III SA/Wa 1792/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi S. J.G., R.T. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] października 2011 r. nr [...], którą określono "S." spółka jawna J. G., R.T. (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące 2009 r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2010 r. przeprowadził postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że w 2009 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów poligraficznych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w ewidencji księgowej Spółki ujęto w rejestrach zakupu za 2009 r. faktury wystawione przez Firmę Usługowo Handlową "A." A.I. z tytułu usług transportowych, tj. fakturę nr [...] z 28 stycznia 2009 r. na kwotę 5.700 zł netto, 1.254 zł VAT, 6.954 zł brutto, fakturę nr [...] z 27 lutego 2009 r. na kwotę 7.150 zł netto, 1.573 zł VAT, 8.723 zł brutto, fakturę nr 96/2009 z 30 marca 2009 r. na kwotę 5.350 zł netto, 1.177 zł VAT, 6.527 zł brutto, fakturę nr [...] z 29 czerwca 2009 r. na kwotę 5.800 zł netto, 1.276 zł VAT, 7.076 zł brutto oraz fakturę nr [...] z 29 lipca 2009 r. na kwotę 6.500 zł netto, 1.430 zł VAT, 7.930 zł brutto. Organ pierwszej instancji wskazał, że łącznie ujęto faktury w kwocie 30.500 zł netto, 6.710 zł VAT oraz 37.210 zł brutto. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynikało, że A.I. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Firma Usługowo Handlowa "A." zajmował się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur (tzw. "pustych faktur"), które nie były zgodne ze stanem rzeczywistym, ponieważ usługi w nich wymienione nie były wykonane. Organ pierwszej instancji wskazał, że procedura związana z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego ww. faktur odbywała się po uprzednim uzgodnieniu z przedsiębiorcami biorącymi udział w tym procederze zakresu i rodzaju usług, jakie mają być wymienione w fakturze oraz ich wartości. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka zarachowała do kosztów uzyskania przychodów usługi spedycyjne oraz ujęła w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT 12 faktur wystawionych przez "P." F.H.U. P.L. z tytułu usług spedycyjnych, tj. fakturę nr [...] z 31 stycznia 2009 r., fakturę nr [...] z 28 lutego 2009 r., fakturę nr [...] z 31 marca 2009 r. fakturę nr [...] z 30 kwietnia 2009 r., fakturę nr [...] z 30 maja 2009 r., fakturę nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r., fakturę nr [...] z 29 lipca 2009 r., fakturę nr [...] z 30 sierpnia 2009 r., fakturę nr [...] z dnia 30 września 2009 r., fakturę nr [...] z dnia 31 października 2009 r., fakturę nr [...] z 30 listopada 2009 r. oraz fakturę nr [...] z 30 grudnia 2009 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że łącznie ujęto faktury w kwocie 111.182,99 zł netto, 24.460,25 zł VAT oraz 135.643,25 zł brutto. W ocenie organu pierwszej instancji dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadków: P.L., A.J., R.S. oraz w charakterze strony wspólników Spółki J.G. i R.T. nie dostarczyły dowodów potwierdzających wykonanie usług spedycyjnych przez firmę "P.". Organ pierwszej instancji wskazał, że brak było oprócz wystawionych faktur innych dowodów potwierdzających wykonanie usług spedycyjnych. W jego ocenie sama faktura sprzedaży w przypadku wątpliwości w zakresie wykonania umowy nie może być wyłącznym dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Również zapłata kwoty wynikającej z faktury, w dodatku nieudokumentowana, nie była wystarczającym dowodem wykonania usługi. Ponadto zdaniem organu pierwszej instancji Spółka nie wskazała na jakikolwiek wiarygodny i konkretny fakt potwierdzający realizację zakwestionowanych usług P.L.. Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm) - dalej: u.p.t.u., Spółka nie miała podstaw prawnych do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, wykazanego w fakturach wystawionych przez F.H.U. "A." oraz FHU "P." w łącznej kwocie w łącznej kwocie 31.170,25 zł. W opinii organu pierwszej instancji dysponowanie przez podatnika fakturą wystawioną przez innego podatnika nie stanowi samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jego zdaniem stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w orzecznictwie wspólnotowym. