III SA/Wa 1814/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2016 r. nr IPPP1/4512-1322/15-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej P. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwany: "Spółką" lub "Skarżącą) przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2012 r. Nr 1376, z późn. zm.) dalej "u.p.b.", świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się m.in. czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 u.p.b. Spółka utworzyła nowy podmiot, działający w oparciu o przepisy u.p.b oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 99, poz. 919, z późn. zm.) dalej "u.b.h." P. S.A. (dalej: "Bank H."), który świadczył będzie w szczególności usługi finansowe z zakresu udzielania kredytów hipotecznych. Spółka jest jedynym akcjonariuszem Banku H. W świetle art 11 u.b.h., Bank H. w ramach prowadzonej działalności może wykonywać wyłącznie czynności określone w ww. ustawie. Do zakresu działalności Banku H. należą w szczególności czynności, wymienione w art. 12 u.b.h. tj. udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką, nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz wierzytelności z tytułu kredytów niezabezpieczonych hipoteką, a także emitowanie hipotecznych listów zastawnych. Bank H. specjalizuje się w udzielaniu kredytów zabezpieczonych hipoteką dla klientów indywidualnych, a kluczowym jego zadaniem w ramach prowadzonej działalności bankowej jest emisja listów zastawnych, której celem jest finansowanie udzielanych kredytów hipotecznych. Bank-kredytodawca dokonuje obecnie transferów portfeli wierzytelności kredytowych w zakresie kredytów hipotecznych, udzielonych uprzednio przez Spółkę klientom indywidualnym (dalej: "zbycie portfela wierzytelności") na rzecz Banku H. za wynagrodzeniem. Czynność ta z założenia umożliwia Spółce szybsze upłynnienie środków finansowych zaangażowanych dotychczas w ww. kredyty hipoteczne, tj. otrzymania płynnych środków finansowych przed upływem terminu wymagalności poszczególnych wierzytelności. W celu zbycia portfela wierzytelności, Spółka zawiera z Bankiem H. umowy cesji wierzytelności kredytowych, zabezpieczonych hipotekami, w oparciu o art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121) dalej: "k.c.". Przelew wierzytelności z tytułu umów kredytowych, nabywanych w ramach portfela wierzytelności przez Bank H., nie wymaga dla swojej skuteczności wyrażenia zgody kredytobiorcy. Na mocy zawieranych przez Bank-kredytodawcę umów kredytowych przelew wierzytelności jest bowiem dopuszczalny bez zgody kredytobiorcy, w oparciu o ogólne przepisy prawa cywilnego. W związku z tym, dokonanie zbycia portfela wierzytelności nie łączy się ze zmianą umów kredytowych, zawartych przez Spółkę z klientami indywidualnymi. Na mocy umowy sprzedaży wierzytelności, Spółka pozostanie stroną każdej umowy kredytowej w zakresie zobowiązań (długu) wobec każdego z kredytobiorców, z wyjątkiem zobowiązań do współdziałania z dłużnikiem w celu spełnienia świadczenia, które to zobowiązania przejdą co do zasady na Bank H. Skarżąca pragnie podkreślić, iż nabywane są wyłącznie wierzytelności, w odniesieniu, do których doszło do wypłaty kredytobiorcy przez Skarżącą całości przyznanego na mocy umowy kredytu. Spółka pragnie podkreślić, iż na mocy umowy sprzedaży wierzytelności, Bank H. oraz Skarżąca będą ponosić wzajemnie odpowiedzialność za szkody, wyrządzone kredytodawcom wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania tejże umowy sprzedaży. Z tego względu, Bank-kredytodawca będzie świadczył na rzecz Banku h.: i. kompleksową usługę pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki na rzecz Banku H., wraz z obsługą sprzedażową i posprzedażową produktów Banku H. oraz inne usługi, ii. usługę obsługi wierzytelności (dotyczących kredytów hipotecznych pierwotnie udzielonych przez Skarżącą jako kredytodawcę), sprzedanych Bankowi H., oraz iii. inne usługi wspomagające prowadzenie działalności przez Bank H., w tym usługi nabywane przez Spółkę od podmiotów trzecich we własnym imieniu i na rzecz Banku H., które podlegać będą refakturowaniu na Bank H. (tzw. czynności wspomagające). Spółka podkreśliła, że powyższe przedstawia dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego, natomiast niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie ww. pkt ii. tj. usługi obsługi wierzytelności (dotyczących kredytów hipotecznych pierwotnie udzielonych przez Skarżącą jako kredytodawcę), sprzedanych Bankowi h. (dalej: "Usługa"). Usługa będzie świadczona przez Spółkę na podstawie otrzymanego od Banku h. pełnomocnictwa, udzielonego w zgodzie z właściwymi przepisami u.p.b. w szczególności na mocy art. 6a ust. 1 u.p.b., zgodnie z którym bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie określonych czynności. Przy udzielaniu pełnomocnictwa, uwzględnione zostanie także brzmienie art. 6a ust. 3 pkt 1 u.p.b., zgodnie z którym powierzenie wykonywania czynności, o którym mowa w ust. 1, nie może obejmować zarządzania bankiem w rozumieniu art. 368 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r poz 1030 z późn. zm.) oraz w rozumieniu art. 48 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2013 r. poz. 1443), w szczególności zarządzania ryzykiem, związanym z prowadzeniem działalności bankowej, w tym zarządzania aktywami i pasywami, dokonywania oceny zdolności kredytowej i analizy ryzyka kredytowego. Co do zasady, po powierzeniu przez Bank H. obsługi kredytów hipotecznych, Spółka będzie nadal zarządzała kredytami hipotecznymi, zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz co równie istotne zgodnie z tymi samymi standardami, jakie stosowane były przed zbyciem portfela wierzytelności. Skarżąca podkreśliła, że Usługa, której dotyczy zapytanie, będzie świadczona wyłącznie w stosunku do tych wierzytelności, które będą przedmiotem transakcji zbycia portfela wierzytelności. Natomiast wierzytelności są konsekwencją umów, zawartych z klientami indywidualnymi przez Bank-kredytodawcę, na mocy których to Spółka pełniła rolę kredytodawcy oraz dokonała wypłaty kredytobiorcy całości przyznanego kredytu. Usługa, której dotyczy zapytanie, nie będzie dotyczyła wierzytelności, wynikających z umów kredytowych, zawartych z klientami indywidualnymi przez Bank H. Na Usługę, która będzie świadczona przez Spółkę, składać się będą łącznie następujące czynności, tj. : a) czynności zmierzające do realizacji postanowień umowy