III SA/Wa 1807/12

Sygn. akt III SA/Wa 1807/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca) Sędzia WSA Marek Kraus Protokolant starszy referent Iwona Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. G. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – J. G., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. Skarżący, pod firmą I. J. G., prowadził wówczas działalność gospodarczą w zakresie napraw i konserwacji sprzętu elektronicznego, w tym automatów do gier o niskich wygranych. Z właścicielami automatów (V sp. z o.o., C sp. z o.o., B sp. z o.o.) zawarł umowy serwisowe. Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F.U.H. "E. sp. z o. o. oraz A sp. z o.o., z którymi zawarł umowy zlecenia o współpracy i świadczeniu usług oraz umowy serwisowe. Firmami tymi zarządzała jedna osoba, tj. M. S. Zdaniem Dyrektora UKS, firmy te wystawiały fikcyjne faktury. Wystawcy faktur mieli świadczyć usługi serwisowe automatów do gier, ale faktycznie nie wykonywali tych czynności, o czym świadczyły zeznania świadków i podejrzanych: M.S., B.K. (prowadziła sekretariat F.U.H. "E"), O.G. (pracownik M.S.), a także M.J. (Y. sp. z o.o.), B.W. (prowadziła rozliczenia F.U.H. "E") oraz P.L. (pracownik Skarżącego, którego z wystawcami faktur łączyły umowy zlecenia). Z zeznań świadków – pracowników V. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. wynikało, że osobami bezpośrednio wykonującymi naprawy i konserwację automatów w ramach firmy Skarżącego byli P.L, Ł.I i R.I (osoby zatrudniane przez Skarżącego). Obrót fikcyjnymi fakturami odbywał się w ten sposób, że Skarżący przyjeżdżał do F.U.H. "E" oraz wskazywał, jakie kwoty i czynności należy wpisać w fakturach. Za wystawienie faktur płacił "prowizję". Prosił, aby M.S i O.G pojeździli po punktach automatami do gier, żeby w razie kontroli mogli być rozpoznani przez ich właścicieli. Organ pierwszej instancji nie dał wiary złożonym z własnej inicjatywy wyjaśnieniom P.L. co do okoliczności jego współpracy z M.S., z których wynikało, że składając zeznania obciążające Skarżącego M.S. mścił się za zerwanie kontraktu. Jego zdaniem, P.L. faktycznie wykonywał prace, ale jako pracownik Skarżącego, nie zaś M.S., który stwierdził, iż nie zna P.L.. Dyrektor UKS podniósł również, że Skarżący przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do korzystania z fikcyjnych faktur i złożył wniosek o dobrowolne poddanie się karze, ale następnie wycofał się z tych zeznań. W ocenie Dyrektora UKS, Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. firmy. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Powołując się na art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor UKS uznał rejestry zakupów VAT za kolejne miesiące 2007r. za nierzetelne w części dotyczącej ujętych w nich faktur wystawionych przez F.U.H. "E" , Agencja Reklamowa Y sp. z o. o. oraz A. sp. z o.o., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Stwierdził, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, po wyeliminowaniu nierzetelnych zapisów, pozwoliły na ustalenie prawidłowej wysokości podatku naliczonego. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: 1) art. 210 § 1 pkt 5 polegające na braku jasnego, precyzyjnego i pełnego wskazania w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; 2) art. 210 § 4 przez: – przyjęcie, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego oparta jest na powiązaniu dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym i w sytuacji, gdy uzasadnienie decyzji nie zawiera analizy dowodów, na którą powołał się organ podatkowy, a jedynie ich enumeratywne wyliczenie; – wadliwość uzasadnienia z uwagi na niemożność jego kontroli wskutek przyjęcia, że dowody zgromadzone w postępowaniu są kompletne i wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji, w której organ podatkowy nie dopuścił całości materiału dowodowego wnioskowanego przez Skarżącego, na okoliczności przeciwne niż te, które ustalił organ podatkowy; – ogólnikowe twierdzenia organu podatkowego o nieprzydatności dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, które nie pozwalają dokonać kontroli prawidłowości argumentacji organu podatkowego; – sprzeczność w treści uzasadnienia polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, iż