III SA/Wa 1817/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz W. S.A. z siedzibą w L. kwotę 8.906 zł (słownie: osiem tysięcy dziewięćset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – W. S.A. w K., 4 stycznia 2010 r. nabyła położone w P. grunty o powierzchni 1,2986 ha. W związku z tą transakcją notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 84.436 zł. Pismem z 12 stycznia 2010 r. (uzupełnionym 4 lutego 2010 r.), powołując się na art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżąca wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uważała bowiem, że posiadając na mocy decyzji wojewody status zakładu pracy chronionej, zwolniona jest z tego podatku na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.) – dalej: "ustawa o rehabilitacji". Skarżąca wyjaśniła, iż realizuje inwestycję związaną z budową nowoczesnego centrum logistycznego. Transakcja zakupu gruntów była jednym z elementów tej inwestycji. Nowoczesne centrum logistyczne przyczyni się do poprawy efektywności działania firmy oraz poprawi warunki pracy pracowników. Czynności, które będą się w nim odbywać to podstawowe działania Skarżącej, pozostające w bezpośrednim związku z prowadzonym zakładem. Zgodnie zaś z art. 33 ustawy o rehabilitacji, środki uzyskane tytułem powyższego zwolnienia w 90% zostaną przeznaczone na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w 10% przekazane do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zakup gruntu pod budowę centrum logistycznego pozostaje zatem w bezpośrednim związku z prowadzonym zakładem, a środki uzyskane ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną przekazane na potrzeby osób niepełnosprawnych. Decyzją z [...] marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej zwrotu pobranego przez płatnika (notariusza) podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 84.436 zł. Na skutek odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił tę decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Nakazał wskazanie trybu, w jakim należy rozpatrzyć wniosek Skarżącej i dostosowanie postępowania do tego trybu. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 84.436 zł. Wyjaśnił, że podmiotowo-przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidziane w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, obejmuje czynności pozostające w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Dotyczy ono wyłącznie podatków należnych od prowadzącego zakład pracy chronionej i pozostających w związku z funkcjonowaniem tego zakładu. Status zakładu pracy chronionej i bezpośredni związek przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą zakładu obowiązany jest wykazać podatnik. Tworząc to zwolnienie ustawodawca przewidział i dopuścił sytuację faktyczną, gdy zakład pracy chronionej prowadzi inne rodzaje działań, w tym gospodarczych, które wykraczają poza działalność tego zakładu. Wówczas podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej, ale niepozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Skarżąca posiada status zakładu pracy chronionej, a więc spełnia warunek podmiotowy zwolnienia. Nie wykazała jednak istnienia bezpośredniego związku zakupu gruntów z prowadzeniem tego zakładu. Sam zaś zamiar przeznaczenia gruntów pod inwestycję nie świadczy o spełnieniu tego warunku zwolnienia. Zakup gruntów nie ma bezpośredniego związku z działalnością statutową Skarżącej. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zwrot "bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu" należy odnieść do bezpośredniego przedmiotu działalności zakładu pracy chronionej. Głównym przedmiotem działalności Skarżącej jest handel towarami galanterii skórzanej. Warunek zwolnienia byłby więc spełniony, gdyby zakup dotyczył, np. surowców do produkcji galanterii skórzanej, wyrobów z galanterii skórzanej do dalszej odsprzedaży, itp. Przedstawione przez Skarżącą dokumenty w postaci prawomocnego pozwolenia na budowę oraz dwóch kopii faktur za wykonanie projektu architektonicznego, świadczyły o prowadzeniu inwestycji, która jest pośrednio związana z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, ponieważ może służyć podejmowaniu dostaw wykraczających poza działalność tego zakładu. Zakup gruntu przez Skarżącą nie korzysta zatem ze zwolnienia, a tym samym uiszczony przez nią podatek od czynności cywilnoprawnych nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca zakwestionowała zasadność zastosowania słownikowego znaczenia zwrotu "czynność pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu". Nie należy bowiem ograniczać się do jednego tylko rodzaju wykładni przepisów prawa. Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 445/09, jeżeli czynność, w stosunku do której rozważany jest zakres przedmiotowego zwolnienia to zakup nieruchomości, wykazanie istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej może nastąpić w zasadzie wyłącznie poprzez wnioskowanie z okoliczności towarzyszących czynności zakupu nieruchomości. Skarżąca podniosła, iż celem ustawy o rehabilitacji jest tworzenie polityki zatrudnienia i realizacji zasady równości szans osób niepełnosprawnych w społeczeństwie poprzez rehabilitację zawodową i społeczną. Potrzebna jest więc taka wykładnia przepisów tej ustawy, aby nie mogła służyć ona żadnym innym celom, ale jednocześnie stwarzała realne możliwości skorzystania z przewidzianych w niej przywilejów. Bezpośredniego związku między czynnością cywilnoprawną a prowadzeniem zakładu pracy chronionej Skarżąca upatrywała w okoliczności, że na terenie nieruchomości powstać ma centrum logistyczne, w którym zatrudnione będą osoby niepełnosprawne oraz które będzie odgrywać bardzo istotną rolę w funkcjonowaniu spółki posiadającej status zakładu pracy chronionej. W związku z tym należy uznać, że pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych przy okazji nabycia gruntu przeznaczonego pod budowę centrum logistycznego skutkowało powstaniem nadpłaty. Decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidzianego w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji jest posiadanie statusu zakładu pracy chronionej oraz bezpośredni związek dokonanej czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem tego zakładu. Z materiału dowodowego sprawy wynika wprawdzie, że Skarżąca posiada status zakładu pracy chronionej, ale nie wynika, iż nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem tego zakładu. Przedłożone przez Skarżącą dowody potwierdzają jedynie rozpoczęcie długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli prowadzący zakład pracy chronionej nabywa nowe nieruchomości, które chce użytkować w działalności gospodarczej prowadzonej jako zakład pracy chronionej, nieruchomości te muszą zostać objęte decyzją o przyznaniu pracodawcy statusu zakładu pracy chronionej. Dopóki zatem właściwy organ administracji nie potwierdzi, iż dany obiekt, pomieszczenie lub nieruchomość nabyta przez zakład pracy chronionej, spełnia przewidziane prawem wymogi, aby prowadzącemu w nim działalność pracodawcy można było nadać status zakładu pracy chronionej, w świetle art. 28 ust. 1 i 2 oraz art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji brak jest podstaw do uznania, że dana nieruchomość objęta jest decyzją przyznającą danemu pracodawcy taki status. Organ odwoławczy podkreślił konieczność zastosowania literalnej wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji. Powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 794/09 oraz z 21 września 2009 r. sygn. akt III SA/Po 388/09. Jego zdaniem, Skarżąca nie wykazała, że nabyte nieruchomości związane były bezpośrednio z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, w szczególności nie przedstawiła decyzji Wojewody o rozszerzeniu statusu zakładu pracy chronionej na te nieruchomości oraz decyzji Państwowej Inspekcji Pracy stwierdzającej spełnianie warunków z art. 28 ustawy o rehabilitacji. Tym samym deklarowany jedynie przez nią bezpośredni związek nabycia działek w P. z prowadzeniem zakładu pracy chronionej nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Samo oświadczenie podatnika nie wystarcza do wykazania, że nabyta nieruchomość służy działalności zakładu pracy chronionej. Skoro nie została spełniona przesłanka zwolnienia z art. 31 ustawy o rehabilitacji, brak było podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Notariusz, jako płatnik, należnie pobrał ten podatek. Organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył zatem wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Dosłownie powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu, odnosząc