i w rozważanym stanie prawnym żaden przepis szczególny nie stanowił o (odrębnej) właściwości miejscowej organów podatkowych w tych sprawach, to do odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania wymienione w art. 107 O.p. winna znaleźć zastosowanie generalna zasada unormowania art. 17 § 1 tejże Ordynacji. Z analizowanej treści art. 17 § 1 i art. 107 O.p. wynika , że właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności osób trzecich ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta, za zobowiązania których w danej indywidualnej sprawie konkretna osoba trzecia może odpowiadać. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, mając na względzie treść art. 4 pkt 10 ustawy VAT z 1993 r., że właściwość organu podatkowego w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wyznaczać będzie miejsce wykonywania przez podatnika tj. spółki z o.o. D. czynności podlegających opodatkowaniu lub miejsce siedziby z dnia powstania zobowiązania podatkowego, za które odpowiadać będzie osoba trzecia. Mając na względzie powyższe kryteria organ prawidłowo przyjął, że organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Niezasadny jest również zarzut dotyczący skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną. Skarżący argumentując powyższy zarzut stwierdził, że w sytuacji, gdy po stronie osób trzecich występuje kilka podmiotów, winny być traktowane w postępowaniu łącznie jako strona, tym samym w ocenie Skarżącego w charakterze strony powinni występować zarówno Skarżący jak i drugi członek zarządu J. K.. W tym miejscu należy powołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, w której NSA stwierdził, że;, W konsekwencji za uprawniony uznać należy pogląd, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie drugie, zadane przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, pytanie, które dotyczy tego, czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe? Zwrócić wszakże należy uwagę na fakt, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Stąd też stwierdzić trzeba, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).’’ Mając na względzie treść powołanej uchwały należy stwierdzić, że w sytuacji jaka miał miejsce w niniejszej sprawie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki D., gdzie były prowadzone odrębne postępowania, nieuzasadnione jest twierdzenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na fakt wydania dwóch odrębnych decyzji w stosunku do dwóch członków zarządu spółki. Istotne jest, iż prowadzone były postępowania wobec wszystkich członków zarządu, natomiast fakt prowadzenia odrębnych postępowań jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny jest jedynie kwestią techniczną. Dlatego też zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 5 tj. , że została skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania należy uznać za bezzasadny. 9.3. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przyjmie, iż decyzja ta zawierała wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. została wydana z rażącym naruszeniem prawa . 9.4. W związku z tym, że wskazane powyżej wadliwości związane z odmową stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczą decyzji wydanych w obydwu instancjach, Sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylone akty nie podlegają wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.