czynności wykonywane na rzecz Skarżącego nie zostały dokonane, a następnie przyjęciu, iż fakt wykonywania konkretnych usług na rzecz Skarżącego nie był kwestionowany; 3) art. 187 § 1 przez pominięcie dostępnych źródeł dowodowych, a tym samym brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; 4) art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 przez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego na skutek odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania: – M.S. oraz B.K. i B.W. na okoliczność zakresu usług serwisowych w 2007r. świadczonych na rzecz Skarżącego przez F.H.U. "E", – P.L. na okoliczność wykonywania w 2007r. na rzecz lub w imieniu Skarżącego usług serwisowych na automatach niskich wygranych, współpracy z M.S. w zakresie wskazanych usług serwisowych, – A.P. na okoliczność zawartych ze Skarżącym umów usług serwisowych obowiązujących w 2007r., zakresu świadczonych usług, sposobu podziału środków finansowych uzyskanych z pracy automatów o niskich wygranych z uwzględnieniem udziału Skarżącego, 5) naruszenie art. 122 polegające na braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności przez: – niewyjaśnienie sprzeczności w wyjaśnieniach (zeznaniach) M.S. w zakresie niewykonywania usług na rzecz Skarżącego w sytuacji, gdy stoją one w wyraźnej sprzeczności z wyjaśnieniami P.L., który potwierdził, że współpracował z M.S. w zakresie usług świadczonych na rzecz Skarżącego, – brak wskazania, które faktury i na jakiej podstawie zostały uznane za "puste", nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym braku podstawy konkretyzacji zobowiązania podatkowego, – bezpodstawnym ustaleniu braku dokonywania na rzecz Skarżącego czynności polegających na "obsłudze oprogramowania w celu utrzymania automatów w gotowości" na podstawie zeznań świadków S.O., P.W., P.M. w sytuacji, gdy żaden ze świadków nie zajmował się serwisem technicznym automatów ANW i nie miał w tym zakresie wiedzy specjalnej. Skarżący podtrzymał wszystkie dotychczasowe wnioski dowodowe w sprawie. Wniósł o zobowiązanie osoby, która podpisała decyzję do złożenia pisemnego upoważnienia Dyrektora UKS do wydania w jego imieniu zaskarżonej decyzji. Decyzją z [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podkreślił, że przepisy prawa podatkowego precyzyjnie określają zasady i warunki korzystania przez podatników z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powołał się przy tym na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jego zdaniem, jeżeli dany podmiot nie potwierdza świadczenia usług lub okoliczności sprawy wskazują, że nie zostały one wykonane, faktura podająca dane tego podmiotu jako dokonującego transakcji, jest fakturą fikcyjną. Nabywca nie posiada więc faktury odzwierciedlającej usługę świadczoną przez podmiot faktycznie dokonujący czynności. Do uznania usług za wykonane nie wystarczy samo istnienie faktury odpowiadającej wymaganiom formalnym. Warunkiem koniecznym jest także wykonanie świadczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrane w sprawie dowody nie potwierdzały nabycia przez Skarżącego usług wymienionych w spornych fakturach. Świadczą o tym zeznania świadków i podejrzanych, przesłuchanych w różnych postępowaniach karnych i kontrolnych. Osoby te szczegółowo i niezależnie od siebie opisały mechanizm wystawiania "pustych" faktur. Poczynione ustalenia znajdują potwierdzenie także w skierowanych do M.S. decyzjach w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym w decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u. Materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżący nie nabył zatem prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F.U.H. "E". Jako niezrozumiały Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji w swojej decyzji wskazał zakwestionowane faktury, wyliczył łączną wysokość podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. Uzasadnienie decyzji tego organu było prawidłowe, co niezasadnym czyniło zarzut naruszenia art. 210 § 4 ww. ustawy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądowe. Wywiódł, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ podatkowy lub pochodzących z postępowania karnego. Ocena zgromadzonych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Skarżący