III SA/Wa 1785/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 3 308 zł (słownie: trzy tysiące trzysta osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] listopada 2014 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją tą organ I instancji określił Z. sp. z o.o. wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za styczeń 2013 r. w łącznej wysokości 30.235 zł. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wskazał, iż u Skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie wywiązania się z obowiązków wynikających z art. 33 ust. 1-4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej jako: "ustawa") za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 sierpnia 2012 r. Kontrola ta wykazała nieprawidłowości w gospodarowaniu środkami ZFRON. Z kontroli tej sporządzono protokół, który doręczono Skarżącej w dniu 15 stycznia 2013 r. W związku z tym organ I instancji wezwał ją do złożenia deklaracji DEK- Il-a za styczeń 2013 r. i dokonania obowiązkowej wpłaty na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy. Deklarację taką Skarżąca złożyła i wykazała w niej zobowiązanie na kwotę 118 zł. Ze względu na wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanej wpłaty organ I instancji wszczął postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za styczeń 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił, że Skarżąca w okresach: grudzień 2007 r., od lutego do grudnia 2008 r., od lutego do listopada 2009 r., od lutego 2010 r. do grudnia 2010 r., od lutego do grudnia 2011 r. oraz od lutego do maja 2012 r. i za lipiec 2012 r. nieterminowo przekazywała środki pochodzące z zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON w łącznej wysokości 100.783,50 zł, co na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy zobowiązywało ją do złożenia deklaracji i dokonania wpłaty sankcji w wysokości 30.235,05 zł. Ujawnienie tych nieprawidłowości nastąpiło w dniu doręczenia protokołu kontroli. Organ odwoławczy stanął przy tym na stanowisku, że datą uzyskania środków z zaliczek jest dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") przez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek; - art. 33 ust. 4a ustawy przez uznanie, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, podczas gdy przepis ten odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy przeznaczenia środków ZFRON; - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy przez objęcie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Wniosła także o przyznanie kosztów niniejszego postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istota sporu tkwi w wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy w powiązaniu z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy oraz uregulowaniami zawartymi w u.p.d.o.f., w tym zwłaszcza jej art. 38 ust. 1 i 2. Naruszenia tego przepisu, tj. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy dotyczył pierwszy zarzut skargi. Przepis ten stanowi, iż "pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano;". Natomiast w myśl art. 33 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, fundusz rehabilitacji tworzy się, m.in. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepisami tymi są uregulowania zawarte w u.p.d.o.f. W art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. określony został dla pracodawców jako płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, termin odprowadzania do urzędu skarbowego zaliczek na ten podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom - jako "do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki". Z kolei ze wskazanych w tym przepisie ust. 2 i 2a, stanowiących wyjątek od zasady ustanowionej w ust. 1, wynika, że zakłady pracy chronionej środki z powyższego tytułu odprowadzają nie do urzędu skarbowego, lecz na zasadach, w wysokości i w proporcjach w tych przepisach określonych, odpowiednio na PFRON i ZFRON. W ujęciu, w jakim spór ten zaistniał w rozpoznawanej sprawie, dotyczył on kwestii, czy ów czasowy punkt odniesienia (początek biegu) dla wskazanego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. siedmiodniowego terminu na przekazanie środków na rachunek ZFRON, określony w tym przepisie jako "dzień, w którym środki te uzyskano", należy wiązać z dniem wypłaty wynagrodzenia, a więc co za tym idzie obliczeniem i pobraniem przez pracodawcę zaliczki na ten podatek - jak przyjęły organy, czy też ze wskazanym w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. terminem dla odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego - jak dowodzi Spółka. Wbrew twierdzeniu organu II instancji, brak jest wyraźnych wskazań na gruncie wykładni językowej, z jakim zdarzeniem, a więc i terminem, należy utożsamiać "uzyskanie środków". Analizowany przepis nawet przy dodatkowym zastosowaniu innych rodzajów wykładni prawa pozostaje niejednoznaczny i budzi uzasadnione wątpliwości interpretacyjne. O tym, iż tak jest, a więc, że interpretacja analizowanego fragmentu przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy "od dnia, w którym środki te uzyskano" w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 tej ustawy budziła uzasadnione wątpliwości, świadczy podjęty przez ustawodawcę zabieg