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po dokonaniu stosownych wyliczeń, ww. decyzją z [...] października 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2009 r. w kwocie 42.744 zł, za luty 2009 r. w kwocie 34.733 zł, za marzec 2009 r. w kwocie 10.060 zł, za kwiecień 2009 r. w kwocie 13.393 zł, za maj 2009 r. w kwocie 17.840 zł, za czerwiec 2009 r. w kwocie 10.034 zł, za lipiec 2009 r. w kwocie 40.977 zł, za sierpień 2009 r. w kwocie 6.567 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 17.916 zł, za październik 2009 r. w kwocie 10.333 zł, za listopad 2009 r. w kwocie 7.843 zł oraz za grudzień 2009 r. w kwocie 5.999 zł. 2. W odwołaniu Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej zobowiązań podatkowych z tytułu usług świadczonych przez firmę P. P.L.. Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: O.p., przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, selektywną ocenę materiału dowodowego oraz niepełne zebranie materiału dowodowego. Pełnomocnik Spółki zakwestionował ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i przedstawił argumentację na poparcie swojego stanowiska, odnoszącą się m. in. sposobu prowadzenia dokumentacji w Spółce, zeznań P.L. oraz zeznań pracowników Spółki. W jego ocenie fakt posiadania przez Spółkę własnych samochodów i motocykli nie stanowił przeszkody w korzystaniu z usług podmiotów zewnętrznych w zakresie konfekcjonowania towaru i jego transportu. Jego zdaniem za bezzasadne należy uznać argumenty organu pierwszej instancji o nieracjonalnych działaniach R.T. i J.G. w relacjach biznesowych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje po spełnieniu określonych warunków. O tym czy warunki te zostały spełnione świadczy fakt, czy nabycie towaru lub usługi faktycznie zaistniało, jak również czy jest ono związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i stwierdził, że w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy sam fakt istnienia faktury odpowiadającej wymaganiom formalnym. W jego ocenie warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia, co znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 680/99 i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I Sa/Gd 445/08. Zatem jego zdaniem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Spółka nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje F.H.U. "P.". W ocenie organu odwoławczego takie stanowisko było zasadne, gdyż Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez F.H.U. "P.", zaś zebrany materiał dowodowy w postaci m. in. zeznań świadków nie potwierdził realizacji usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne zarzuty sformułowane w odwołaniu, dotyczące zeznań P.L. i pracowników Spółki, a także sposobu prowadzenia dokumentacji w Spółce. Zauważył ponadto, że organ pierwszej instancji nie kwestionował potrzeby korzystania przez Spółkę z wynajmu obcych firm transportowych do przewozu swoich wyrobów. Natomiast zdaniem organu odwoławczego podkreślał, iż Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wykonania usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który został poddany ocenie dokonywanej z zachowaniem zasady pełnego obiektywizmu oraz zasady swobodnej oceny dowodów. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., 2) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie Spółce czynnego wypowiedzenia się co dowodów i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, 3) naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, podczas którego rozstrzygano wątpliwości na niekorzyść Spółki z brakiem poszanowania zasady in dubio pro fisco, a także poprzez nieudowodnienie okoliczności, na których oparto się ustalając zobowiązanie podatkowe i przerzucając ciężar dowodu na Spółkę, 4) naruszenie określonej w art. 191 O.p., zasady swobodnej oceny dowodów oraz ograniczenie się jedynie do przeprowadzenie dowodów, które były niekorzystne dla Spółki z pominięciem okoliczności i dowodów dla niej korzystnych. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ pierwszej instancji naruszył art. 187 O.p. nie dążąc do uzupełnienia i sprecyzowania np. wypowiedzi świadków, które umożliwiłyby osiągnięcie prawdy obiektywnej i to samo naruszenie prawa w ocenie pełnomocnika należy przypisać Dyrektorowi Izby Skarbowej, który wbrew art. 127 O.p. oparł się wyłącznie na wyniku kontroli skarbowej. Zdaniem pełnomocnika Spółki postępowanie dowodowe było przeprowadzone w niewystarczający sposób, a przesłuchując świadków kontrolujący nie byli dociekliwi, gdyż zadając bardziej precyzyjne pytania, otrzymaliby odpowiedzi, które przybliżyłoby prowadzone postępowanie do prawdy obiektywnej. Natomiast Spółka starała się przekazać podczas postępowania kontrolnego jak i w odwołaniu precyzyjne i szczegółowe wyjaśnia. Pełnomocnik Spółki stwierdził ponadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wyjaśnień Spółki oraz nie umożliwił jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, poprzez ustalenie faktów i wyjaśnienie rozbieżności. Wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji odmówił ponownego przesłuchania A. M. i skonfrontowania jego twierdzeń z wypowiedziami pracowników Spółki. Zdaniem pełnomocnika Spółki zeznania świadka, wbrew oczywistym faktom, pasujące do udowodnienia stawianej tezy przez organy o nieprawidłowościach Spółki były brane jako w pełni wiarygodne nie podlegając jakiejkolwiek ocenie obiektywnej w stosunku do przedstawionych dowodów. Natomiast zeznania składane przez P. L., jak i wspólników Spółki oceniane były nieprecyzyjne. Pełnomocnik Spółki uznał, że wszelkie wątpliwości wynikające z zeznań rozstrzygano na niekorzyść Spółki czym złamano zasadę in dubio pro fisco. Zdaniem pełnomocnika postępowanie odwoławcze nie dążyło do prawdy obiektywnej, ponieważ nie podjęto próby uszczegółowienia odpowiedzi świadków. W jego przekonaniu wyciąganie wniosków na podstawie dowodów wskazanych w decyzji, iż F.H.U P. nie wykonywała usług na rzecz Skarżącej nie budzi zaufania obywatela do organu podatkowego, bowiem postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne, w którym równo traktuje się interes podatnika i Skarbu Państwa, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. W opinii pełnomocnika Spółki organ odwoławczy przesunął ciężar udowodnienia faktu wykonania usługi na Spółkę. Pełnomocnik uznał ponadto, że pomimo przedstawienia wystawionych faktur oraz umów, organ podatkowy próbował tworzyć i narzucać własne procedury co do dokumentacji magazynowej, pomijając wyjaśnienia obrazujące zakres działalności Spółki, które uwiarygodniały pracę firmy F.H.U. P. P.L. na rzecz Spółki. Pełnomocnik Spółki zauważył także, iż w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. Spółka osiągnęła przychody netto 1.695.622 zł, a koszty usług spedycyjnych wykonywanych przez firmę F.H.U. "P." wyniosły netto 30.710 zł, co stanowiło 1,80 % przychodów. Wskazał, że zatrudnionych w Spółce było w tym okresie 6 pracowników produkcyjnych oraz 1 handlowiec, natomiast Spółka świadczyła swoje usługi poligraficzne na rzecz 110 odbiorców. W jego przekonaniu dane te wskazują na to, że Spółka nie posiadając dodatkowych osób zatrudnionych do sortowania, pakowania materiałów lub dostarczania do klientów musiała korzystać z firm lub osób zewnętrznych. Pełnomocnik Spółki stwierdził również, że w trakcie postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji doszło do naruszenia art. 177 § 1 O.p., gdyż zaniedbano obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. 7. Biorąc pod uwagę powyższe wyznaczniki kontroli Sądu stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwestionuje rozliczenie dokonane przez Skarżącą w podatku od towarów i usług, ze względu na uznanie przez organ, że faktury wystawione przez Firmę Usługowo Handlową "A." A. I. oraz "P." F.H.U. P.L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. U podłoża argumentacji Skarżącego znalazły się zarówno zarzuty materialnoprawne i proceduralne, przy czym nie dają one podstaw do uwzględnienia żądania petitum skargi. 9. Ocena legalności zaskarżonej decyzji uzależniona jest przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy dokonanej w niniejszej sprawie konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie argumentuje, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagało nie tylko posiadania przez Skarżącego faktury stwierdzającej nabycie usługi, ale też faktycznego wykonania tej usługi przez wystawcę faktury. Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy przypisać bowiem należy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzemieniu obowiązującym w spornym okresie. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei stosownie do art. 106 ustawy o VAT faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Faktura VAT powinna być wobec tego poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność istotnie dokonaną pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji, gdy faktura obrazuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną, dokumentuje czynność, która nie miała miejsca, co ma decydujące znaczenie dla pozbawienia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uprawnienie to nie istnieje bowiem w przypadku, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też, że zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W przełożeniu na stan występujący w niniejszej sprawie oznacza to, że aby uznać czynność opisaną w fakturze za autentyczną muszą istnieć wszystkie elementy transakcji, w tym prawidłowo powinny zostać wskazane jej strony. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, co ilustrują wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 311/07, z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09. Wskazane uwarunkowanie prawne podkreśla się także w orzecznictwie TSUE, czego przykładem może być wyrok C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën), w którym wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy (obecnie 112 Dyrektywy) prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Twierdzenie organu dotyczące prawnego znaczenia faktury nie dokumentującej transakcji przeprowadzonej między wskazanymi na niej podmiotami jest zatem poprawne. 10. Co do kwestii procesowych stwierdzić należy, że wniosek organu oparty jest na materiale dowodowym wystarczająco zgromadzonym przed wydaniem decyzji. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne wzięte pod uwagę przez organ dają podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur dotyczących współpracy Skarżącej z F.H.U. "P." oraz Firmą Usługowo Handlową "A." A.I. było zasadne, w związku z czym uprawniony jest wniosek, że organ dokonał prawidłowej subsumcji pod wskazane wyżej przepisy. Wskazać należy, że przesłuchany 17 maja 2010 roku oraz 5 lipca 2010 roku, w charakterze Strony P. A.I. - właściciel firmy A. zeznał między innymi, że w latach 2008-2009 nie zatrudniał żadnych pracowników a firma nie posiadała majątku. W ramach prowadzonej działalności zajmował się głównie wystawianiem pustych faktur. Usługi transportowe objęte fakturami wystawionymi dla Firmy Poligraficznej "S." Spółka Jawna nigdy nie zostały wykonane. Wystawianie faktur było zaplanowane i nastąpiło w wyniku świadomego działania, celem obniżenia kwot należnych podatków przez ich nabywcę. Faktury wystawiał osobiście na polecenie M.S.. Rodzaj usługi określał odbiorca faktury, który kontaktował się z P. M.S. lub P. B.K. lub P. O.., osobiście lub telefonicznie. Kwotę, na jaką ma być wstawiona faktura określał i przekazywał ww. osobom odbiorca faktur (karta 25 i nast. akt sprawy). W aktach sprawy brak jest materiału dowodowego, który dostarczałby możliwości wywiedzenia tezy przeciwnej do treści zeznań P. A.I., a zatem uznać należy, że organ przypisał tym zeznaniom właściwe znaczenie w kontekście zakwestionowania wystawionych przez ww. podmiot faktur, jako podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony. Odnośnie do udokumentowania realizacji usług spedycyjnych dla Spółki "S." wskazać należy, że P. P.L. w złożonych zeznaniach nie przytoczył żadnych danych, które pozwalałyby na umiejscowienie przedmiotowych usług w konkretnych okolicznościach. Na zadawane szczegółowe zapytania dotyczące zakresu współpracy ze Spółką "S." zasłaniał się niepamięcią, natomiast na pozostałe udzielał ogólnikowych odpowiedzi. Przeprowadzone dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadka P. P.L., A.J., R.S. oraz w charakterze Strony P. J.G. i R.T. również nie dostarczyły dowodów potwierdzających wykonanie usług spedycyjnych przez firmę "P.". Dnia 23 marca 2011 roku w Urzędzie Skarbowym W. przesłuchano w charakterze Strony wspólników Spółki "S." oraz w charakterze świadka P. P.L., który zeznał, że usługi na rzecz Spółki "S." wykonywał osobiście na terenie Spółki oraz w pomieszczeniu własnej piwnicy, jednak nie potrafił precyzyjnie określić czasu poświęconego na realizację usług (konfekcjonowanie, adresowanie, sortowanie, pakowanie i transport). Stwierdził, iż były takie dni, w których nie robił nic oraz takie, w których pracował po 10-12 godzin, czasami dłużej, również