je do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, a także argumentację przedstawioną na ich uzasadnienie. W przekonaniu Skarżącej, dowodami potwierdzającymi istnienie bezpośredniego związku pomiędzy nabyciem nieruchomości a prowadzeniem zakładu pracy chronionej są: umowa o realizację inwestycji z 1 lutego 2010 r. zawarta przez nią z O. sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez tę spółkę, decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w N. nr [...] z [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie obiektu C. S.A., a także deklaracja na podatek od nieruchomości za 2011 r. (wraz z korektą). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyrokiem z 23 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1249/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Za błędne uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym skorzystanie ze zwolnienia z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji wymaga objęcia nabytych nieruchomości decyzją o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Zgodził się natomiast z organami podatkowymi, że Skarżąca nie wykazała, aby nabyte nieruchomości związane były bezpośrednio z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, co skutkowałoby podstawą do stwierdzenia nadpłaty. Uwzględniwszy skargę kasacyjną Skarżącej, wyrokiem z 18 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 1171/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji. Jego zdaniem, dokonując wykładni tego przepisu nie można utożsamiać określenia "bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu" z określeniem "bezpośredni związek z przedmiotem działalności zakładu", które nie zostało użyte przez ustawodawcę, a nadto w sposób niedopuszczalny zawęziłoby przesłankę zwolnienia. Związek bezpośredni to związek ścisły, istniejący w chwili zawierania danej czynności, a nie związek przyszły oparty na okolicznościach świadczących o wykonaniu czynności nabycia nieruchomości, tj. na jej późniejszym zagospodarowaniu. Chodzi tu o związek z przedmiotem czynności cywilnoprawnej, który to związek musi być uzewnętrzniony. Uznając ponadto za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, a mianowicie, czy organy podatkowe w ramach obowiązku (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) wezwały Skarżącą do przedstawienia skonkretyzowanych dokumentów świadczących o bezpośrednim związku czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu, czy też ograniczyły się tylko do oceny przedstawionych dokumentów bądź do wezwania strony w ogólnikowy sposób do ich przedstawienia. Skoro Skarżąca podnosiła zamiar wybudowania centrum logistycznego, które poprawi efektywności działania firmy i zatrudnionych osób niepełnosprawnych, należało ocenić zachowanie organów podatkowych w tym zakresie, tj. czy i w jaki sposób zareagowały na to. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez płatnika z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości. Skarżąca, posiadająca status zakładu pracy chronionej, uważała, że zakup gruntów położonych w P., dokonany przez nią 4 stycznia 2010 r., objęty jest zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidzianym w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, a zatem pobrany przez notariusza podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b, lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków, z zastrzeżeniem ust. 2 [nieistotne w sprawie – wyjaśnienie Sądu], z tym że z podatku od czynności cywilnoprawnych – jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca nie wykazała, że kupno gruntów na potrzeby inwestycji w postaci budowy nowoczesnego centrum logistycznego pozostaje w bezpośrednim związku z funkcjonowaniem prowadzonego przez nią zakładu pracy chronionej, w szczególności zaś nie przedstawiła stosownej decyzji o rozszerzeniu statusu zakładu pracy chronionej na nabyte nieruchomości oraz decyzji stwierdzającej spełnianie warunków z art. 28 ustawy o rehabilitacji. Tym samym Skarżącej nie przysługiwało zwolnienie określone w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, a zatem płatnik prawidłowo pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. II. W rozpoznanej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 1171/12. Stosownie