III SA/Wa 180/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej: "GIKS") decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z [...] grudnia 2010 r. nr [...] , na mocy której stwierdzono nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "DUKS") z [...] września 2010 r. nr [...] . Decyzje powyższe zapadły w następującym stanie faktycznym. Decyzją z [...] września 2010 r. DUKS określił P. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 238.788 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek w tym podatku w wysokości 17.134 zł. Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie, skutkiem czego stała się ona ostateczna. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. GIKS stwierdził nieważność ww. decyzji ostatecznej DUKS z dnia [...] września 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowa decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."). Podkreślił, że z jej uzasadnienia wynika, że Spółka w deklaracji CIT-8 zdeklarowała wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. w kwocie 3.970.501 zł, natomiast z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że Spółka winna była zadeklarować wysokość tego zobowiązania w kwocie 4.209.289 zł. Jednakże DUKS określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 238.788 zł, tj. w kwocie stanowiącej zaniżenie tego zobowiązania. GIKS stwierdził ponadto, że decyzja z [...] września 2010 r. naruszała w sposób rażący art. 210 § 4 O.p. Wskazał, że DUKS określił Spółce - w sentencji decyzji - wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 238.788 zł, natomiast w uzasadnieniu wskazał fakty i przepisy prawa oraz przedstawił wyliczenie podatku, z których wynika, iż wymiar zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wynosił 4.209.289 zł. Zdaniem GIKS uzasadnienie tego rozstrzygnięcia pozostaje w oczywistej sprzeczności z samym rozstrzygnięciem. Spółka, działając przez pełnomocnika wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając decyzji GIKS z [...] grudnia 2010 r. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie. Podkreśliła, że GIKS nie zakwestionował prawidłowości decyzji na gruncie prawa materialnego, ale ograniczył się do powołania przepisów o postępowaniu podatkowym. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że rażąco został naruszony art. 21 § 3 O.p., wskazując, iż jest to jedynie przepis kompetencyjny. Stanęła ponadto na stanowisku, że przepisu art. 210 § 4 O.p. nie da się w ogóle naruszyć, gdyż nie zawiera on nakazu bądź zakazu. Stwierdziła następnie, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, natomiast w rozpatrywanej sprawie zachodzi rozbieżność, ale między treścią uzasadnienia, a treścią rozstrzygnięcia. W ocenie Spółki stan taki nie jest uregulowany w przepisach podatkowych i nie uprawnia do stosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie jest to bowiem naruszenie prawa, lecz naruszenie reguł logiki i poprawnego rozumowania. Spółka podkreśliła, że tego rodzaju wady decyzji podlegają korekcie wyłącznie w toku postępowania odwoławczego w normalnym toku instancji. Decyzją z [...] marca 2011 r. GIKS utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] grudnia 2010 r. W uzasadnieniu zauważył, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. W jego ocenie w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie wskazano, że stwierdzenie nieważności decyzji możliwe jest tylko i wyłącznie z powodu rażącego naruszenia prawa materialnego. Podkreślił, że rażące naruszenie przepisu art. 21 § 3 i art. 210 § 4 O.p. stanowi wystarczającą przesłankę do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Ponadto zauważył, że wbrew twierdzeniu Spółki normie prawnej przewidzianej w art. 21 § 3 O.p. należy przypisać charakter materialnoprawny. GIKS wskazał, że na mocy decyzji z [...] września 2010 r. DUKS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 238.788 zł. Jednakże z treści zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy jednoznacznie wynika, że określone tą decyzją zobowiązanie podatkowe równe jest wysokości zaniżenia tego zobowiązania, co oznacza, że stanowi różnicę pomiędzy prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego ustaloną przez organ kontroli skarbowej, a kwotą zobowiązania podatkowego wykazanego przez Spółkę w zeznaniu podatkowym CIT-8. Zauważył, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, tzn. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązanie to podlega zadeklarowaniu wobec organu podatkowego, a deklaracja stanowi dokument, z którego wynika podatek. Złożona przez podatnika deklaracja jest zaś wiążąca dla organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej w zakresie zadeklarowanych w niej kwot, chyba że organ dokona wymiaru podatku w innej wysokości, jednakże wymiar ten musi mieć formę decyzji. Podkreślił, że wśród przepisów O.p. brak jest normy prawnej upoważniającej organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego ustaloną przez organ, a kwotą zobowiązania podatkowego zadeklarowaną przez podatnika w deklaracji podatkowej. W konkluzji stwierdził, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, bowiem wydana w dniu [...] września 2010 r. decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy prawidłową kwotą tego zobowiązania, a kwotą zobowiązania zadeklarowaną przez Spółkę w zeznaniu podatkowym CIT-8 pozostawała w sprzeczności z treścią przepisu art. 21 § 3 O.p. Ponadto, jego zdaniem, decyzja ta w sposób rażący naruszała art. 210 § 4 O.p., gdyż w uzasadnieniu decyzji organ wskazał fakty i przepisy prawa przemawiające za tym, że zobowiązanie podatkowe Spółki za 2008 r. jest wyższe od zobowiązania