legislacyjny, polegający na ustawowym wyjaśnieniu znaczenia tego zwrotu. Na mocy art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1886), który wszedł w życie z dniem 1 lipca 2016 r., art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy otrzyma następujące brzmienie "z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń;" Natomiast przed tą nowelizacją na poparcie wspomnianych wyżej obydwu przeciwstawnych rezultatów wykładni analizowanego zwrotu można było przytaczać równoważną argumentację. Nie jest też przekonujące przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej, na tej podstawie, że stanowi to wykorzystanie tych środków na cele społecznie użyteczne. Z podatków, a więc również z odprowadzanych przez pracodawców do urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, realizuje się równie społecznie użyteczne cele, a pomimo to nie stanowiło to dla ustawodawcy przeszkody do ustanowienia terminu odprowadzania tych zaliczek do dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano te zaliczki (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skoro w rozpoznawanej sprawie chodzi o środki ZFRON pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy, to więcej racji przemawia za tym, aby termin przekazania tych środków wiązać z wynikającym z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawowo określonym terminem odprowadzania tych zaliczek do urzędu skarbowego, nie zaś z datą wypłaty przez pracodawcę wynagrodzenia. Pracodawca powinien mieć możność prowadzenia takiej gospodarki finansowej, aby z jednej strony wywiązać się z obowiązku wypłaty wynagrodzeń pomniejszonych o zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia w ustalonym terminie, a z drugiej strony dopiero w ustawowo określonym, późniejszym terminie zaliczki te i składki przekazać do właściwej instytucji. Poza tym, konieczność odprowadzenia środków na ZFRON już w terminie 7 dni od daty wypłaty wynagrodzenia jest z powyższego punktu widzenia rozwiązaniem daleko bardziej niekorzystnym dla pracodawców będących zakładami pracy chronionej odprowadzających zaliczki na podatek na rachunek ZFRON, w stosunku do innych pracodawców odprowadzających te zaliczki do urzędu skarbowego. Bez jednoznacznych wskazań legislacyjnych, taki niekorzystny dla pracodawców mających status zakładu pracy chronionej kierunek wykładni nie powinien być przyjmowany. Dodatkowo należy wskazać, że rozwiązania przyjęte na gruncie ustawy o rehabilitacji są bardzo restrykcyjne, dużo bardziej niż w systemie podatkowym. O ile nieterminowemu uiszczaniu podatków towarzyszy konsekwencja prawna w postaci obowiązku zapłaty odsetek, tak przewidziana w art. 33 ust. 4a tej ustawy sankcja w postaci obowiązku wpłaty w wysokości 30% środków na PFRON dotyczy nawet nieznacznego opóźnienia w przekazaniu środków na rachunek ZFRON. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt K 13/05 uznał ten przepis za zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, nie zmienia to jednak jego oceny, jako przepisu bardzo dotkliwego. Powyższa okoliczność również przemawia za tym, iż w sytuacji braku jednoznacznego, precyzyjnego i wolnego od wątpliwości interpretacyjnych określenia przez ustawodawcę początku biegu terminu do przekazania środków na rachunek ZFRON, opowiedzieć się za taką wykładnią art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy oraz w związku z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., która jest względniejsza dla zobowiązanych podmiotów, które nie powinny ponosić negatywnych konsekwencji niejasnego formułowania przepisów. Mając to na uwadze, za zasadny uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy oraz w związku z wymienionymi dalej w skardze przepisami u.p.d.o.f. Powyższy pogląd został wyrażony w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 443/14 z 6 kwietnia 2016 i II FSK 767/14 z 21 kwietnia 2016 r., z którym skład orzekający się zgadza i dlatego postanowił o uwzględnieniu skargi. Uznanie, że nie doszło do nieterminowego wpłacania należności na rzecz ZFRON i w konsekwencji brak podstaw do naliczania 30% zobowiązania, czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do kwestii przedawnienia tego zobowiązania, skoro nigdy nie powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Ponadto, Sąd zauważa, że w judykaturze na tle zarysowanego wyżej spornego problemu zarysowały się rozbieżne stanowiska. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu wpisuje się w pogląd zawarty m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3209/14. Z kolei w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 461/14, WSA w Warszawie stwierdził, że termin wpłat na ZFRON jest taki sam jak termin płatności zaliczek na podatek dochodowy. Ponieważ oba te poglądy zostały zweryfikowane przez Sąd kasacyjny i ten drugi został uznany za właściwy, z tego powodu Sąd w niniejszej sprawie orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo przyznawania wcześniej racji Ministrowi Pracy i Polityki Społecznej w tym zakresie. Reasumując, organy podatkowe błędnie przyjęły w stanie faktycznym, że doszło do nieterminowego przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za styczeń 2013 r. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.