zaś do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku powyższym, przedstawiając wykładnię art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie można utożsamiać określenia "bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu" z określeniem "bezpośredni związek z przedmiotem działalności zakładu", którego to określenia ustawodawca nie użył i które w sposób niedopuszczalny zawęziłoby przesłankę zwolnienia. Wskazana w tym przepisie przesłanka związku bezpośrednio musi zaistnieć w chwili zawierania umowy, co oznacza konieczność zbadania jej i ustalenia w oparciu o okoliczności towarzyszące czynności zakupu nieruchomości, a także zaistniałe wcześniej. Dlatego też zwolnienie to, o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, dotyczy czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez przedsiębiorcę będącego zakładem pracy chronionej, które są związane z prowadzeniem takiego zakładu, nawet jeżeli dowody tylko pośrednio wskazują na tenże związek bezpośredni. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związek bezpośredni to związek ścisły i istniejący w chwili zawierania danej czynności, nie zaś związek przyszły oparty na okolicznościach świadczących o wykonaniu czynności nabycia nieruchomości, tj. jej późniejszym zagospodarowaniu. Nie chodzi tu o związek z funkcjonowaniem zakładu, ale związek z przedmiotem czynności cywilnoprawnej. W dodatku związek ten musi być uzewnętrzniony, a nie polegający na samym tylko zamiarze poszerzenia, rozbudowy działalności zakładu pracy chronionej. Wskazując na wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązek wyjścia przez sąd poza granice skargi i rozpoznania sprawy w jej całokształcie, z punktu widzenia zgodności z prawem całego przeprowadzonego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy w ramach obowiązku wynikającego z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe wezwały Skarżącą do przedstawienia skonkretyzowanych dokumentów świadczących o bezpośrednim związku czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu, czy też ograniczyły się tylko do oceny przedstawionych dokumentów bądź do wezwania strony w ogólnikowy sposób do ich przedstawienia (wezwanie k. 27). Rzecz bowiem w tym, że aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy należy zebrać konkretne dowody, o których strona powinna być poinformowana. Nie może ona być zaskakiwana ogólnikowością wezwania po to tylko, by później z jej niewiedzy i nieświadomości wyciągać dla niej niekorzystne skutki prawne tylko dlatego, że chodzi o zwolnienie podatkowe. Jako przykład Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że Skarżąca podniosła, iż zgromadzenie wspólników wyraziło zgodę na nabycie nieruchomości. Uznano to jednak za niewystarczające do wykazania bezpośredniego związku czynności z prowadzeniem zakładu. Skoro Skarżąca podnosiła, że ma zamiar wybudować nowoczesne centrum logistyczne, które poprawi efektywność działania firmy i zatrudnionych osób niepełnosprawnych, to należało ocenić zachowanie organów podatkowych w tym zakresie, a mianowicie czy i w jaki sposób zareagowały na to. Należy więc ustalić, czy Skarżąca była wezwana do przedłożenia na tę okoliczność dokumentów (uchwał, planów, ekspertyz itp.), czy też organy podatkowe ograniczyły się tylko do oceny tego zamiaru z punktu widzenia jego związku z prowadzeniem zakładu. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił zatem, aby ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji ocenił materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe we wskazanym wyżej kierunku i zbadał, czy postąpiły one zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. III. Dokonawszy oceny prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w świetle wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz przedstawionej przez ten Sąd wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, Skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, iż należy uchylić decyzje organów podatkowych obu instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, zgodnie z którym przysługiwało jej określone powyższym przepisem zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego przy nabyciu gruntów, Skarżąca wskazała, że transakcja ta stanowi jeden z elementów inwestycji polegającej na budowie