wskazanego w rozstrzygnięciu decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżyła w całości decyzję GIKS z dnia [...] marca 2011 r. zarzucając jej: 1) naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 i 220 § 2 O.p. oraz podstawowych zasad porządku prawnego wyrażonych w art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP, 3) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Uzasadniając skargę Spółka podniosła m.in, że zaskarżona decyzja jest nieważna, gdyż została wydana z upoważnienia GIKS, przez tą samą osobę, co utrzymana nią w mocy decyzja poprzedzająca. W jej ocenie rażąco narusza to podstawowe normy konstytucyjne zawarte w art. 2 w związku z art. 78 i art. 32 Konstytucji RP oraz narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, określoną w art. 127 O.p. Zdaniem Spółki niedopuszczalna jest taka sytuacja, w której jednym przysługuje prawo zwrócenia się do organu drugiej instancji o ponowne zbadanie sprawy, inni zaś skazani są na tą samą osobę, rozpatrującą ponownie sprawę. Na poparcie powyższego Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 519/06. Wskazała także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, z którego wywiodła niekonstytucyjność regulacji, która zezwala na wydanie decyzji przy jej ponownym rozpatrzeniu przez tą samą osobę, co orzekająca w pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ kontroli skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1661/12 oddalił skargę. Natomiast od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w warunkach naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a to art. 240 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 38 ust. 2 i art. 26 ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s."); - art. 145 § 1 pkt 2 poprzez oddalanie skargi na decyzję wydaną w warunkach naruszenia prawa skutkującą nieważnością postępowania poprzez rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 127 oraz art. 220 § 2 O.p.) wyrażające się pozbawieniem strony w postępowaniu podatkowym prawa do badania sprawy przez organ wyższej instancji w postępowaniu odwoławczym, przepisem art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej niezgodnym z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 78 Konstytucji RP. Sąd w celu wydania poprawnego wyroku nie podjął czynności zmierzających do usunięcia niezgodności prawa z ustawą zasadniczą (art. 193 Konstytucji RP); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez oddalenie skargi na decyzję stwierdzającą nieważność decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych Skarżącej, niewskazującej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.) – błędnie przyjmując prawidłowe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez organ podatkowy mimo braku cech rażącego naruszenia prawa w decyzji wymiarowej; - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez orzekanie poza granicami sprawy przez co uzasadnienie wyroku odbiega od przedmiotu badania w postępowaniu wszczętym skargą na decyzję podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2850/12 po rozpoznaniu ww. skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż Sąd I instancji błędnie przyjął, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa mimo, że w decyzji DUKS brak jest cech rażącego naruszenia prawa. NSA podkreślił, że stwierdzone przez organ rażące naruszenie prawa miało polegać na tym, że określone w sentencji decyzji ostatecznej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych jest niezgodne z kwotą tego zobowiązania wynikającą z uzasadnienia tej decyzji. W ocenie NSA nie sposób zaakceptować stanowiska, aby w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 lub art. 210 § 4 O.p. Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak spójności między sentencją decyzji a jej treścią stanowi o jej wadliwości i niewątpliwie wadliwość taka powinna być wyeliminowana w toku postępowania instancyjnego. Nie jest to jednak rażące naruszenie prawa w ujęciu wypracowanym w doktrynie jak i w orzecznictwie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaistnienie takiej rozbieżności, w sytuacji gdy decyzja stała się ostateczna powinno być rozstrzygane w ten sposób, że wiążąca jest treść rozstrzygnięcia decyzji. Równocześnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. w niniejszej sprawie nie jest usprawiedliwione, albowiem DUKS w sposób jasny, nie budzący wątpliwości określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wadliwe, w tym sensie, że niezgodnie z treścią uzasadnienia decyzji, określenie tej kwoty nie może być uznane za rażące naruszenie art. 21 § 3 O.p. Ponadto, w ocenie NSA zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 38 ust. 2 i art. 26 ust. 3 u.k.s. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawaniu sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności, w trybie odwoławczym brali udział ci sami pracownicy, którzy rozstrzygali sprawę w I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się przy tym na treść uchwały z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (ONSAiWSA 2013/4/59) gdzie stwierdzono, że artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazuje, że ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, co wprost wynika z treści art. 190 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym Sąd stwierdza przede wszystkim, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z przyczyny proceduralnej, a to uwagi na naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 26 ust. 3 i art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez fakt, iż te same osoby uczestniczyły w wydaniu decyzji I i II instancji. Należy