kredytowej, zawartej przez Bank- kredytodawcę z klientem indywidualnym, w zakresie w jakim wierzyciel jest zobligowany do współdziałania z dłużnikiem, w celu umożliwienia dłużnikowi spełnienia świadczeń wynikających z wierzytelności, w szczególności takich, jak: ➢ obsługa dyspozycji związanych z udzielonym kredytem (udzielanie informacji oraz przyjmowanie i obsługa dyspozycji, a także przyjmowanie cesji praw z polis ubezpieczeniowych, odpisu z KW oraz innych dokumentów dostarczanych przez klienta wynikających z warunków umowy kredytu), ➢ czynności w zakresie odszkodowań dotyczących udzielonych kredytów (zlecenie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, analiza prawnych zabezpieczeń spłaty, obsługa odszkodowań lub przygotowywanie opinii do odszkodowań), ➢ czynności w zakresie reklamacji, skarg, wniosków i odwołań klientów odnoszących się do udzielonych kredytów (przyjmowanie reklamacji, skarg, wniosków i odwołań, rozpatrywanie ich lub przekazywanie do Banku H.), ➢ monitorowanie realizacji parametrów spłat i zmiany terminów spłat (m.in. kontakty telefoniczne, wysyłka monitów, prowadzenie negocjacji z klientem w celu wstępnego ustalenia nowych warunków spłaty), oraz ➢ czynności z zakresu monitorowania poprawnej realizacji pozostałych warunków umownych (m.in. w zakresie wnoszenia dodatkowych zabezpieczeń, dostarczania dokumentów dotyczących finansowanej nieruchomości, dostarczania polis ubezpieczeniowych oraz cesji z umów ubezpieczeń), b) czynności, mające na celu dokonanie zmian wykonywanej usługi finansowania (kredytowania) poprzez wprowadzanie zmian do umowy kredytowej, zawartej przez Bank- kredytodawcę z klientem indywidualnym, w szczególności poprzez ➢ aneksowanie (przyjmowanie, weryfikacja, opiniowanie lub rozpatrywanie wniosków oraz podpisywanie aneksów do umowy kredytowej lub umów z nią powiązanych), ➢ operacyjne wsparcie restrukturyzacji kredytów i finansowania (w tym negocjacje i zmiana parametrów finansowych udzielonego kredytu oraz czynności związanych bezpośrednio z przeprowadzoną zmianą wykonywanej usługi finansowania [kredytowania] m.in. przyjmowanie i wysyłanie dokumentów dotyczących udzielonego kredytu hipotecznego, podpisywanie aneksów restrukturyzacyjnych, oznaczanie czynności w systemie bankowym, ewidencja należności wynikających z udzielonego kredytu w systemie bankowym). Spółka wskazała, że w celu właściwego wykonania zleconej Usługi oraz umożliwienia jej wymaganego odbioru przez Bank H., Skarżąca będzie korzystała z narzędzi oraz systemów informatycznych, które są spójne dla obydwu banków. Narzędzia oraz systemy informatyczne zostaną udostępnione Bankowi H. przez Spółkę po dniu przelewu wierzytelności ściśle w celu umożliwienia Bankowi H. realizacji uprawnień, które będą jej przysługiwały jako nabywcy w stosunku do wierzytelności. Z tytułu świadczenia Usługi, Spółka nabędzie należne od Banku H. określone wynagrodzenie, którego wartość zależna będzie od elementu zmiennego, uzależnionego od liczby kredytów, sprzedanych Bankowi H., które zostały przeniesione na Bank H. w systemach informatycznych oraz księgach rachunkowych Skarżącej i Banku H. w terminie, określonym w umowie. Spółka, w związku z tym zapytała: Czy Usługa, opisana w zdarzeniu przyszłym, świadczona przez Spółkę, objęta jest zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u.? Zdaniem Skarżącej, Usługa, opisana w zdarzeniu przyszłym, świadczona przez Spółkę, objęta jest zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako usługa zarządzania kredytami łub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Spółka powołała się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Ponadto Spółka wskazała, że zarówno w treści u.p.t.u., jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku tj. art. 43 ust. 1 pkt 38, 43 ust. 15 u.p.t.u. Zdaniem Spółki, w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy opisana w stanie faktycznym Usługa, świadczona przez Bank-kredytodawcę, wiążąca się z wykonaniem szeregu czynności na rzecz Banku H., stanowi jedno świadczenie złożone, a w konsekwencji powinno być traktowane jako usługa kompleksowa. Problematyka opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"). Za jedno z orzeczeń o fundamentalnym znaczeniu w tej kwestii w ocenie Spółki należy uznać wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał stwierdził w nim, że co do zasady dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Wyjątkiem są takie świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość; nie powinny być one sztucznie dzielone, gdyż taki podział mógłby zaburzać funkcjonowanie systemu VAT. TSUE wskazał, że dla właściwej kwalifikacji transakcji konieczna jest jej ocena z punktu widzenia klienta. Należy więc szukać odpowiedzi na pytanie, czy dla klienta dane świadczenie stanowi jedną usługę zasadniczą, czy kilka usług od siebie niezależnych. Ten sposób rozpatrywania usług złożonych został potwierdzony przykładowo także w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Ponadto Spółka powołała się na wyrok z dnia 6 grudnia 2013 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wyrażono pogląd, że "Trybunał wskazał, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.". Spółka wskazała, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, w rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Przenosząc powyższe zasady do stanu faktycznego, będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji, analiza elementów charakterystycznych Usługi, świadczonej przez Spółkę, wskazuje, że stanowi ona jednolite ekonomicznie świadczenie, które nie powinno być rozbijane na odrębne i niezależne czynności. W odbiorze Banku H., zespół czynności, realizowanych przez Skarżącą w ramach Usługi, stanowi bowiem jednolitą całość. Usługą główną z punktu widzenia nabywcy, tj. Banku H., jest dokonywanie przez Skarżącą czynności, zmierzających do realizacji postanowień umowy kredytowej, pomocniczo do niej należy natomiast traktować ewentualne podejmowanie działań, mających na celu wprowadzenie zmian do umowy kredytowej, zawartej pierwotnie z klientem indywidualnym przez Spółkę. Skarżąca wskazała, że ze względu na ekonomiczną istotę Usługi, tj. dążenie przez Bank h. do zapewnienia klientom ciągłości świadczonych usług oraz niezmienionego ich standardu (tj. takiego samego, jak przed transferem wierzytelności do Banku-nabywcy), Bank H. nie byłby zainteresowany nabyciem jedynie części z czynności, składających się na Usługę kompleksową. Usługa będzie realizowana w stosunku do kredytów, udzielonych oraz wypłaconych przez Spółkę na podstawie umów kredytowych, zawartych przez Spółkę z klientami indywidualnymi. Jedynie całościowe i kompleksowe zarządzanie kredytami hipotecznymi spełni cele, zakładane przez Bank h., a więc zapewni odpowiednią stałość i niezmienność formy oraz jakości obsługi kredytobiorców. Jednocześnie, Bank H. nie byłby zainteresowany odrębnym nabyciem poszczególnych czynności, które będą realizowane przez Bank-kredytodawcę, od innych podmiotów. Specyfika świadczonej Usługi zakłada, iż może być ona realizowana jedynie przez Skarżącą. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, Usługa, której dotyczy zapytanie, będzie realizowana jedynie w odniesieniu do tych wierzytelności, które zostaną przez Spółkę przeniesione na rzecz Banku-nabywcy, przy czym zbycie przedmiotowych wierzytelności nie będzie się łączyło ze zmianą umów kredytowych, zawartych przez Skarżącą z klientami indywidualnymi. W związku z występowaniem na moment zawarcia umowy kredytowej jako kredytodawca w stosunku do klientów indywidualnych, wyłącznie Skarżąca będzie miała możliwość zapewnienia Bankowi H., jako usługobiorcy, Usługi, polegającej na zarządzaniu kredytami, która zapewni zakładaną przez Bank H. niezmienioną formę oraz standard obsługi klienta. Ponadto, na zachowanie właściwej formy oraz standardu obsługi klienta będzie wpływał także fakt korzystania przez Spółkę oraz Bank Hipoteczny ze spójnych wersji systemów informatycznych, niezbędnych do obsługi kredytów. W związku z powyższym, z perspektywy realizowanych celów Usługi, Bank H. nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności, wchodzących w jej skład. Każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności, wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczenia Usługi, dostarczona oddzielnie, nie spełni oczekiwań Banku H., albowiem nie pozwoli zrealizować mu jego celu gospodarczego, jakim jest uzyskanie kompleksowej obsługi kredytów, udzielonych przez Bank-kredytodawcę. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, poszczególne czynności, stanowiące zarządzanie kredytami przez kredytodawcę, w świetle tez, płynących z przytoczonego powyżej orzecznictwa Trybunału, akceptowanego w pełni także w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, powinny być traktowane jako Usługa kompleksowa, świadczona przez Spółkę na rzecz Banku H. Niemniej jednak, w opinii Skarżącej, nawet przy założeniu, że poszczególne czynności, dokonywane na mocy opisanej Usługi, nie stanowiłyby usługi kompleksowej i powinny być traktowane dla celów podatku VAT w sposób odrębny, to fakt ten nie miałby wpływu na sposób ich traktowania z punktu widzenia wysokości opodatkowania w podatku VAT. Bez wątpienia bowiem wszystkie czynności, realizowane przez Skarżącą, ze względu na swój charakter, powinny być traktowane w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jako usługa w zakresie zarządzania kredytami przez kredytodawcę. Ewentualna konieczność odrębnego potraktowania czynności nie będzie więc miała wpływu na inny sposób ich kwalifikacji, jeśli chodzi o wysokość opodatkowania. Skarżąca powołując się na przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., wskazała, że regulacja ta stanowi implementację do krajowego porządku prawnego postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, str. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"). Dyrektywa VAT, w art. 135 ust. 1 wprowadza szereg zwolnień m.in, dla usług finansowych oraz ubezpieczeniowych. Zgodnie z lit. b tego przepisu z VAT zwolnione są transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Na mocy umowy sprzedaży wierzytelności, Skarżąca pozostanie stroną każdej umowy kredytowej w zakresie zobowiązań (długu) wobec każdego z kredytobiorców, z wyjątkiem zobowiązań do współdziałania z dłużnikiem w celu spełnienia świadczenia, które to zobowiązania przejdą co do zasady na Bank H. W opinii Spółki, za kredytodawcę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. powinien być uznany ten podmiot, który pierwotnie udzielił kredytu (podpisał umowę kredytową). Spółka wskazała, iż powyższe pojęcie jest także spójne ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT"), powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o CIT. Na mocy powyższych przepisów, przyjęta jest interpretacja, iż wprowadzona preferencja, odnosząca się do możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu określonych wierzytelności nieściągalnych oraz rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności nieściągalnych ma zastosowanie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez dany bank jako pierwotnego kredytodawcę - inaczej mówiąc do tzw. "wierzytelności własnych" banków, a nie do wierzytelności przez nie nabytych. Spółka wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r. (sygn. IPPB3/423-541/13-2/MS), stwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT "obejmuje (...) swą normą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez podatnika, jakim jest bank, a nie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez innego podatnika - inny bank/instytucję finansową, a następnie nabytych przez Wnioskodawcę." Skarżąca podała, iż powyższe znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 2 sierpnia 2013 r. potwierdził, że "(...) w pełni należy zaakceptować stanowisko WSA w Warszawie oraz zaprezentowaną argumentację, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tych kredytów (pożyczek) własnych banków - "udzielonych przez uprawnione do tego jednostki" oraz użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.o.p. pojęcie kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank tworzący rezerwy (odpisy aktualizacyjne) i nie można tego przepisu stosować do rezerw na wierzytelności nabyte od innego banku." Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, fakt, iż umowa kredytowa z klientem indywidualnym została zawarta przez Spółkę, powinien być decydujący o możliwości zastosowania zwolnienia przez niego jako Bank-kredytodawcę w stosunku do analizowanej Usługi. Jednocześnie należy zauważyć, iż zarówno ustawa o VAT w obecnym brzmieniu, jak i Dyrektywa VAT, nie zawierają definicji pojęcia "zarządzania kredytami". Pojęcie zarządzania" na gruncie u.p.t.u. przewidywał art. 43 ust. 8, odnoszący się czynności, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u., m.in. do zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych. W świetle art. 43 ust. 8 u.p.t.u., przez zarządzanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 12, rozumiało się: 1) zarządzanie aktywami; 2) dystrybucję tytułów uczestnictwa; 3) tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi; 4) prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów; 5) przechowywanie aktywów. Zdaniem Spółki, w świetle art. 43 ust. 8 u.p.t.u., widocznym jest więc, że każdorazowo pojęcie "zarządzania" ma specyficzny zakres i pozostaje w bezpośredniej zależności od przedmiotu, którego czynności zarządzania dotyczą. Zarządzanie funduszami na mocy u.p.t.u. obejmowało specyficzne czynności, odnoszące się w szczególności do bieżącej obsług! aktywów, rachunków, rejestrów uczestnictwa. Definicja zarządzania powinna być więc odniesiona w sposób analogiczny do pojęcia zarządzania kredytami. W konsekwencji, zarządzanie kredytami powinno być rozumiane jako odnoszące się do specyficznych i istotnych czynności, mających na celu bieżącą obsługę kredytów przez kredytodawcę. Rozumienie pojęcia "zarządzania" w sposób zależny od przedmiotu objętych nim czynności wynika także z linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE"). W wyroku z dnia z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie Abbey National ple, Inscape Investment Fund (C-169/04), Trybunał, analizując pojęcie "zarządzania funduszami powierniczymi", stwierdził w szczególności, "(...) usługi świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią są co do zasady objęte zakresem stosowania art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy.". Jednakże, aby móc je zakwalifikować jako transakcje zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, usługi w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w owym pkt 6 (...). Świadczone usługi powinny zatem dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi." Ze względu na stwierdzenie przez TSUE w przytoczonym wyroku, iż pojęcie "zarządzania funduszami powierniczymi" jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie, art. 43 ust. 8 u.p.t.u. został uchylony. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, także w świetle orzeczenia w sprawie C-169/04 uzasadnione jest argumentowanie, iż sposób rozumienia czynności "zarządzania" powinien uwzględniać w szczególności ekonomiczną naturę czynności, składających się na zarządzanie w odniesieniu do przedmiotu, którego one dotyczą. W świetle orzecznictwa TSUE, usługi zarządzania kredytami przez kredytodawcę powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów, związanych z zarządzaniem kredytami. Nie mogą one stanowić czynności, których charakter byłby wyłącznie techniczny, czy administracyjny. W konsekwencji, w przypadku Usług, świadczonych przez Bank-kredytodawcę, zdaniem Skarżącej, zastosowanie powinno znaleźć rozumienie pojęcia "zarządzania kredytami" przyjęte i stosowane powszechnie w branży bankowej, a więc rozumiane jako bieżąca obsługa kredytów. Zdaniem Spółki, Usługa, świadczona przez Skarżącą nie ma charakteru wykonywania czynności wyłącznie technicznych, czy administracyjnych, ale wypełnia właśnie specyficzne i istotne funkcje usługi zarządzania kredytami. Należy podkreślić, że poszczególne czynności, dokonywane przez Spółkę, wpływają bezpośrednio na sytuację kredytobiorcy. Ich głównym celem jest realizacja postanowień umowy kredytowej w zakresie, w jakim wierzyciel jest zobligowany do współdziałania z dłużnikiem, w celu umożliwienia dłużnikowi spełnienia świadczeń, wynikających z wierzytelności. Dodatkowo, niektóre z wykonywanych czynności, mające charakter pomocniczy, mogą także doprowadzić do zmian w wykonywanej usłudze finansowania (kredytowania) poprzez dokonywanie zmian w umowach kredytowych. W opinii Spółki, składające się na kompleksową Usługę czynności, opisane w zdarzeniu przyszłym, ze względu na swój zakres i charakter, sprawiają, że realizowana przez Bank-kredytodawcę Usługa jest świadczeniem, wpisującym się w zakres zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Takie czynności, jak obsługa dyspozycji, odszkodowań, reklamacji, skarg, wniosków i odwołań klientów, aneksowanie, operacyjne wsparcie restrukturyzacji kredytów i finansowania oraz monitorowanie wypełniania postanowień umownych przez kredytodawcę, są działaniami ściśle związanymi z umową kredytu hipotecznego, zawartą z klientem indywidualnym przez Bank-kredytodawcę. W rezultacie, zakres Usługi, świadczonej przez Spółkę, odpowiada pojęciu zarządzania kredytami, rozumianemu zgodnie z przyjętą praktyką w branży bankowej, jako bieżąca obsługa kredytów przez kredytodawcę w zakresie przedstawionym przez Bank-kredytodawcę w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka wskazała, że na temat sposobu rozumienia pojęcia "zarządzania pożyczkami lub kredytami" w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., wypowiedział się w jednym ze swoich wyroków Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt 1 FSK 1136/13), które dotyczyło w szczególności możliwości zwolnienia z VAT czynności monitujących spłaty pożyczki, NSA stwierdził, że "(...) na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań". Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, zdaniem Spółki, "zarządzanie kredytami" w rozumieniu u.p.t.u. powinno obejmować wszelkie działania, mające na celu realizację postanowień umowy kredytowej zawartej przez Bank-kredytodawcę z klientem indywidualnym ("planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane"), a także ewentualne wprowadzanie do niej zmian oraz monitorowanie, czy postanowienia umowne umowy kredytowej są w odpowiedni sposób wypełniane przez kredytobiorcę ("monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań"). Zdaniem Banku-kredytodawcy, zakres Usługi zarządzania kredytami hipotecznymi, świadczonej przez Skarżącą, jest zgodny z jego rozumieniem w funkcjonującej w tym zakresie praktyce rynkowej na rynku usług bankowych oraz z przedstawioną powyżej interpretacją, wynikającą z linii orzeczniczej NSA. Jednocześnie Usługa, przedstawiona w niniejszym wniosku, nie stanowi żadnej z usług, o której mowa w art. 43 ust. 15 u.p.t.u., wyłączonych z zakresu zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.. Usługa, świadczona przez Spółkę, nie stanowi w szczególności usługi ściągania długów, w tym factoringu. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy Minister Finansów uznał, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że w myśl art. 43 ust. 14 u.p.t.u., przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. W ocenie Ministra Finansów, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów zaznaczył, że ważne jest, czy świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia, ani też ułatwienia techniczne wynikające z nabywania wszystkich usług od jednego dostawcy. Jeżeli w skład świadczonej usługi złożonej wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów. Organ wydający interpretację zauważył, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, stanowiących w efekcie ostateczną, jednorodną usługę. Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie, m.in w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, czy C-111/05 Aktiebolaget NN. Minister Finansów powołał się również na orzeczenie z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96) oraz wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN. pkt 22-23). Minister Finansów przywołał także wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r, w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćní ředitelství v Ústi nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że "(...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, ze tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)". Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delie Finanze przeciwko Part Service Srl. Zdaniem Ministra Finansów powyższy wyrok sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: • świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, • poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, • kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, • kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Minister Finansów wskazał, że w opisanym we wniosku zdarzeniu nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. W ocenie organu wydającego interpretację przede wszystkim trudno tu określić, które usługi stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze, realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Analizując zakres i charakter opisanych przez Spółkę usług, trudno wskazać, czy to czynności zmierzające do realizacji postanowień umowy kredytowej są tym świadczeniem głównym, czy może czynności mające na celu dokonanie zmian wykonywanej usługi finansowania, poprzez np. zmiany do umowy kredytowej i jej restrukturyzację. Trudno też doszukać się na tyle ścisłego związku poszczególnych usług ze sobą, aby fakt ich rozdzielenia miał wpłynąć na całość Usługi, np. poprawności udzielenia informacji oraz przyjmowanie i obsługa dyspozycji związanych z udzielonym kredytem trudno uzależnić od np. reklamacji czy skarg wnoszonych przez klientów - kredytobiorców. Wszystkie usługi wskazane w opisie sprawy są możliwe do wyodrębnienia i mogą funkcjonować w obrocie bankowym jako samodzielne świadczenia (m.in. usługa obsługi kredytów monitoring spłat kredytów ich zabezpieczeń oraz innych warunków umownych, obsługa reklamacji, udostępnianie narzędzi informatycznych). Poza tym, usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie, co w istocie wskazuje na ich równorzędny charakter, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie pozostałych usług. Sam fakt technicznego ułatwienia wykonywania poszczególnych usług wynikający ze wspólnego systemu informatycznego zarówno dla Skarżącej jako świadczącej usługę jak i dla Banku h., z punktu widzenia podatkowego pozostaje bez znaczenia. Wszelkie zależności w ramach wykonywanych usług mają wynikać z ich charakteru i zakresu a nie ułatwień technicznych. Ponadto, Minister Finansów zwrócił również uwagę, iż kalkulacja wynagrodzenia świadczy również o tym, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z kompleksową usługą, gdyż wynagrodzenie składa się z elementu zmiennego, który uzależniony będzie od liczby kredytów sprzedanych i przeniesionych na rzecz Banku H. Odnosząc się do treści art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i zwolnienia czynności wymienionych we wniosku jako zarządzania kredytami udzielonymi przez kredytobiorcę, Minister Finansów wskazał, na co słusznie również zwróciła uwagę Spółka, że ustawodawca nie sprecyzował w ustawie, co należy rozumieć przez zarządzanie kredytami. Organ wydający interpretację wyjaśnił, że do 1 kwietnia 2013 r, usługa zarządzania była zdefiniowana w art. 43 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którą przez zarządzanie w rozumieniu tego przepisu należało rozumieć: (1) zarządzanie aktywami, (2) dystrybucję tytułów uczestnictwa, (3) tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi; (4) prowadzenie rachunków rejestrów aktywów; (5) przechowywanie aktywów. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. powyższy przepis został uchylony z uwagi na fakt, że treść art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT przewiduje możliwości zdefiniowania przez państwa członkowskie pojęcia "usług zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi", pojęcie to jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie. Jedyna swoboda państw członkowskich w zakresie tego zwolnienia, dotyczy ustalenia zakresu podmiotów uznawanych za specjalne fundusze inwestycyjne. Minister Finansów odnosząc się do zwolnienia czynności wymienionych we wniosku, jako zarządzania kredytami udzielonymi przez kredytobiorcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.) wskazał, że usługi zarządzania kredytami udzielonymi przez kredytobiorcę nie zostały sprecyzowane w ustawie ani w Dyrektywie. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, PJ Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Zaznaczyć należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Minister Finansów wskazał, że przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jak wskazuje Skarżąca, zbycie portfela wierzytelności na rzecz Banku Hipotecznego nastąpiło właśnie na podstawie art. 509 § 1 k.c. Zatem, skoro w niniejszej sprawie dojdzie do przeniesienia portfela wierzytelności na Bank H. i to on będzie zobowiązany do współdziałania z dłużnikiem w celu spełnienia świadczenia trudno uznać, że Spółka wykonując opisane we wniosku czynności, zarządza udzielonymi przez nią kredytami gdyż, właścicielem wierzytelności jest Bank H. i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. To Bank H., po przejęciu wierzytelności kredytowych, jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych, Skarżąca zaś jedynie wykonuje czynności zlecone przez Bank H., pomimo tego, że jak wskazała, jest współodpowiedzialna za szkody wyrządzone kredytobiorcom, wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy kredytu. Tym samym w ocenie Ministra Finansów, to nie Spółka, w wyniku zawartej umowy zbycia wierzytelności występuje jako kredytobiorca, choć pierwotnie nim była, lecz bank - nabywca tychże wierzytelności. Argument sformułowany w uzasadnieniu Skarżącej, jakoby za takim rozumieniem pojęcia kredytodawcy przemawiają przepisy podatku dochodowego od osób prawnych, jest również niezasadny. Przede wszystkim, podkreślić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych i podatek od towarów i usług, mają zupełnie inne zadania fiskalne i inaczej konstruują chociażby przedmiot opodatkowania, czy podmiot, co wpływa na zupełnie inne funkcje i zasady rozliczania tych podatków. W konsekwencji, stanowisko organów podatkowych czy sądów administracyjnych dotyczące kosztów uzyskania przychodu należy uznać za niezasadne, pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji. Tym samym, czynności wymienione szczegółowo we wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. W dalszej kolejności Minister Finansów, odnosząc się do wymienionych we wniosku czynności wskazał, że należy przeanalizować, czy mogą one korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Z analizy ww. przepisu zdaniem organu wydającego interpretację wynika, że zastosowanie zwolnienia z podatku możliwe jest także w odniesieniu do usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 pod warunkiem, że posiadają łącznie wszystkie poniższe cechy: • stanowią one odrębną całość, • są właściwe, oraz • niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Minister Finansów na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oy, dnia 13 grudnia 2001 r. oraz w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd oraz w sprawie C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC). Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE Minister Finansów uznał, że aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. "Właściwe" w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u słowa "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk". W konsekwencji, aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Minister Finansów zaznaczył, że powołane przepisy, jako ustanawiające wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinny być interpretowane ściśle zgodnie z dosłownym ich brzmieniem. Usługi szczegółowo opisane przez Spółkę, mają niewątpliwie związek z działalnością banku jako instytucji finansowej, gdyż są to usługi służące prawidłowemu zarządzaniu bankiem, jednak usługi te nie mogą być uznane za żadną z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe, w niniejszej sprawie czynności wymienione szczegółowo w pkt a i b wniosku składające się na poszczególne usługi, nie mogą być również uznane za usługi właściwe dla usługi finansowej, gdyż pomimo że stanowią odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze technicznym w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu kredytu. Ponadto sam fakt, że jakiś element składowy jest niezbędny do dokonania transakcji zwolnionej od podatku, nie gwarantuje, że usługa, która ten element składowy zawiera, jest sama w sobie zwolniona od podatku. Przedmiotowe usługi mają na celu przede wszystkim wsparcie podmiotów zarządzających bankiem i odnoszą się do całej działalności kredytowej banku, a nie do poszczególnych usług wykonywanych w ramach tej działalności na rzecz konkretnych klientów. Analiza charakteru i zakresu tych usług prowadzi do wniosku, że dotyczą one bardziej tej sfery działalności banku, która w ogóle nie jest ujawniana klientom nabywającym od banku usługi finansowe. Usługi te mają pośredni związek z udzielaniem kredytów konkretnym podmiotom. Takim związkiem z wykonywaniem usług bankowych charakteryzują się inne nabywane przez bank usługi np. doradztwa prawnego, usługi ochrony, usługi sporządzania sprawozdań finansowych. Tym samym Minister Finansów stwierdził, że powyżej wymienione usługi nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. W konsekwencji usługi świadczone przez Spółkę, wymienione szczegółowo w pkt a i b wniosku, nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i ze względu, na to, że prawodawca nie przewidział dla tych usług preferencyjnej stawki będą opodatkowane podstawową tj. 23% stawką podatku od towarów i usług. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 26 lutego 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: 1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. poprzez jego błędną tj. zawężającą wykładnię, prowadzącą do uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym wskazana norma nie znajdzie zastosowania, a zatem Bank nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT do usługi obsługi posprzedażowej wierzytelności kredytowych, świadczonej przez Bank na rzecz Banku Hipotecznego opisanej we Wniosku; 2. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie istotnych argumentów powołanych przez Bank oraz przedstawienie wewnętrznie sprzecznego stanowiska w zakresie możliwości zaliczenia świadczonej przez Bank usługi obsługi wierzytelności na rzecz Banku H. do czynności podlegających zwolnieniu z opodatkowania VAT. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej - p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa. Sąd, dokonując oceny legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze nie mogą być uznane za zasadne, a stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w odniesieniu do interpretacji przepisów zarówno art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jak również art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. należy uznać za w pełni prawidłowe. Stanowisko Ministra Finansów, odnoszące się do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. ma uzasadnienie w jego literalnej treści, zaś wyrażone, co do przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. znajduje potwierdzenie zarówno w powoływanych przez ten organ orzeczeniach TSUE, jak również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd wskazuje, że NSA oddalając skargę kasacyjną, w analogicznej sprawie, od wyroku WSA w Warszawie z 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2046/12, w którym oddalono skargę banku na wydaną interpretację indywidualną w zakresie możliwości zastosowania ww. przepisów - sformułował tezę, że czynności z zakresu zarządu bankiem, controllingu, czy stwarzania narzędzi (metod, procedur) funkcjonujących w tego rodzaju instytucji nie stanowią elementu usługi z art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 39 u.p.t.u. i w rezultacie nie spełniają wymogów koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej w pełni ten pogląd podziela oraz wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny również w innych orzeczeniach (por. np. wyroki z 25 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1139/12 i z 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1884/13 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazywał, że czynności w odniesieniu do procesu obsługi klienta i konstrukcji produktu oraz czynności administracyjne są czynnościami techniczno-administracyjnymi, które mają bezpośrednio wpływ na działalność prowadzoną przez spółkę, pozwalają na lepsze planowanie działalności na konkurencyjność spółki, lecz nie noszą cech usług finansowych wykonywanych przez spółkę. Spółka nie nabywa usługi zwolnionej z podatku VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej, której przedmiotem jest udzielenie pożyczek. Nabywane przez spółkę usługi nie stanowią zatem elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., który jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej. Sąd, mając powyższe poglądy na względzie i odnosząc się do zagadnienia możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. - stwierdza, że w sporze rację należało oczywiście przyznać Ministrowi Finansów, a nie Skarżącej. Na uwzględnienie nie zasługuje przede wszystkim argumentacja Skarżącej, że regulacja art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. umożliwia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do inicjatora kontraktu kredytowego, nawet gdy na moment wykonania usługi zarządzania kredytami nie jest już beneficjentem świadczeń pieniężnych z tytułu realizacji umowy kredytowej. Sąd podkreśla, z czego sprawę zdaje sobie Skarżąca, że z chwilą przeniesienia wierzytelności na Bank H., w trybie art. 509 k.c. i następnych – w drodze przelewu wierzytelności – przestała ona być kredytodawcą, gdyż Bank H. wszedł (co wskazano wyraźnie w opisie zdarzenia przyszłego) w ogół praw wynikających z zawartych przez Skarżącą umów kredytowych – stał się ich stroną. Spółka również przedstawiając swoje stanowisko w skardze na interpretację indywidualną Ministra Finansów podnosiła, że świadczona przez nią usługa jest niezbędna do realizacji przez Bank H. usługi udzielania kredytów na rzecz klientów. Tym samym niezrozumiały jest brak konsekwencji Skarżącej w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z ww. przepisu - art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, z uwagi na treść art. 509 i następnych k.c., błędne jest również stanowisko Skarżącej, że transakcja przelewu wierzytelności nie wpłynie na zakres podmiotowy umów kredytowych. Strona Skarżąca przestanie być bowiem stroną umów kredytowych w związku z ww. transakcją przelewu wierzytelności. Bank H. wszedł bowiem (co wskazano wyraźnie w opisie zdarzenia przyszłego i co wynika również z treści art. 509 k.c. i następnych) w ogół praw wynikających z zawartych przez Skarżącą umów kredytowych – stał się ich stroną. W tym zakresie Sąd za w pełni prawidłowe uznaje stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej co do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Skoro bowiem dojdzie do przeniesienia portfela wierzytelności i w związku z tym Bank H. wejdzie w ogół praw wynikających z zawartych z klientami umów kredytowych dotyczących wierzytelności, a w szczególności w prawo do wierzytelności głównej o spłatę kredytu wraz z odsetkami oraz wszelkie inne prawa z nią związane, nie można stwierdzić, że Skarżąca, wykonując opisane we wniosku czynności zarządza udzielonymi przez nią kredytami, gdyż, właścicielem wierzytelności jest Bank H. i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. To Bank H., po przejęciu wierzytelności kredytowych, jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych, zaś Skarżąca wykonuje jedynie czynności zlecone przez Bank H. Tym samym – należy jeszcze raz podkreślić - prawidłowe było uznanie w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, że czynności wymienione szczegółowo przez Skarżącą we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Kredytem – po ww. transakcji przelewu wierzytelności – zarządzać będzie już Bank H., a nie Skarżąca. Uznanie w tym zakresie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe nie budzi żadnych wątpliwości Sądu. Sąd podziela również stanowisko Ministra Finansów, że ustawodawca nie sprecyzował w u.p.t.u., co należy rozumieć przez "zarządzanie kredytami". Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. wskazano jednak wprost, że ze zwolnienia w nim przewidzianego może skorzystać jedynie kredytodawca lub pożyczkodawca, a w związku z art. 509 i nast. k.c., ten kto wstąpił w prawa kredytodawcy lub pożyczkodawcy, nie zaś osoba, która świadczy na ich rzecz obsługę tego kredytu, utraciwszy status kredytodawcy lub pożyczkodawcy. Zdaniem Sądu nieprawidłowe wnioski wywodzi Skarżąca w swoim stanowisku, co zagadnień interpretacji przepisów art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., co do uznania świadczonej przez Skarżącą usługi jako usługi kompleksowej. Sąd wskazuje, że podziela w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów wywodzone z orzecznictwa TSUE, że ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma więc znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich, jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów. Jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane, jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zasadnie uznał, że opisana we wniosku o udzielenie interpretacji usługa nie może być uznana za zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wielokrotnie przy tym już wyjaśniano, że przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. Powyższe oznacza, że krajowy ustawodawca rozszerzył - w stosunku do prawodawcy unijnego - katalog usług zwolnionych od VAT, w tym o usługi których dotyczyło pytanie Skarżącej we wniosku o