III SA/Wa 1802/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu faktycznego wynikało, że w dniu 19 maja 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek A. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: Skarżąca lub Spółka) o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 70.309,00 zł, w którym jako podstawę żądania powołano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm., dalej: "rozporządzenie"). Wniosek został podpisany przez dor. pod. M. Z.. W załączeniu do wniosku złożono faktury VAT dokumentujące poniesione przez Spółkę wydatki, sporządzone w języku niemieckim zaświadczenie o wpisie Spółki do rejestru podatkowego, wraz z jego tłumaczeniem na język polski oraz kserokopię poświadczonego za zgodność z oryginałem pełnomocnictwa udzielonego r.pr. A. B. oraz dor. pod. M.Z. do reprezentowania Spółki przed polskimi organami skarbowymi. Stwierdzając, iż w aktach sprawy brak jest oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii dołączonego pełnomocnictwa, pismem z dnia [...] października 2009 r. organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z póżn. zm., dalej: O.p.) wezwał M. Z. do uzupełnienia ww. wniosku - w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania - poprzez dołączenie oryginału pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki bądź złożenie czytelnego podpisu pod wnioskiem przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki lub przesłanie wniosku opatrzonego czytelnym podpisem osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki. Jednocześnie pouczono o skutkach wynikających z art. 169 § 1 O.p. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu [...] października 2009 r. organ otrzymał kserokopię pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2008 r. upoważniającego (w jednym dokumencie) do działania w imieniu Skarżącej Pana A. B. oraz Pani M.Z., poświadczoną za zgodność z oryginałem przez A. B., ze wskazaniem, iż jest on doradcą podatkowym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. uznając, że załączony do akt sprawy dokument stanowiący o umocowaniu Pani M. Z. nie spełniał wymogów określonych przepisem art. 137 § 3 O.p. Na powyższe postanowienie Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła w dniu 8 lutego 2010 r. zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 137 § 1 O.p. poprzez uznanie, że pełnomocnik nie był należycie umocowany do występowania w imieniu Spółki. Wskazała również naruszenie art. 137 § 3 O.p., wskutek nieuwzględnienia poświadczonego za zgodność z oryginałem przez A. B. pełnomocnictwa dla niego i M.Z., złożonego w kancelarii Urzędu w dniu [...] października 2009 r. Spółka sformułowała również zarzut naruszenia art. 137 § 4 O.p. poprzez niezastosowanie odpowiednio przepisów prawa cywilnego i niezwrócenie się do strony o potwierdzenie umocowania pełnomocnika lub podpisanie wniosku o zwrot VAT. Skarżąca podniosła, iż rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego zasługiwało na uchylenie. Stosownie bowiem do wezwania organu i z zachowaniem ustawowego terminu zostało przedłożone pełnomocnictwo do działania w imieniu Spółki przez osoby w nim wskazane. Wyjaśniła, że uwierzytelnienia (stwierdzenia autentyczności) pełnomocnictwa dokonał A.B., który jako doradca podatkowy był na podstawie art. 137 § 3 O.p. uprawniony do dokonania takiej czynności. Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji nie może powoływać się w przedmiotowej sprawie na brak właściwego dokumentu potwierdzającego umocowanie pełnomocników (w tym M. Z.), ponieważ takie dokumenty składane już były do akt spraw związanych ze zwrotem VAT dla Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Skuteczności tych pełnomocnictw organ podatkowy nie kwestionował. Ponadto Skarżąca podniosła, że w sytuacji, gdy organ podatkowy uznał, iż przedłożony mu dokument pełnomocnictwa nie spełniał wymogów formalnych, obowiązany był - stosownie do art. 103 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - wezwać bezpośrednio stronę postępowania do przedłożenia pełnomocnictwa bądź potwierdzenia czynności dokonanej przez rzekomego pełnomocnika (falsus pocurator). Tymczasem organ skierował takie wezwanie wyłącznie do M. Z.