wyjaśnić, że stosownie do art. 26 ust. 2 i 3 u.k.s. od decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz o wznowieniu postępowania, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy odwołanie. Od decyzji tych stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań. Ponadto art. 38 ust. 2 u.k.s stanowi, iż do wyłączenia inspektora oraz pracownika stosuje się odpowiednio art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. WSA ponownie rozpatrując niniejszą sprawę wskazuje odnośnie powyższego, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale powziętej w składzie 7 sędziów z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 orzekł, że artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA stwierdził m.in., że "w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Stwierdzić zatem należy, że nie ma zatem znaczenia, jakie czynności osoba, która brała udział w wydaniu decyzji, wykonuje następnie w postępowaniu odwoławczym, ponieważ każda z nich stanowi przesłankę wyłączenia tej osoby. Na gruncie powyższego nie może być zatem wątpliwości, że "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" przejawia się zarówno w podpisaniu tej decyzji z upoważnienia stosownego organu, jak i np. w sporządzeniu projektu tej decyzji, o czym również świadczyć może złożenie podpisu pod decyzją. W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wprost wyartykułował, że "każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej". Akceptując w pełni ww. poglądy NSA oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że teza powyższej uchwały NSA znajduje zastosowanie do postępowań prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Wyłączenie pracownika stanowi element sprawiedliwości formalnej, która z kolei ma gwarantować bezstronność i sprawiedliwość rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym co zaś jest konstytucyjnym obowiązkiem organu w ponownym rozpoznawaniu sprawy (art. 78 Konstytucji RP). W uzasadnieniu uchwały stwierdzono nadto, że skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 O.p. są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, trafnie podniesiono w skardze, że decyzję wydaną w I instancji tj. decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podpisał Zastępca Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej J. S. . Ta sama osoba podpisała również zaskarżoną decyzję GIKS z dnia [...] marca 2011 r. wydaną po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Równocześnie należy zauważyć, że zarówno pod decyzją I jak i II instancji widnieje dodatkowo podpis innego pracownika biorącego udział w wydaniu obydwu decyzji - I. O. Biorąc pod uwagę treść przywołanej uchwały NSA o sygn.. I GPS 2/12 brak jest wątpliwości co do tego, że również ten pracownik winien być wyłączony w postępowaniu odwoławczym w niniejszej sprawie. Niezależnie od powyższych okoliczności, które w pełni uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji WSA stwierdza, że zaskarżona decyzja naruszyła także art. 247 § 1 pkt 3 O.p., z uwagi na to, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa pozwalająca na stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2010 r. Przypomnieć należy, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa i judykatury "rażące naruszenie prawa" zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Należy wskazać, że według GIKS rażące naruszenie prawa polegało na tym, że określone w sentencji decyzji ostatecznej DUKS zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych było niezgodne z kwotą tego zobowiązania wynikającą z uzasadnienia tej decyzji, zaś określone w sentencji zobowiązanie było w istocie różnicą pomiędzy prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego ustaloną przez organ kontroli skarbowej (4 209 289 zł), a kwotą zobowiązania podatkowego wykazanego przez Spółkę w zeznaniu podatkowym CIT-8 (3 970 501 zł). Zdaniem GIKS w ten sposób rażąco naruszono przepis art. 21 § 3 O.p. stanowiący, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego oraz art. 210 § 4 O.p. wymieniający elementy uzasadnienia decyzji podatkowej. Jednakowoż uznać należy, że brak spójności między sentencją decyzji, a jej treścią nie stanowi o takiej jej wadliwości, którą określić można jako rażącą w znaczeniu wyprawowanym przez orzecznictwo i doktrynę prawa podatkowego. Zaistnienie takiej rozbieżności, w sytuacji gdy decyzja stała się ostateczna oznacza, że wiążąca jest treść rozstrzygnięcia decyzji, natomiast jej uzasadnienie zawiera jedynie motywy rozstrzygnięcia i nie może tego rozstrzygnięcia modyfikować. Ponadto należy stwierdzić, że decyzja DUKS z dnia [...] września 2010 r. nie rozstrzygała o wysokości różnicy między kwotą podatku deklarowanego, wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika, a kwotą podatku określoną przez organ podatkowy w toku postępowania, lecz określała wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego, niezgodność kwoty zobowiązania określonej w rozstrzygnięciu z kwotą wynikającą z uzasadnienia tej decyzji nie mogła być uznana za rażące naruszenie art. 21 § 3 O.p. W konsekwencji należy stwierdzić, że decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2010 r. brak było cech rażącego naruszenia prawa, wobec czego zaskarżona decyzja GIKS naruszała art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zastosuje się do przedstawionej przez WSA w niniejszym wyroku oceny prawnej niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z 205§2 p.p.s.a., uwzględniając dwukrotność stawki kosztów zastępstwa procesowego, o której mowa w §14 ust.2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm., por. postanowienie NSA I FZ 1/145 ).