interpretację indywidualną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 785/12, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. niewątpliwe został skonstruowany w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet (LEX nr 84262). W tym orzeczeniu Trybunał rozstrzygnął kwestię objęcia zwolnieniem na podstawie art. 13 (B) (d) 3 i 5 VI Dyrektywy, któremu obecnie odpowiada art. 135 ust. 1 lit. d) i f) Dyrektywy 112, usług świadczonych na rzecz banków przez stowarzyszenie zarejestrowane jako podatnik, zrzeszające głównie banki oszczędnościowe. Trybunał stwierdził, że ani sposób wykonywania usług (przez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (brak statusu banku czy innej instytucji finansowej), ani też brak umowy ostatecznego odbiorcy tych usług z usługodawcą, nie wyklucza objęcia takiej usługi zwolnieniem dotyczącym usług finansowych, pod warunkiem że usługi takie postrzegane są przez klienta banku jako element otrzymywanej od niego usługi finansowej (zob. K. Sachs, R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT..., teza 71 do art. 131-137, s. 592). Pogląd tożsamy wyrażono także w wyrokach Trybunału z: 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45. W celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla czynności opisanych przez Skarżącą i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy u klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania, na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Z wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 wynika ponadto, że "w szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania, na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...) jednolite świadczenie występuje, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)". Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Trybunału z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, w którym sformułowano kryteria przesądzające o występowaniu świadczenia złożonego. Sąd stwierdza, że sytuacja taka nie występuje w zdarzeniu opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług (m.in. obsługa dyspozycji związanych udzielonym kredytem, monitoring realizacji parametrów spłat i zmiany terminów spłat, czynności w zakresie odszkodowań, obsługa reklamacji skarg i wniosków, udostępnianie narzędzi informatycznych). Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto, trudno określić, które usługi stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Nietrudno więc wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów, na co wskazuje sama Skarżąca, która świadcząc usługi korzystać będzie z podwykonawców. Kalkulacja wynagrodzenia świadczy o tym, że w sprawie nie mamy do czynienia z kompleksową usługą, gdyż wynagrodzenie składa się z elementu zmiennego, który uzależniony będzie od liczby kredytów sprzedanych i przeniesionych na rzecz Banku H. Sąd, kierując się ww. orzecznictwem Trybunału, przy ocenie możliwości zaliczenia konkretnej usługi do usług wymienionych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stwierdza, że należy ustalić, czy usługa ta przez klienta nabywającego usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 u.p.t.u. postrzegana jest jako element tych usług. Minister Finansów miał rację odwołując się do wyroków TSUE w sprawach C-350/10 C-235/00 C-2/95 w kontekście treści ww. przepisów u.p.t.u. oraz wskazując, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisach. Do objęcia zwolnieniem konieczne jest stwierdzenie, że czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, że pojęcie, którym posługuje się art. 43 ust. 13 u.p.t.u. "właściwe" w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego. Warszawa 2000, s. 787). Tym samym połączenie słowa "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., prowadzi do wniosku, że znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk". Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Z uwagi na powyższe, Sąd stwierdził, że czynności wymienione szczegółowo we wniosku składające się na poszczególne usługi tj. czynności kompleksowej obsługi kredytów, obsługa dyspozycji, udzielanie informacji, monitoring spłat kredytowych, czynności w zakresie odszkodowań, obsługa reklamacji klientów, udostępnienie narzędzi informatycznych, nie można uznać za usługi właściwe, gdyż pomimo że stanowią, obok usługi finansowej, odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze technicznym w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu kredytu. Ponadto sam fakt, iż jakiś element składowy jest niezbędny do dokonania transakcji zwolnionej od podatku, nie gwarantuje, że usługa, która ten element składowy zawiera, jest sama w sobie zwolniona od podatku. W kontekście powyższych rozważań prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Skoro prawodawca nie przewidział dla tych usług preferencyjnej stawki, będą one opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%. W świetle powyższych rozważań niezasadne są – zdaniem Sądu - wszelkie zarzuty podniesione w skardze, a przede wszystkim naruszenie przez Ministra Finansów przepisów art. 14c § 1 O.p. Zdaniem Sądu Minister Finansów w sposób prawidłowy przedstawił mające, w jego ocenie, zastosowanie w sprawie orzeczenia TSUE, oceniając tak jak nakazuje to treść przepisu art. 14c O.p. stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę – skarżącą Spółkę - we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Również dokonanie przez Ministra Finansów wykładni ww. przepisów u.p.t.u. - art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 i samego art. 43 ust. 1 pkt 38 – z uwzględnieniem wykładni przepisów wspólnotowych, dokonywanej przez TSUE nie może być poczytane za niezgodne przepisami prawa materialnego. Dokonywanie wykładni prawa na podstawie tez orzeczeń TSUE, do których odwołuje się również skarżąca Spółka, choć wywodzi z nich nieco odmienne wnioski, nie może być poczytywana za błąd organu interpretującego, tym bardziej, że sądy krajowe – w tym przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny, o czym mowa na wstępie niniejszego uzasadnienia – zajmowały analogiczne stanowisko do zaprezentowanego przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie ww. przepisów art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 i samego art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Sąd, mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę, jako niezasadną, oddalił