III SA/Wa 1791/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r. sprawy ze skargi G. SA z siedzibą w Belgii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. SA z siedzibą w Belgii kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 czerwca 2008r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek G. z siedzibą w B. - zwana dalej "Spółką", o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 26.896.478,16 zł. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku w wysokości 1.994.876 zł. Następnie pismem z dnia 27 sierpnia 2010r. Spółka wniosła o zwrot nadpłaty wynikającej z w/w decyzji wraz z należnym oprocentowaniem. Jako podstawę prawną dla złożonego wniosku wskazała § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r." lub "rozporządzenie", art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku Spółka stwierdziła, że przewidziany rozporządzeniem termin zwrotu przypadał na dzień 29 grudnia 2008 r., natomiast zwrotu wnioskowanej kwoty VAT za 2007 r. dokonano bez należnego oprocentowania w dniu 11 czerwca 2010 r., tj. po przeszło 2 latach od dnia złożenia wniosku. W opinii Spółki, niezwrócona w terminie kwota podatku stanowi nadpłatę i podlega oprocentowaniu począwszy od dnia następnego po upływie terminu do dokonania zwrotu. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 oraz orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Ponadto Spółka wskazała, iż zwrócone kwoty podatku bez należnego oprocentowania powinny zostać zaliczone zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78a Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że brak jest przepisów, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak jest podstaw prawnych do uznania żądania zawartego we wniosku Spółki. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, wskazując na naruszenie następujących przepisów: - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - poprzez odmowę uznania, że niedokonanie w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia, tak jak od nadpłaty podatku; - § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, iż Spółka jako podmiot uprawniony w rozumieniu rozporządzenia, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji - nie jest uprawniona do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż w zaistniałym stanie faktycznym, kwestię sporną stanowi naliczenie i wypłata odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na § 2, § 5 oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia, przedstawił zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych. Organ odwoławczy zauważył, iż w obowiązującym prawodawstwie brak jest przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie zwrotu podatku. Zauważył, że podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od niedotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej (art. 141 Ordynacji podatkowej). W związku z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia, jak również przysługuje prawo do złożenia skargi na bezczynności na podstawie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż powyższe zasady, warunki i tryb zwrotu podatku, przewidziane są przez prawo w odniesieniu do podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Z kolei w odniesieniu do zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, terminy, warunki i tryb zwrotu zawiera art. 87 ustawy o VAT, a termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określa art. 87 ust. 2 tej ustawy. Jednocześnie organ odwoławczy odnosząc się do stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08, zgodnie z którym podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. (przepis analogiczny do art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), stwierdził, że stanowisko NSA jest błędne. Jego zdaniem, nie są spełnione generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji, o czym świadczy zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. Dalej organ wyjaśnił, że w pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ww. ustawy o VAT), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m. in. art. 87 ustawy o VAT, a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia MF), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można więc, zdaniem organu, mieszać tych trybów i regulacji. Stwierdził, że gdyby uznać stanowisko NSA za prawidłowe, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ww. ustawy. Jednocześnie organ odwoławczy, stwierdził, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. Podkreślił, że podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony, w związku z czym nie wystąpi w takiej sytuacji nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT. Różnica ta powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przepisy rozporządzenia są odzwierciedleniem uregulowań zawartych w dyrektywie Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju - zwanej dalej "Ósmą Dyrektywą", w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Skoro zatem przepisy Ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo wspólnotowe. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż zróżnicowanie zasad, na jakich dokonywany jest zwrot podatku podatnikowi zarejestrowanemu w podatku od towarów i usług oraz podmiotowi zagranicznemu, nie stanowi naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: - § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do rezultatu sprzecznego ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP, tj. uznanie, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług nie powoduje obowiązku naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia jak od nadpłaty podatku; - § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. w związku art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE"), poprzez błędną wykładnię przepisów krajowych, polegającą na pominięciu przy ich interpretacji w/w regulacji traktatowych zakazujących: dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz stosowania ograniczeń w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż organ odwoławczy pominął w procesie wykładni przepisy Konstytucji RP oraz prawa wspólnotowego, z których wynika, że zasady dotyczące oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników krajowych należy stosować odpowiednio do podmiotów zagranicznych. Skoro podatnicy krajowi są uprawieni do otrzymania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego im zwrotu, to - biorąc pod uwagę wyrażone w Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego i równości oraz zasady niedyskryminacji i swobody przepływu usług wyrażone w TFUE - takie same uprawnienia powinny dotyczyć również podmiotów zagranicznych. Konsekwencją powyższego jest obowiązek wypłaty oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała także liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Spółka wskazała również, iż konstytucyjna zasada równości wyrażona w art. 32 Konstytucji obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty podległe prawu polskiemu (w tym przypadku zagraniczną osobę prawną). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada równości wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a wiec według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż podatnicy krajowi są uprawieni do otrzymania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego im zwrotu będącego rezultatem realizacji zasady neutralności, bowiem do kwot niezwróconych w terminie stosuje się przepisy o nadpłacie podlegającej oprocentowaniu (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej), to takie same zasady powinny obowiązywać w odniesieniu do podmiotów zagranicznych, skoro realizują one te same uprawnienia co podmioty krajowe. Spółka wskazała również, iż pomimo braku w rozporządzeniu bezpośredniego odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej (tak jak w przypadku ustawy o VAT), zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych dokonany z przekroczeniem terminu powinien być traktowany jak nadpłata i podlegać opodatkowaniu. Twierdzenie przez organ odwoławczy, że niedokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie określonym w rozporządzeniu, nie stanowi nadpłaty podlegającej oprocentowaniu zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej, przesądza zdaniem Spółki, o błędnej wykładni tego przepisu. Spółka podniosła, iż uprawnienie do oprocentowania nieterminowego zwrotu VAT podmiotom zagranicznym wynika z zasad niedyskryminacji i swobody przepływu usług, wyrażonych odpowiednio w art. 18 i art. 56 TFUE. Istnienie takiego uprawnienia wynikającego z przepisów traktatowych potwierdzono w orzecznictwie ETS, które zostało pominięte przez organ odwoławczy. Podsumowując Spółka wskazała, że zarówno niedotrzymanie 6-cio miesięcznego terminu zwrotu, jak i odmowa wypłaty odsetek od opóźnionego zwrotu - stanowią naruszenie przepisów wspólnotowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Wniosek Spółki, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych. Po dniu 30 kwietnia 2004 r., zwrot podatku, którego domagała się Spółka i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony podmiotowi dokonującemu zakupu towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 rozporządzenia, zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. We wniosku o wypłatę odsetek Spółka podała, że zwrot podatku orzeczony decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] maja 2010 r., otrzymała w dniu 11 czerwca 2010 r. Zdaniem Spółki, odmowa wypłaty oprocentowania była przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z prawem wspólnotowym, a także z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i art. 78 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Spółkę oprocentowania. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej, w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Od dnia 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady, niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego - w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy - brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Spółka podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z dnia 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Spółki, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu, brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które organy podatkowe obowiązane są stosować, jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie, mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 w/w ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady, nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze - konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie, za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 23 dnia kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak, jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Spółki zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Spółce oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego, prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Spółki o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Spółka. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Spółki na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.