wnioskował o przesłuchanie świadków, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budowy, konserwacji i eksploatacji automatów o niskich wygranych oraz z opinii biegłego z zakresu elektroniki. Zdaniem organu odwoławczego, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli do prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie jest kwestionowany sam fakt wykonania konkretnych usług na rzecz Skarżącego, co stara się on udowodnić. Podważone natomiast zostało wykonanie usług przez podmioty, które wystawiły sporne faktury. W kontrolowanym okresie Skarżący zatrudniał 4 pracowników, którzy wykonywali prace związane z obsługą automatów. Z dowodów wynika, że P. L. nie działał na zlecenie F.U.H. "E", a jego wyjaśnienia sprzeczne z tymi dowodami są niewiarygodne. Zeznania M. S. nie potwierdzają znajomości z P.L. który powołał się na zawartą ustnie umowę zlecenia wykonania serwisu automatów do gier. M. S. zeznał bowiem, że nie zna P.L. Nie było więc możliwe ustalenie, jakie czynności wykonywał P. L. na rzecz Skarżącego, a jakie na rzecz M.S. Ponadto w 2007r. P. L. pobierał od Skarżącego wynagrodzenie z tytułu umowy cywilnoprawnej. Natomiast w zabezpieczonej przez CBŚ w L. dokumentacji księgowej F.U.H. "E" nie stwierdzono wypłaty wynagrodzeń dla P.L. Brak było również rachunków i faktur wystawionych przez P. L. na rzecz F.U.H. "E". Do akt włączono kopię wydanego przez Dyrektora UKS upoważnienia z 4 kwietnia 2011r., z którego wynika, że E P.(wicedyrektor UKS w L) została upoważniona do wydawania decyzji w imieniu Dyrektora UKS. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił obrazę przepisów postępowania, tj. 1) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej na skutek ograniczenia uzasadnienia decyzji organu odwoławczego do powtórzenia argumentacji organu pierwszej instancji bez wnikliwej oceny stanu faktycznego, materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz czynności przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji; 2) art. 121 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego na skutek pomijania części materiału dowodowego, oddalanie wszystkich wniosków dowodowych stwierdzających okoliczności korzystne dla podatnika, kierowanie się przez organ podatkowy ekonomiką i szybkością postępowania, a nie wyjaśnieniem istoty sprawy; Skarżący zarzucił także obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dostępnych, istotnych dla sprawy źródeł dowodowych, a tym samym wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń faktycznych; 2) art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodu: – z opinii biegłego informatyka na okoliczność ustalenia, jakie faktyczne czynności serwisowe wchodzą w zakres sprawdzenia oprogramowania i systemu odpowiedzialnego za jakość gry, wypłacalności i wykrywalności, poprawności działania statystycznego na automatach niskich wygranych, z uwzględnieniem obowiązujących ograniczeń prawnych w dostępie do wnętrza automatu, – z opinii biegłego z zakresu budowy, konserwacji i eksploatacji maszyn automatów niskich wygranych na okoliczność jakie faktyczne czynności serwisowe wchodzą w zakres: przeglądu i konserwacji elementów odpowiedzialnych za przepływ pieniądza (hoper, akceptor banknotów, wrzutka monet), kontrola i konserwacja elementów sterowania grą (przyciski i harówki), techniczna kontrola funkcjonowania liczników; kontrola bezpieczeństwa elektrycznego automatów; lokalizacja usterek; czyszczenie, konserwacja elementów optycznych; czyszczenie, konserwacja i zaciskanie styków; przegląd i konserwacja elementów mechanicznych (bębny, mocowania, przewody), utrzymanie sprawności technicznej, mechanicznej i wizualnej, z uwzględnieniem obowiązujących ograniczeń prawnych w dostępie do wnętrza automatu, – z opinii biegłego z zakresu elektroniki - na okoliczność, jakie faktyczne czynności serwisowe wchodzą w zakres przeglądu elementów elektronicznych (monitor, karta sieciowa, karta główna) z uwzględnieniem obowiązujących ograniczeń prawnych w dostępie do wnętrza automatu ANW, – z przesłuchania M.S. B. K. i B. W. na okoliczność zakresu usług serwisowych świadczonych na rzecz Skarżącego przez F.U.H. "E" w 2007r., dokumentacji czynności serwisowych; A. P. na okoliczność zawartych ze Skarżącym umów serwisowych obowiązujących w 2007r., zakresu świadczonych usług, sposobu podziału środków finansowych uzyskanych z pracy automatów o niskich wygranych z uwzględnieniem udziału Skarżącego. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podkreślił, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy winien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, czego nie uczynił ograniczając się do polemiki z argumentacją Skarżącego oraz potwierdzenia ustaleń organu pierwszej instancji. Skarżący wyjaśnił, że jego zeznania złożone w postępowaniu karnym, na które powołały się organy podatkowe miały charakter odosobniony, ponieważ 23 września 2009r. złożył zeznania, w których nie przyznał się do uczestnictwa w zarzucanych mu czynach. Bezpośrednio przed przyznaniem się do winy Skarżący konsekwentnie twierdził, iż nie brał udziału w tworzeniu pustych faktur i nie korzystał z nich. Podniósł, iż nie miał możliwości ustosunkowania się do zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach. Nie miał możliwości obrony i ustosunkowania do twierdzeń pozostałych uczestników postępowania co do okoliczności, które z faktur są "puste", a które "prawdziwe". Nie mógł przytoczyć faktów i twierdzeń, które można skonfrontować z twierdzeniami innych uczestników postępowania. Organy obu instancji uznały, że Skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F.U.H. "E" M.S. chociaż – jak wynika z treści decyzji organu drugiej instancji (w szczególności z przesłuchania M. S. w charakterze podejrzanego) – nie wszystkie faktury były "puste". Niektóre z nich były "częściowo prawdziwe". Organ odwoławczy nie ustalił, w jakim zakresie twierdzenia te mają odzwierciedlenie w dokumentacji dowodowej i nie wykazał tego w uzasadnieniu decyzji. Zachodzi więc wątpliwość co do prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący podkreślił, iż wnioskował o przesłuchanie świadków, ponieważ nie miał żadnej możliwości zweryfikowania twierdzeń osób, na które powołał się organ podatkowy. Żądania te nie wykraczały poza przedmiot postępowania. W sytuacji, gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody, uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Organy podatkowe uznały, że wszystkie sporne kwestie wyjaśniono w sposób nie budzący wątpliwości, co nie jest prawdą. Żaden wniosek Skarżącego nie został uwzględniony, a postępowanie prowadzone było jednostronnie bez uwzględnienia jego stanowiska. Dowody dobrano selektywnie. Organ odwoławczy usankcjonował wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Zdaniem Skarżącego, dowody zgromadzone w postępowaniu nie są kompletne i wystarczające do ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej posiadał wiedzę o istniejących źródłach dowodowych, których nie wziął pod rozwagę i w sposób świadomy zdezawuował. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. W piśmie z 21 stycznia 2013r. Skarżący wniósł o włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków, doręczonych jego pełnomocnikowi 15 stycznia 2013r. na okoliczność, że P. L. wykonywał usługi serwisowe. Powołał się na wyrok tut. Sądu o sygn. akt III SA/Wa 1421/11, uchylający decyzję Dyrektora UKS z uwagi na nieprzesłuchanie świadków, a w szczególności P.L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F.U.H. "E" M S, Agencję Reklamową Y sp. z o. o. oraz A sp. z o.o. Faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie dokumentowały usług faktycznie zrealizowanych przez te firmy. II. Stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Bezspornym jest, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia powyższych przepisów nie była w sprawie sporna. III. Skarżący podważał natomiast potwierdzoną przez Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowość ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie wykonane zostały przez osoby zatrudnione przez Skarżącego, nie zaś przez firmy, które faktury te wystawiły. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnić należy, że możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 tej ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie wartościuje dowodów. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie ze wskazaną wyżej zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Istotne jest jedynie, aby przy pozyskiwaniu materiału dowodowego nie naruszano norm prawnych oraz podstawowych praw podatnika, zagwarantowanych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym prawa do zapoznania się i wypowiedzenia co do treści dowodów. Brak takiej możliwości podniósł Skarżący w rozpoznanej sprawie. Zarzut ten nie jest jednak zasadny. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły Skarżącemu termin na zapoznanie się z aktami sprawy oraz wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego (odpowiednio t. IV, k. 565 i k.53 akt odwoławczych). Skarżący z prawa tego skorzystał. Protokoły przesłuchań świadków stanowiły załączniki do doręczonego Skarżącemu protokołu z kontroli. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L, włączony do akt sprawy stosownym postanowieniem Dyrektora UKS. W szczególności dotyczy to zeznań złożonych w trakcie tego postępowania przez Skarżącego oraz M.S. z którym powiązane były firmy będące wystawcami spornych faktur. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że zeznania Skarżącego były sprzeczne. Początkowo składając wyjaśnienia 28 kwietnia 2010r. Skarżący potwierdził, że wszystkie zakwestionowane faktury pochodzące od firm związanych z M., obejmujące serwis, konserwację i naprawę automatów do gier o niskich wygranych, zostały wystawione, chociaż usługi nie zostały wykonane przez te firmy, a za wystawienie faktur płacił 9% kwoty od wartości brutto wypisanej w fakturze. Natomiast składając zeznania 23 września 2010r. Skarżący oświadczył, że wszelkie prace ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez P.L. działającego na zlecenie wystawców faktur. Niewątpliwie sprzeczne zeznania Skarżącego dotyczące wykonywania usług przez FUH "E"’ Agencję Reklamową Y. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. mogą budzić wątpliwość co do ich wiarygodności. Tym niemniej Skarżący przedstawił szereg innych dowodów (dokumentów), które – w jego ocenie – potwierdzają wykonywanie na jego rzecz usług serwisowych automatów do gier przez P. L. jako podwykonawcę powyższych firm. P.L. złożył wyjaśnienia (pismo z 28 lipca 2010r., t. I k. 63), z których wynikało, że w latach 2005-2008 wykonywał czynności serwisowo-konserwatorskie automatów w punktach gier na rzecz firm należących lub nadzorowanych przez M.S., a działających na zlecenie Skarżącego. W aktach sprawy znajdują się "umowy zlecenia serwisu" zawarte przez Skarżącego z F.U.H. "E" , Agencję Reklamową Y sp. z o.o. oraz A sp. z o.o. (odpowiednio: k. 101, k. 119, k. 97) Do każdej z umów dołączono kartę "osoba odpowiedzialna za nadzór i wykonywanie serwisu (...)" zgodnie z umową, w imieniu każdej z tym firm, którą to osobą był P.L. (odpowiednio k. 99, k 113, k. 90). Ponadto w aktach sprawy (k. 168) znajduje się umowa zlecenia wykonywania serwisu z 2 stycznia 2005r. zawarta na czas nieokreślony pomiędzy F.U.H. "E" (zleceniodawca) oraz R.L (zleceniobiorca). Przedmiotem tej umowy były serwis i konserwacja automatów o niskich wygranych w punkach wskazanych przez zleceniodawcę oraz usługi marketingowe (pozyskiwanie nowych klientów). Analogiczne umowy P.L zawarł z Agencją Reklamową Y sp. z o.o. (umowa z 2 października 2007r. k. 166) oraz A sp. z o.o. (umowa z 5 czerwca 2007r., k. 167). Skarżący umowy te przedłożył przy piśmie z 29 listopada 2010r., do którego dołączył również dowody wypłat gotówkowych wystawionych przez ww. firmy na rzecz P.L. Do powyższego pisma Skarżący dołączył również pisma z 2008r., z których wynika, że M.S upoważnił P.L do dokonywania czynności związanych z likwidacją szkody związanej z samochodem BMW 530D oraz że P.L jest w F.U.H. "E" osobą odpowiedzialną za nowe kontakty handlowe i rozwijanie sieci handlowo-biznesowej. W tej sytuacji twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że M.S zeznał, iż nie zna P.L, co niemożliwym czyniło ustalenie, jakie czynności wykonywał P.L na rzecz Skarżącego, a jakie na rzecz M.S, podobnie jak twierdzenie o braku wypłat wynagrodzeń dla P.L przez F.U.H. "E" , sprzeczne było w powyższymi dowodami – pomijało je. Organy podatkowe nie oceniły wiarygodności tych dowodów, w szczególności zaś nie skonfrontowały ich z wyjaśnieniami złożonymi przez P.L w charakterze świadka 24 