II FSK 767/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni [...] P. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 857/13 w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] P. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej, 3) zasądza od Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Spółdzielni [...] P. z siedzibą w S. kwotę 8 667 (słownie: osiem tysięcy sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółdzielni [...] P. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia 8 października 2012 r. określił stronie Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: “ZFRON") za kwiecień 2012 r. w wysokości 56.721 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 14 lutego 2013 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy – powołując się na art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Z 2011 r., nr 155, poz. 791) - stwierdził, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej ma obowiązek przekazywać środki finduszu rehabilitacji na rachunek bankowy w terminie 7 dni, w którym środki te uzyskano. Za niezasadny przy tym uznany został argument strony, że momentem “uzyskania środków" jest data wynikająca z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. Jak zauważył organ odwoławczy pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków fundusz rehabilitacji na rachunek bankowy funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Datą zaś uzyskania środków jest dzień naliczenia i pobrania zaliczki na podatek, a nie – jak postrzega to strona – dzień, w którym upłynąłby termin odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego. Organ zauważył też, że w sytuacji gdy pracodawca korzysta ze zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadne jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 ust. 3 pkt ustawy o rehabilitacji w związku z art. 31 oraz art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a także art. 8 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy faktyczne uzyskanie przysporzenia korzyści finansowej dla płatnika następuje w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wpłaty, kiedy to przypadałby termin odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego, a przepisy ustawy o rehabilitacji nie mogą ingerować w obowiązki płatnika i zmieniać terminów zawartych w tej ustawie, 2) art. 12 u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie w kontekście powstania zobowiązania do sytuacji prawnej płatnika, podczas gdy odnoszą się one sytuacji podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji spowodowało błędne naliczenie wpłaty na PFRON, 3) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez jego błędne zastosowanie i określenie wpłaty na PFRON za okres kwiecień 2012 r., w sytuacji gdy strona terminowo odprowadzała środki na rachunek ZFRON. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Zdaniem sądu pierwszej instancji umożliwienie pracodawcy wykorzystania zaliczek na u.p.d.o.f. od pensji pracowników ZPCHR na zakładową działalność rehabilitacyjną, nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status ZPCHR. Skoro z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz zasad wynikających z ustawy o rehabilitacji wynika, że ZPCHR staje się dysponentem tych środków, najpóźniej w chwili wypłaty pensji pracownikowi, to należy uznać, że 7-dniowy termin wskazany w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet u.p.d.o.f. Z tego powodu uzyskanie przez pracodawcę środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ww., z tytułu zaliczek na u.p.d.o.f., należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w w której na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 33 ust 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji", w związku z art. 31 oraz art. 38 ust. 1 i 2, 2a ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy pd osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy faktyczne uzyskanie przysporzenia korzyści finansowej dla każdego płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych następuje w terminie do 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, a zatem w terminie odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego wynikającym wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy przepisy ustawy o rehabilitacji nie mogą ingerować w obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i zmieniać terminów zawartych w tej ustawie, albowiem odstępstwo od reguły dotyczy jedynie podmiotów na rzecz których przekazywane są zaliczki, a nie terminów; ponadto środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy stają się środkami ZFRON dopiero w dącie przypadającego terminu ich odprowadzenia do US, co w konsekwencji spowodowało błędne naliczenie wpłaty na PFRON w Wysokości 56.721,00 zł; Taki sposób interpretacji przepisów godzi również w konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji, a także prowadzi do sytuacji, której racjonalny prawodawca wprowadziłby normy, których wykonanie zawsze doprowadza do powstania sankcji, gdyż w chwili wypłaty wynagrodzenia płatnik nie może mieć pewności co do tego czy spełnia warunki do posiadania statusu zakładu pracy chronionej; - art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędne niezastosowanie w sprawie podczas gdy przepis ten stanowi wyraźnie, iż fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, a zatem w zakresie tworzenia zfron ze środków pochodzących ze zwolnienia pracodawcy - płatnika z odprowadzania części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego i w zamian za to ich przekazywania na rachunek ZFRON - ustawa o rehabilitacji odsyła do odrębnych przepisów, czyli do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w swej treści zawiera termin przekazywania środków, które stały się środkami ZFRON na rachunek bankowy ZFRON; - art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędną interpretację i będące jej konsekwencją błędne zastosowanie, gdyż zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz wpłaty w wysokości 30 % tych środków na fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, tymczasem do niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji nie doszło, a zatem nie zaszły przesłanki powstania zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zwanej dalej, art. 3 P.p.s.a., art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit, c w związku 