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu drugiej instancji złożenie odpisu pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę A. B. i M.Z., który został poświadczony za zgodność z oryginałem przez A. B., nie uczyniło zadość wezwaniu organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2009 r. do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku, a w konsekwencji uzasadniało pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p. Organ drugiej instancji podkreślił, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. brzmieniem art. 137 § 3 O.p., profesjonalny pełnomocnik mógł uwierzytelnić odpis pełnomocnictwa udzielonego tylko jemu, a nie innemu pełnomocnikowi. Zgodnie z powyższym przepisem organ podatkowy nie był też uprawniony do uwzględniania w danym postępowaniu pełnomocnictwa, w którego wprawdzie był w posiadaniu, lecz złożonego na potrzeby innego postępowania. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze z dnia 14 kwietnia 2010 r. Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzuciła naruszenie art. 169 § 4, w zw. z art. 168 § 2 oraz art. 137 § 3 i 4 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo że złożony i uzupełniony w imieniu Spółki wniosek o zwrot VAT nie zawierał żadnych braków formalnych uzasadniających pozostawienie go bez rozpatrzenia. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 137 § 4 O.p., w zw. z art. 103 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie przepisów prawa cywilnego i niezwrócenie się do strony o potwierdzenie umocowania pełnomocnika lub podpisanie wniosku o zwrot VAT. Sformułowała także zarzut naruszenia § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom oraz przepisów VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L.1979.331.11), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w konsekwencji niezwrócenie należnej Spółce kwoty podatku. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację podnosząc, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem podstawowych zasad zwrotu VAT podmiotom zagranicznym – w tym zasady neutralności i zakazu podwójnego opodatkowania, wyrażonych w VIII Dyrektywie Rady i potwierdzonych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżąca stanęła na stanowisku, że organy podatkowe przekroczyły konieczny i racjonalny pułap wymagań formalnych, od których spełnienia uzależniły możliwość skorzystania przez nią z prawa do zwrotu VAT zapłaconego w Polsce. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1238/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik – chcąc występować w postępowaniu podatkowym w takim charakterze – jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres, w formie oryginału bądź poświadczonej przez siebie kopii. Tego wymogu pełnomocnik Skarżącej nie dochował w niniejszej sprawie (złożono odpis pełnomocnictwa uwierzytelniony przez innego pełnomocnika). W związku z powyższym Sąd uznał, że organ miał podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu ww. wniosku bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 169 § 4 O.p. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, na skutek której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 934/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny uznał, że sąd pierwszej instancji w sposób lakoniczny odniósł się do spornego zagadnienia, nie wskazując argumentów na rzecz przyjętego rozumienia art. 137 § 3 O.p. Ponadto Sąd kasacyjny podzielił zastrzeżenia Skarżącej co do nadmiernego formalizmu przy ocenie przez organy podatkowe wymogów procesowych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług i nie rozważył czy ów formalizm znajduje oparcie w treści art. 137 § 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zagadnienie prawne jakie powstało w tej sprawie dotyczy braków formalnych wniosków o zwrot podatku od towarów i usług, składanych w organach podatkowych przez przedsiębiorców, nie mających siedziby wykonywania działalności na terenie Polski, w sytuacji gdy takie wnioski kierują do organów podatkowych wielokrotnie. Jak wiadomo, od 1 maja 2004 r. to jest od daty podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego, w Polsce obowiązują przepisy Unii Europejskiej w tym dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom uczestniczącym w obrocie gospodarczym państw Unii Europejskiej. W Polsce w tej materii i w dacie wniosku Skarżącej Spółki stosowane było opisane na wstępie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przesądzenia kwestii czy w sytuacji gdy w jednym dokumencie udzielono pełnomocnictwa procesowego dwóm profesjonalistom, każdy z nich może - w postępowaniu administracyjnym - z osobna uwierzytelnić odpis tego dokumentu w pełnym zakresie, czy też uwierzytelnia tylko tę jego część, która odnosi się do jego umocowania. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wydany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 934/11 oraz zawarta w nim ocena prawa. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których także strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, nie mogą być następnie powtórnie oceniane. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364). Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191). Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowym. Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r., (sygn. akt I FSK 934/11), albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki (z uwagi na naturę interpretacji nie mogła nastąpić zmiana stanu faktycznego), umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat prawidłowości zaskarżonej interpretacji muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez Sąd wyższej instancji. Skarżąca wskazuje w toku postępowania, iż doradca podatkowy A. B. był na podstawie art. 137 § 3 O.p. uprawniony do uwierzytelnienia dokumentu pełnomocnictwa dla obu pełnomocników w nim wymienionych, dokonał skutecznie uwierzytelnienia tego dokumentu oraz dostarczył je organowi pierwszej instancji w wyznaczonym w wezwaniu terminie. Natomiast organ stwierdził, że przedłożony dokument nie spełnia wymogów określonych w art. 137 § 3 O.p., co spowodowało pozostawienie przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia (na podstawie art. 169 § 4 O.p.). Złożenie odpisu pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę A. B. i M. Z., który został poświadczony za zgodność z oryginałem przez A. B., nie czyniło zadość wezwaniu do usunięcia braków formalnych przedmiotowego wniosku. Według organu, stosownie do art. 137 § 3 O.p., profesjonalny pełnomocnik mógł uwierzytelnić odpis pełnomocnictwa udzielonego tylko jemu, a nie innemu pełnomocnikowi (podpisującemu przedmiotowy wniosek). Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż w tym aspekcie w sposób wiążący wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. Sąd odwoławczy zwrócił uwagę, że niewątpliwie w świetle literalnej wykładni art. 137 § 3 O.p. stanowisko organu – jakoby pełnomocnik procesowy mógł uwierzytelnić tylko jemu udzielone pełnomocnictwo (s. 4 zaskarżonego postanowienia) – jest co do zasady prawidłowe. Wynika to w szczególności z treści przytoczonego wyżej zwrotu "udzielonego im pełnomocnictwa". Takie rozumienie tego wyrażenia normatywnego w zasadzie nie nasuwa wątpliwości w sytuacji, w której w jednym dokumencie udzielono pełnomocnictwa jednemu profesjonalnemu pełnomocnikowi. Niemniej jednak - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - na względzie mieć należy, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest ustanowienie kilku pełnomocników (art. 145 § 3 O.p.), a żaden przepis nie wymaga, aby zostało to dokonane w odrębnych dla poszczególnych pełnomocników dokumentach pełnomocnictw. Art. 137 § 2 O.p. stanowi jedynie, że "pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu." Zatem dopuszczalne jest ustanowienie kilku pełnomocników w jednym dokumencie (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – k. 130 akt adm.). Wskazuje na to także treść art. 107 Kodeksu cywilnego, znajdującego w postępowaniu podatkowym zastosowanie na mocy art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis Kodeksu cywilnego stanowi, że "jeżeli mocodawca ustanowił kilku pełnomocników z takim samym zakresem umocowania, każdy z nich może działać samodzielnie, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa." Zdaniem Sądu odwoławczego uprawniona jest też teza, że wskazany wyżej kontekst systemowy art. 137 § 3 O.p. nakazuje przyjąć, że nie można odnosić bezrefleksyjnie ww. rezultatów językowej wykładni wspomnianego przepisu do każdej sytuacji uwierzytelnienia pełnomocnictwa w postępowaniu administracyjnym przez profesjonalnego pełnomocnika. W szczególności takie jego rozumienie, jak ww., trudno uznać za adekwatne w sytuacji, gdy w jednym dokumencie udzielono pełnomocnictwa procesowego kilku profesjonalistom. Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że wątpliwości, co do poglądu organów, pogłębia również analiza art. 137 § 2-3 O.p. (por. wyrażenia "udzielone na piśmie" oraz "odpis /.../ pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów"). Z treści tych przepisów wynika, że pełnomocnik poświadcza zgodność z oryginałem odpisu dokumentu pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku uznał wyraźnie, że unormowania te nie upoważniają do wywiedzenia wniosku, że owo uwierzytelnienie może dotyczyć tylko pewnego wycinka (części) ww. dokumentu. Trudno też znaleźć, według Sądu kasacyjnego, racjonalne uzasadnienie dla takiego rygoryzmu w uznawaniu umocowania pełnomocnika do reprezentowania interesów strony, nie wspominając już o uchybieniu taką postawą względom ekonomii procesowej. Na takowe, przekonujące racje nie wskazano również na żadnym etapie dotychczasowego postępowania w sprawie (zarówno administracyjnego, jak i sądowego). Tymczasem zakres zastosowania normy prawnej wyznaczają wszystkie i tylko te stany faktyczne, które są objęte racją tejże normy (są w jej świetle racjonalnie uzasadnione), co oddają paremie ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio oraz cessante ratione legis, cessat ipsa lex (szerzej zob. A. Borowicz, Argumentacja oparta na odwołaniu się do racji normy prawnej, PiP 2009/3). Również więc argumenty funkcjonalne przemawiają za stanowiskiem strony skarżącej. Odnosząc się zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz przepisów VIII Dyrektywy Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 9/08 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 488737) stwierdzono, że sposób wykładni art. 162 § 2 O.p.rozpatrywanego w związku z art. 168, 169 i 171 § 1 tej ustawy, uwzględniający mocno już ugruntowane ustalenia judykatury i nauki prawa dotyczące stosowania przepisów normujących postępowania sądowe, stwarza - w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - niezbędne gwarancje ochrony interesu jednostkowego. Jak trafnie przyznano w glosach do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego autorstwa L. Żukowskiego (wyrok z dnia 2 sierpnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 142/00, OSP 2002, nr 5, poz. 72) oraz M. Bogusza (postanowienie z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt I OZ 437/05, "Gdańskie Studia Prawnicze. Przegląd Orzecznictwa" 2007, nr 1, poz. l), istnienie trybu usunięcia braku formalnego pozwala zachować konieczną dla realizacji celów danego postępowania elastyczność procedury, dając sposobność podjęcia stosownych działań "naprawczych". W odniesieniu do postępowania przed organami administracji publicznej, urzeczywistnia ono zasadę ograniczonego formalizmu. W stosunku do bardziej sformalizowanego postępowania sądowoadministracyjnego, utożsamianie pojęcia "warunków formalnych" pisma strony (art. 49 § 1 p.p.s.a.) także z innymi niż składniki samego pisma (jego zawartość) dokumentami i czynnościami kreuje - według drugiego z tych autorów - nakaz respektowania pożądanego wzorca zachowania, który zakłada dostępność określonej procedury naprawczej. Tak pojmowany wzorzec działania odpowiada bez wątpienia standardom sprawiedliwości proceduralnej, wywodzonym przede wszystkim z wartości narzuconych przez zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zaleceń wynikających z aktów europejskiego soft-law, określających prawo "do dobrej administracji", a zwłaszcza wyznaczających jego założenia zasad proporcjonalności i partycypacji jednostki w postępowaniu ujętych w art. 5 i 8 załącznika do rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy CM/Rec (2007) 7 z dnia 20 lipca 2007 r. - Prawo do dobrej administracji. Na marginesie Sąd zauważa również, że co prawda zgodnie z art. 137 § 3 O.p. do każdej sprawy winien być złożony oryginał pełnomocnictwa lub jego poświadczony odpis. Jednakże zgodnie z wolą ustawodawcy, od dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązuje art. 194a) Ordynacji podatkowej, dodany przez art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustaw w zakresie uwierzytelnienia dokumentów (Dz. U. Nr 216, poz. 1676). Stanowi on, że jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki, o których mowa w art. 194 § 1 i 2 O.p., wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu. "Organ podatkowy zażąda udzielenia odpisu lub wyciągu, jeżeli strona sama uzyskać ich nie może. Gdy organ podatkowy uzna za konieczne przejrzenie oryginału dokumentu, może wystąpić o jego dostarczenie." Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie na tle przedmiotowej sprawy nie można przyjąć stanowiska organów podatkowych, iż wniosek Skarżącej należało pozostawić bez rozpatrzenie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz respektując ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 934/11 Sąd wskazuje, że organ powinien zastosować przytoczoną wyżej wykładnię prawa Sąd uchylił zaskarżone i poprzedzające je postanowienie na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. orzekając o jego niewykonalności na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania, na podstawie art. 200 p.p.s.a.