w godzinach nocnych, ale nie mógł określić ile miesięcznie poświęcał czasu na wykonanie usług dla firmy "S.". Podał, że przywoził również towary (drobne rzeczy) dla firmy "S.", lecz nie pamiętał, z jakich firm, jakie towary i kiedy były wykonane te usługi. Nie przytoczył nazw oraz adresów podmiotów odbierających wykonane przez Spółkę "S." wyroby poligraficzne. Ponadto zeznał, że oprócz faktur nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług na rzecz Spółki "S.". Nie potrafił dokładnie podać rodzajów samochodów, którymi miał przewozić towary oraz numerów rejestracyjnych tych pojazdów. Ponadto wskazał, że w odnośnym okresie w firmie P. nie zatrudniał pracowników i prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w przedmiocie: handlu artykułami przemysłowymi, świadczeniu usług spedycyjnych, transportowych, budowlanych i gastronomicznych. P. P.L. podał, że prowadził dodatkowo działalność gospodarczą w branży gastronomicznej w dwóch firmach "D." i "D. 2". Słusznie organ ocenił, że skoro P. P.L. prowadził osobiście działalność gospodarczą pod nazwą "P." zajmującą się handlem artykułami przemysłowymi, usługami spedycyjnymi, transportowymi, budowlanymi i gastronomicznymi i - jak zeznał - nie zatrudniał w niej pracowników i dodatkowo prowadził jeszcze dwie inne firmy o nazwie D. i D. 2, to prowadzenie na tak szeroką skalę działalności gospodarczej jest pracochłonne i zeznanie P. L., że bywały dni, w których pracował na rzecz Strony po 10-12 godzin dziennie i dłużej oraz że wszystkie te czynności wykonywał osobiście należy poddać w wątpliwość. P. J.G. wspólnik Spółki "S." zeznał, że nie było żadnej szczegółowej specyfikacji świadczonych usług przez firmę "P.", a ustalenie wynagrodzenia w poszczególnych miesiącach, na które wg zeznań Strony składało się szereg czynności jak: sortowanie pakowanie, konfekcjonowanie, transport - odbywało się na zasadzie wzajemnego zaufania. Należności dla firmy "P." płacono gotówką, odbierał je P. P.L. bez pokwitowania. Natomiast drugi wspólnik Spółki "S." P. R.T. w trakcie przesłuchania zeznał, że do faktur wystawionych przez firmę "P." nie były dołączane żadne szczegółowe wykazy, ale "na początku sporządzał notatki dotyczące wielkości przewożonych towarów, później chyba sporządzał je Pan L.". Notatek takich jednak Strona nie przedłożyła, nie okazał ich również P. P.L., zeznając w trakcie przesłuchania, cyt. "nie posiadam oprócz faktur żadnych innych dokumentów związanych ze świadczonymi usługami dla firmy "S.". P. T. zeznał ponadto, że należności dla firmy "P." płacono gotówką, a odbierał je P. P.L.. Zeznał, że posiada kilka dokumentów potwierdzających wypłatę gotówki dla P. P.L., lecz dowodów tych nie przedstawił w toku postępowania kontrolnego. Z kolei świadek R.S. - pracownik firmy "S." zeznał, że sam wykonywał je sporadycznie, ponieważ nie miał tych czynności w zakresie obowiązków, wykonywał je na prośbę wspólników Spółki. Świadek nie potrafił określić jak często wykonywał wyżej wymienione dodatkowe czynności. Ponadto wskazał, że pozostali pracownicy również wykonywali czynności sortowania, pakowania itp. Wyroby świadek załadowywał na samochody ręcznie lub za pomocą wózka widłowego-windy. Świadek zeznał również, że czasami jeździł samochodami służbowymi, ale nie pamięta dokładnie jakimi. Ponadto zeznał, iż nie wie, kto oprócz pracowników zajmował się sortowaniem, pakowaniem i załadunkiem wyrobów firmy "S.", nie był w stanie również udzielić odpowiedzi na pytanie, kto i jakimi pojazdami przewoził te wyroby do odbiorców. Inny pracownik firmy "S." A.J. zeznał, że zajmował się drukowaniem, a ponadto sortowaniem, pakowaniem, układaniem i załadunkiem wyrobów firmy "S.". Wskazał również, że wszystkie te czynności wykonywali również inni pracownicy. Nie pamiętał gdzie jeździł samochodami firmowymi oraz w jakim celu. Z zeznań świadków P. R.S. i P. A.J. wynika zatem, że pracownicy firmy "S." zajmowali się między innymi sortowaniem, pakowaniem i załadunkiem wyrobów i nie wskazali oni na uczestnictwo P.L. w czynnościach związanych z dystrybucją wyrobów Spółki "S.". Dla oceny materiału dowodowego istotne znaczenie ma okoliczność, że P. P.L. nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących usług, które miał wykonywać dla Spółki "S.", a pracownicy Spółki "S." nie potwierdzają wykonania przez P.L. czynności na rzecz