165b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 290 § 1 zd. pierwsze i art. 290 § 2 pkt 5 i 6a oraz w związku z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 151 P.p.s.a., a także art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż WSA w Warszawie nieprawidłowo, w ślad za organami, przyjął stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia oddalającego skargę, a mianowicie iż w protokole kontroli zostały wykazane naruszenia w zakresie terminowości przekazywania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tworzących ZFRON na rachunek zfron, czego kontrolujący nie wyartykułowali, gdyż stwierdzeń takich, znajdujący się w aktach sprawy protokół kontroli nie zawiera, a co w konsekwencji uniemożliwiało organowi podatkowemu wszczęcie postępowania podatkowego - zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, a czego Sąd w ramach kontroli sądowej nie uwzględnił. Zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON powstaje z mocy prawa - stosownie do art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji ujawnienia w szczególności nieterminowego wpłacenia środków ZFRON na rachunek ZFRON, jednak ważną sprawę stanowi kwestia ujawnienia nieprawidłowości, a skoro nie wynikały one z protokołu kontroli, w którym powinna znaleźć się ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli, to nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości ani powstania zobowiązania. A zatem organ uprawniony do kontroli nie wskazał w tym zakresie naruszeń, a naruszenia zostały odczytane jedynie przez organ podatkowy, któremu nie przysługiwało w tych okolicznościach prawo do wszczęcia postępowania podatkowego; - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art, 3 § 2 p.p.s.a. i art, 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art, 21 § 3 O.p. i art. 33 ust. 4a pkt 2 i art 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo dostrzeżonych przez Sąd uchybień formalnych decyzji organów obydwu instancji polegających na niewyodrębnieniu rodzajów i okresów 30% zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON;, które zdaniem Sądu nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., który w § 2 oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. i art. 233 § 1 O.p. oraz 210 § 1 i 4, a także art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd w sytuacji gdy doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania albowiem Minister w swoim rozstrzygnięciu ograniczył się do stwierdzenia prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji i zreferowania przebiegu postępowania, a nie dokonał w istocie merytorycznego załatwienia sprawy. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenia na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługuje na uwzględnienie. Sedno niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, w jakim terminie prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest dokonać wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które zostały pobrane przez niego, jako płatnika. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na bankowy rachunek rozliczeniowy ZFRON, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Oznacza to tyle, że w sytuacji, gdy pracodawca posiada status ZPCHR, ma obowiązek w ww. terminie przekazywać środki na ZFRON. W sytuacji, gdy tego nie uczyni, naraża się na sankcję, powstającą z mocy prawa, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii problemowej ma ustalenie znaczenia zwrotu legislacyjnego, jakim posłużył się ustawodawca w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji: "od dnia, w którym środki te uzyskano". Strona prezentuje pogląd, że skoro ustawowy obowiązek przekazania środków pochodzących z zaliczki na podatek dochodowy przypada do 20-go dnia następnego miesiąca po miesiącu wpłaty wynagrodzenia, to musi to być także data, z którą pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje prawo do dysponowania tą kwotą i równocześnie spoczywa na nim obowiązek przekazania tych środków na rachunek ZFRON. Przeciwnego zdania natomiast jest organ oraz Sąd pierwszej instancji, w których ocenie pracodawca wypłacający pracownikowi wynagrodzenie, od którego ma obowiązek potrącić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, staje się posiadaczem tej zaliczki (uzyskał środki, które co do zasady miałby odprowadzić do urzędu skarbowego) w dacie wypłaty wynagrodzenia. Od tej daty należy liczyć 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Wypada zauważyć, że w judykaturze na tle zarysowanego wyżej spornego problemu zarysowały się rozbieżne stanowiska. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu wpisuje się w pogląd zawarty m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3209/14, zgodnie z którym termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a łączyć z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Z kolei w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 461/14, WSA w Warszawie stwierdził, że termin wpłat na ZFRON jest taki sam jak termin płatności zaliczek na podatek dochodowy. Skład orzekający wyraził przy tym zapatrywanie, że użyty w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji termin 7 dni od uzyskania środków można jednoznacznie odnieść do innych środków podlegających wpłacie na ZFRON, o jakich mowa w art. 33 ust. 2 pkt 1, pkt 3, pkt 4 i pkt 5 ustawy o rehabilitacji. Jednak w odniesieniu do środków pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy uznać, że terminem wpłaty na ZFRON jest termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego na aprobatę zasługuje stanowisko zawarte w ostatnio przytoczonym wyroku WSA w Warszawie. Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga bowiem przeprowadzenia procesu interpretacyjnego, obejmującego wykładnię norm zawartych zarówno w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, jak i art. 28 ust. 1, a przede wszystkim w art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie właściwego terminu, w którym płatnik prowadzący zpch obowiązany jest odprowadzić pobrane zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych pracowników, wymaga uwzględnienia nie tylko regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, lecz również norm zawartych w art. 38 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przypomnieć wypada, że stosownie do art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania na rachunek bankowy ZFRON nie tylko środków stanowiących część zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji), lecz również innych środków, w tym wymienionych w art. 33 ust. 2 pkt 1, 3, 4, 5 wymienionej ustawy. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, ustawodawca wyraźnie wskazał, że fundusz rehabilitacji tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Tymi "odrębnymi przepisami", o których mowa w tym przepisie są niewątpliwie regulacje art. 38 ust. 1 oraz 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanowiona została zasada, wedle której płatnicy obowiązani są do przekazywania pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 10 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1. W literaturze zauważa się, że porównanie zakresu normy zawartej w przytoczonym wyżej art. 33 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z normami zawartymi w art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje na szerszy zakres normy zawartej w pierwszej z wymienionych ustaw od zakresu normy wynikającej z przytoczonych przepisów u.p.d.o.f. Przytoczone przepisy ustawy o rehabilitacji dotyczą szerzej zdefiniowanego kręgu adresatów, a ponadto jej przedmiotowy zakres zastosowania jest szerszy, gdyż odnosi się do szerokiej i otwartej kategorii wszelkich dochodów uzyskanych przez zakład pracy chronionej, zasilających zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Konstatacje te pozwalają na tezę, że to norma zawarta przepisach ustawy o rehabilitacji stanowi lex generalis, zaś norma wynikająca z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis. Konsekwencją wobec tego zastosowania normy kolizyjnej lex specialis derogat legi generali, jest konkluzja, iż do wpłaty części zaliczek pobranych przez płatnika będącego zakładem pracy chronionej musi znaleźć zastosowanie norma wyprowadzona z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (por. M. Kalinowski, Glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3415/12, Przegl. Orzeczn. Pod. Nr 5 z 2014 r., s 410). W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA również wykładnia systemowa, oparta na przepisie art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, prowadzi do wniosku, że użyty w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zwrot "w którym środki te uzyskano" należy utożsamiać z terminem płatności zaliczek na podatek dochodowy. Przeciwny pogląd, opierający się na założeniu, że art. 3 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stanowi jedyną podstawę prawną dla ustalenia terminu odprowadzania ZPFRON pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy, jest błędny, ponieważ nie uwzględnia jednoznacznych wypowiedzi legislacyjnych, zawartych w art. 38 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeszcze raz podkreślić należy, że w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. określono, iż pracodawcy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2 a, kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. W art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadzono dla płatników będących zakładami pracy chronionej obowiązek wpłacania kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy na PFRON (40%) i zfron (60%), nie określono przy tym innego niż w art. 38 ust. 1 terminu dokonywania tych wpłat. Jak już zauważono, przepis art. 38 u.p.d.o.f. należy przy tym zaliczyć do "odrębnych przepisów", o jakich mowa w art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Do wniosków zbieżnych z systemowymi i językowymi regułami interpretacyjnymi prowadzi również wykładnia celowościowa analizowanych przepisów. Odprowadzanie środków daninowych na fundusz rehabilitacji, w tym na ZPFRON, a nie do budżetu państwa nie stanowi ani zwolnienia podatkowego, ani też specjalnego przywileju podatkowego. Po prostu podatnik, uzyskując status zakładu pracy chronionej przejmuje na siebie pewne zadania państwa w zakresie rehabilitacji i pomocy osobom niepełnoprawnym, uzyskując na to środki celowe, którymi nie może inaczej rozporządzać niż w sposób określony ustawą. Brak zatem powodów, by traktować go inaczej niż zwykłego płatnika, dokonującego poboru podatku i odprowadzającego go na rachunek urzędu skarbowego w sposób określony w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypomnieć przy tym trzeba, że art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji dotyczy ogólnie "środków rehabilitacji", a nie samych tylko zaliczek na podatek pobranych przez płatnika. W przypadku innych środków zasilających fundusz rehabilitacji, niż zaliczki na podatek dochodowy pobrane przez płatnika (chodzi o środki określone w art. 33 ust. 2 pkt 1, 3., 4, 5 i in.), brak odrębnych przepisów regulujących zasady odprowadzania tych środków na rachunek ZPFRON (takich jak art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, podmiot mający status zakładu pracy chronionej ma obowiązek odprowadzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych części pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, która stanowi dochód tego funduszu, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta zaliczka została pobrana, nie zaś w terminie 7 dni od dnia jej pobrania. Na koniec godzi się zauważyć, że pogląd organu, w świetle którego to od daty wypłaty wynagrodzenia należy liczyć 7-dniowy termin, w którym pracodawca jest obowiązany wpłacić część pobranych zaliczek na podatek dochodowy na ZFRON, został zanegowany również w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 443/14. Trafne wobec tego okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię. Przedwczesna w związku z tym jest ocena pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Ponieważ do oddalenia skargi Spółdzielni doszło wskutek zaaprobowania przez WSA w Warszawie wadliwej interpretacji przytoczonych przepisów prawa materialnego dokonanej przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, a istota sprawy nie budzi wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z możliwości jaką zapewnia art. 188 p.p.s.a., zadecydował o rozpoznaniu wniesionej przez stronę skargi i uznał, że również ona zasługuje na uwzględnienie. Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych przyczyn na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i poprzedzającą to orzeczenie decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 6 i § 14 pkt 2 lit. a)