listopada 2010r. (t. V, k. 97), w których opisywał on współprace z M.S oraz z jego wyjaśnieniami zamieszczonymi w piśmie z 28 lipca 2010r. (t. I, k. 63) Dokumenty powyższe włączone zostały do materiału dowodowego sprawy, jednakże, jak już Sąd wskazał, nie poddano ich ocenie, a w każdym razie ocena ta nie znalazła odzwierciedlenia w treści decyzji. Ponownie podkreślić należy, że organy podatkowe oceniły wyjaśnienia P.L jako niewiarygodne opierając się jedynie o twierdzenie M.S, iż nie zna P.L. W rezultacie P.L nie został przesłuchany w sprawie, chociaż w świetle powyższych dowodów oraz zeznań Skarżącego i M.S było to zasadne, jako że ustalenie, czy P.L był podwykonawcą firm związanych z M.S miało istotne znaczenie z punktu widzenia stanowiska organów podatkowych, iż prace ujęte w spornych fakturach P.L. wykonał jako osoba zatrudniona przez Skarżącego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że jeżeli wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Warszawa 2001, s. 451). "Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E.Iserzon [w:] E.Iserzon, J.Starościak; Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J.Zimmermann; Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A.Hanusz; Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, s. 64)". Uwzględniając powyższe rozważania Sąd uznał, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty wskazują na zasadność wniosku dowodowego o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka P.L na okoliczność wykonywania przez niego usług serwisu automatów do gier o niskich wygranych jako podwykonawcy F.U.H. "E" , Agencji Reklamowej Y sp. z o. o. oraz A. sp. z o.o. W ocenie Sądu, zasadne było również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jako świadka M.S lub ewentualnie innych osób związanych z Agencją Reklamową Y sp. z o. o. oraz A. sp. z o.o. na okoliczność współpracy z P.L, wynikającej ze znajdujących się w aktach sprawy umów zlecenia oraz wykonywania przez niego usług serwisu automatów o niskich wygranych. Nie może być wystarczającym uzasadnieniem odstąpienia od przesłuchania powyższych osób prawidłowe, co do zasady, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie jest konieczne ponawianie dowodów osobowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym. W świetle powyższego stwierdzić należy, że koniecznym było podjęcie działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił, naruszając tym samym przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo natomiast Dyrektor Izby Skarbowej ocenił przydatność w rozpoznanej sprawie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z opinii biegłych stwierdzając, iż dowody te nie wniosłyby do sprawy nic nowego. Nie kwestionowano bowiem zakresu wykonanych usług obejmujących serwis, konserwację i naprawę automatów, a ich wykonanie przez firmy, które wystawiły faktury (postanowienie z [...] marca 2012r., k. 52). III. Ponownie rozpatrując sprawę należy uzupełnić materiał dowodowy o dowody z przesłuchań wskazanych wyżej świadków. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów z protokołów przesłuchań świadków przedłożonych przez Skarżącego już na etapie postępowania sądowego. Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a przedłożone przez Skarżącego, niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie protokołów przesłuchań świadków, nie stanowiły dokumentów, o jakich mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Przede wszystkim jednakże dowody te nie istniały w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a zatem nie mogły podlegać ocenie organów podatkowych. Tym niemniej, nie ma żadnych przeszkód, aby z dowodów tych skorzystać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli zeznania świadków dotyczą wskazanych wyżej okoliczności faktycznych istotnych w niniejszej sprawie. IV. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jakkolwiek Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wziął przy tym pod uwagę zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i korekty decyzji organu pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, iż nie oznacza to pozbawienia Dyrektora Izby Skarbowej prawa do oceny zasadności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).