tej Spółki. P. P.L. nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałyby następujące informacje: miejsce wykonywania usług, rodzaj świadczonych usług, specyfikacja dot. poszczególnych usług, ilość wydawanych materiałów poligraficznych przez spółkę, sposób wyceny i obliczenia wartości wykonanych usług, nazwy i adresy kontrahentów, do których dostarczane były wyroby. Nie bez racji organ stwierdził, że dowody "Wz" nie zawierają żadnych informacji świadczących o realizacji dostaw towarów przez P. P.L.. Na dokumentach wydania zewnętrznego ("Wz") dostarczonych przez Stronę, w pozycjach przeznaczonych na pokwitowanie wydania i odbioru towaru objętego tymi dokumentami figurują podpisy osób wydających z firmy S. - najczęściej wspólników Spółki oraz osób odbierających materiały - przedstawicieli finalnego odbiorcy. Stwierdzono ponadto, że w dokumentach tych Strona nie wypełniała pozycji określającej środek transportu, którym przewożono wyroby firmy "S.", brak na nich również podpisów P. P.L.. Na fakturach sprzedaży wystawianych dla kontrahentów (odbiorców wyrobów firmy S.) nie ma żadnych danych o dowodach "Wz" (w tym przedłożonych przez Stronę). Co do innych ewentualnych dowodów, to wskazać należy, że wspólnik Spółki "S." P. R.T. zeznał, iż początkowo sporządzał notatki dotyczące wielkości przewożonych towarów i płatności za te usługi, a później takie notatki sporządzał P. P.L.. Notatki nie zostały jednak przedłożone. Dokumentów źródłowych potwierdzających wykonywanie tych czynności, jak również dokumentów na okoliczność dokonania zapłaty za realizację ww. usług nie stwierdzono w dokumentacji kontrahenta. Podkreślenia zatem wymaga, że nie tylko zeznania świadczą o niewykonaniu usług, ale szereg innych okoliczności, jak brak dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poza umową i wystawionymi fakturami, które są niewystarczające do przesądzenia, że konkretna usługa została wykonana, w aktach sprawy nie ma innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług przez podmioty w tych fakturach wskazane. Jak wynika z materiału dowodowego Spółka "S." nie wskazała na jakikolwiek wiarygodny i konkretny fakt potwierdzający realizację przedmiotowych usług. Słusznie zatem organ wywodził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, bowiem nie świadczą o nich ani dokumenty, ani zeznania świadków. 11. Odnosząc się do zawartego w skardze twierdzenia pełnomocnika Spółki, iż organ odwoławczy przesunął ciężar udowodnienia faktu wykonania usługi na Spółkę wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w realizacji zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Współudział ten niekiedy staje się jednak powinnością, która podyktowana jest wyłącznie interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (np. wyrok WSA z 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, w: "Monitor Podatkowy" z 2004 r. Nr 4, s. 5). Wbrew temu, co zarzuca się w skardze, nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zasada ta sprowadza się do konieczności dokonania wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.). Nie może zatem odnieść oczekiwanego przez spółkę skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego materiału dowodowego i bez uwzględnienia znaczenia braku dowodów źródłowych świadczących o wykonaniu spornych usług przez Firmę Usługowo Handlową "A." oraz "P." F.H.U. P.L.. 12. Ustosunkowując się do zawartego w skardze twierdzenia, że dane dotyczące zatrudnienia (6 pracowników produkcyjnych oraz 1 handlowiec) oraz wysokości przychodów w zestawieniu z wysokością kosztów wskazują na to, że Spółka nie posiadając dodatkowych osób zatrudnionych do sortowania, pakowania materiałów lub dostarczania do klientów musiała korzystać z firm lub osób zewnętrznych, Sąd stwierdza, że okoliczności te nie dowodzą w żaden sposób, iż doszło do wykonania przedmiotowych usług przez podmiot wskazany na fakturze. 13. Prawidłowo organ stwierdził, że okoliczności związane z oceną zeznań P. A.M. nie dotyczącą przedmiotu prowadzonego postępowania zasadnie odmówił ponownego przesłuchania P. A.M.. 14. Reasumując Sąd podziela ustalenia organów podatkowych. Dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i mogła się wypowiedzieć co do zebranego materiału dowodowego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. ----------------------- 14