nowoczesnego centrum logistycznego, które przyczyni się do poprawy efektywności działania firmy oraz poprawi warunki pracy zatrudnionych pracowników. Zakupu gruntu Skarżąca dokonała 4 stycznia 2010 r., a zatem zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, już wówczas powinien istnieć i być uzewnętrzniony bezpośredni związek zakupu z prowadzeniem przez nią zakładu pracy chronionej, wskazany w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji. Rzeczą organów podatkowych było zatem dokonanie oceny istnienia tego związku w oparciu o dowody obrazujące okoliczności związane z zakupem gruntu, towarzyszące samej transakcji, a także zaistniałe wcześniej. Konieczność zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego przeprowadzenie takiej oceny jest oczywista. Niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego powinien wykazać, że przesłanki tego zwolnienia zaistniały oraz udokumentować to stosownymi dowodami. Powyższe nie zwalnia jednak organów podatkowych z obowiązków wynikających z ustanowionej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy nałożony na nie w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tylko w sytuacji, gdy obowiązki te zostały zrealizowane możliwe jest prawidłowe zrealizowanie przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażającej się w tym, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z wykonania obowiązków wskazanych w powyższych przepisach organów podatkowych nie zwalniała także okoliczność, że postępowanie w rozpoznanej sprawie wszczęte zostało na wniosek Skarżącej, która domagała się stwierdzenia nadpłaty. W każdym bowiem postępowaniu, niezależnie od jego przedmiotu, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia i w celu realizacji tego obowiązku powinny one także umożliwić stronie przedłożenie dowodów na poparcie jej twierdzeń, chociażby poprzez skierowanie do niej stosownego wezwania. Od woli strony postępowania podatkowego zależy, czy i jak zareaguje na żądanie organu podatkowego dotyczące przedłożenia dowodów na określoną okoliczność, w szczególności zaś, czy i w jakim zakresie uczyni zadość temu żądaniu. Jednakże z punktu widzenia prawidłowości realizacji przez organ podatkowy obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego inaczej należy ocenić sytuację, gdy strona nie przedkłada lub odmawia przedstawienia dowodów na poparcie swoich żądań, a inaczej sytuację, gdy organ podatkowy ustaleń w określonym zakresie w ogóle nie czyni bądź poprzestaje na wystosowaniu do strony ogólnikowego wezwania i samym zakwestionowaniu przydatności dowodów wskazanych lub przedłożonych w odpowiedzi na takie wezwanie. Konieczność nie tylko wezwania strony do przedłożenia dowodów, ale również poinformowania strony o konkretnych dowodach, jakie są niezbędne lub mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz podjęcia rozstrzygnięcia, podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z 18 kwietnia 2014 r. Jeżeli zatem organy podatkowe stoją na stanowisku, że konkretne dowody mogą posłużyć do wykazania przez stronę spełnienia przesłanek zwolnienia, nie mogą poprzestać na samym tylko stwierdzeniu, że strona dowodów takich nie przedłożyła. IV. Z akt sprawy wynika, iż po otrzymaniu wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, do którego dołączono akty notarialne sporządzone 4 stycznia 2010 r. (Repertorium A nr [...] i nr [...]) zawierające umowy sprzedaży przedmiotowego gruntu (k. 13 i k. 23), Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do Skarżącej wezwanie z 29 stycznia 2010 r. o uzupełnienie wniosku. W wezwaniu tym domagał się sprecyzowania treści żądania wraz ze wskazaniem podstawy prawnej, a także "szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego i stanu prawnego" oraz "wskazanie dowodów, które uprawdopodobnią, że czynności zakupu ziemi przez Spółkę pozostają w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b)" ustawy o rehabilitacji (k. 27). Podkreślić należy, iż jest to jedyne wezwanie do wskazania dowodów, jakie skierowano do Skarżącej w toku całego postępowania przeprowadzonego w rozpoznanej sprawie. Zdaniem Sądu, ogólnikowy charakter tego wezwania nie może budzić wątpliwości. W gruncie rzeczy sprowadza się ono do żądania uprawdopodobnienia wystąpienia jednej z przesłanek zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, na które powołała się Skarżąca. Odpowiadając na to wezwanie pismem z 4 lutego 2010 r. Skarżąca wyjaśniła wprawdzie własne stanowisko co do podstaw zastosowania zwolnienia i stwierdzenia istnienia nadpłaty, ale nie przedłożyła dowodów na jego potwierdzenie. Sąd zauważa jednak, że z treści wezwania z 29 stycznia 2010 r. nie wynika, aby miała ona "przedłożyć" dowody. Skarżącą wezwano jedynie do "wskazania" dowodów. Ponadto, chociaż w swoich decyzjach organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca "nie wykazała" przesłanki zwolnienia, to w wezwaniu mowa jest o dowodach uprawdopodobniających tę przesłankę. Świadczy to o braku precyzji w formułowaniu kierowanego do strony wezwania, niezbędnej aby można było kwestionować prawidłowość jego wykonania. Natomiast do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2010 r. Skarżąca załączyła kserokopie: – decyzji Starosty [...] z [...] stycznia 2010 r. [...] o przeniesieniu na Skarżącą jako inwestora decyzji tego organu z [...] października 2004 r. nr [...], wydanej na wniosek M. O. i D. O., zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia budowlanego na budowę budynku biurowo-magazynowego opryskiwaczy ogrodowych wraz z urządzeniami, instalacjami i infrastrukturą; – dwóch faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. w G. z 11 lutego 2010 r. oraz z 1 marca 2010 r. tytułem wykonania projektów koncepcyjno-architektonicznych C. w P.. Tym samym w toku postępowania podatkowego Skarżąca przedłożyła dowody, jej zdaniem, potwierdzające istnienie bezpośredniego związku zakupu gruntu z prowadzeniem przez nią zakładu pracy chronionej. Organy podatkowe uznały, iż dowody te nie potwierdzają spełnienia przez Skarżącą tejże przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji. Ograniczyły się w istocie do zakwestionowania przydatności wskazanych wyżej dowodów, błędnie utożsamiając użyte w tym przepisie określenie "bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu" z określeniem "bezpośredni związek z przedmiotem działalności zakładu". W rezultacie organy podatkowe nie podjęły żadnych działań zmierzających do ustalenia okoliczności towarzyszących zakupowi gruntów, które to grunty – jak podniosła Skarżąca – miały być wykorzystane do zrealizowania inwestycji służącej działalności prowadzonej w ramach zakładu pracy chronionej. Przedłożone przez Skarżącą dokumenty, związane z zagospodarowaniem nabytego gruntu, powstały już po dacie jego nabycia. Jednakże, zdaniem Sądu, nie można wykluczyć, iż dotyczą one działań podejmowanych przez Skarżącą przed nabyciem gruntu, które to działania wraz z okolicznościami samego zakupu być może mogłyby świadczyć o istnieniu już wówczas bezpośredniego związku zakupu gruntów z prowadzeniem przez Skarżącą zakładu pracy chronionej. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, istnienia tego związku mają dowodzić okoliczności towarzyszące nabyciu nieruchomości i zaistniałe wcześniej. Faktury wystawione przez B. sp. z o.o. dokumentują wykonanie określonych usług (sporządzenie projektów), które to usługi – jak można przypuszczać – zostały zamówione w okresie wcześniejszym. Decyzją Starosty [...], na wniosek Skarżącej z 20 stycznia 2010 r., przeniesione zostało na nią pozwolenie budowlane udzielone M. O. i D. O., a zatem osobom, które były sprzedawcami części gruntu (akt notarialny Repertorium A nr [...]). W aktach notarialnych sporządzonych 4 stycznia 2010 r. (Repertorium A nr [...] i nr [...]) odnotowano oświadczenie osoby działającej w imieniu Skarżącej spółki, z którego wynikało, że 3 lipca 2009 r. zgromadzenie wspólników wyraziło zgodę na nabycie przez nią nieruchomości objętej danym aktem. Ponadto z treści obu powyższych aktów notarialnych wynikało, że udokumentowane nimi umowy sprzedaży zawarte zostały w wykonaniu przedwstępnych umów sprzedaży zawartych 3 lipca 2009 r. (zmienionych następnie odpowiednio 29 października 2009 r. i 11 września 2009 r.). Żadna z powyższych okoliczności nie została wyjaśniona i oceniona przez organy podatkowe pod kątem istnienia bezpośredniego związku zakupu gruntu z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Skarżąca nie była wzywana do przedłożenia dowodów dokumentujących te okoliczności, w tym wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwał, planów i ekspertyz. Uzupełniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wyjaśniła, że w centrum logistycznym "będzie odbywało się magazynowanie i konfekcjonowanie towarów będących w obrocie firmy. W centrum logistycznym będą pracowali niepełnosprawni oraz pełnosprawni pracownicy naszej firmy (..)". Organy podatkowe nie podjęły żadnych działań, aby zweryfikować powyższe twierdzenia Skarżącej, która podnosiła również, że funkcjonowanie zakładu wymaga podejmowania nie tylko realizacji podstawowego zadania (sprzedaży), ale także działań takich jak prowadzenie księgowości, magazynowanie i transport towaru. Organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że Skarżąca powołuje się na zamiar wybudowania centrum logistycznego i uznały, że sam zamiar nie świadczy o istnieniu bezpośredniego związku zakupu gruntu z prowadzeniem zakładu. Zdaniem Sądu, oparta na powyższym stwierdzeniu dalsza ocena organów podatkowych, zgodnie z którą Skarżąca nie wykazała istnienia przesłanki zwolnienia podatkowego, była oceną przedwczesną, a to z uwagi właśnie na brak ustaleń faktycznych co do działań podejmowanych przez Skarżącą w związku z opisaną przez nią inwestycją i zakupem gruntu, który miał stanowić element tej inwestycji. V. We wskazanym wyżej wyroku, podkreślając konieczność zebrania konkretnych dowodów, o których strona powinna być poinformowana, Naczelny Sąd Administracyjny za niedopuszczalną uznał w związku z tym sytuację, gdy ogólnikowość wezwania do przedłożenia dowodów wywołuje skutki niekorzystne dla strony z tego tylko względu, że sprawa dotyczy zwolnienia podatkowego. W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, nawiązując do przyjętej przez siebie wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, stwierdził, że Skarżąca nie wykazała, iż nabyte nieruchomości związane były bezpośrednio z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, w szczególności zaś nie przedstawiła decyzji Wojewody o rozszerzeniu statusu zakładu pracy chronionej na te nieruchomości oraz decyzji Państwowej Inspekcji Pracy stwierdzającej spełnianie warunków z art. 28 ustawy o rehabilitacji. Za błędne i sprzeczne z wykładnią art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2012 r., Sąd uważa stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o konieczności objęcia nabytych nieruchomości decyzją o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej jako warunku skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w powyższym przepisie. Przystosowanie obiektów i pomieszczeń do warunków wskazanych w art. 28 ww. ustawy może bowiem mieć miejsce dopiero po ich nabyciu przez zakład pracy chronionej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 474/11; Lex nr 1233865). Tym niemniej na potrzeby oceny prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego w rozpoznanej sprawie wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej nie żądał od Skarżącej przedłożenia decyzji Wojewody o rozszerzeniu statusu zakładu pracy chronionej na nowe nieruchomości oraz decyzji Państwowej Inspekcji Pracy stwierdzającej spełnianie warunków z art. 28 ustawy o rehabilitacji. Nie poinformował Skarżącej, że dowody te uznał za istotne dla oceny jej prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Wystąpiła zatem sytuacja, gdy Skarżąca dopiero z treści zaskarżonej decyzji dowiedziała się, iż nie przedłożyła dowodów, które organ odwoławczy uważał za istotne. O dowodach tych nie wspomniał również organ pierwszej instancji, a to dlatego, że nie wskazał objęcia nieruchomości decyzją o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej jako warunku zaistnienia bezpośredniego związku zakupu gruntu z prowadzeniem zakładu pracy chronionej oraz nie kwestionował spełnienia przez Skarżącą warunku z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, do którego odsyłał przepis ten ustawy ustanawiający sporne zwolnienie. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, na wniosek pracodawcy Państwowa Inspekcja Pracy stwierdza okoliczności, o których mowa w ust. 1 pkt 2, z wyjątkiem okoliczności, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b w stosunku do osób zatrudnionych w dozorze i ochronie mienia. Z treści tego przepisu wynika więc, że Państwowa Inspekcja Pracy potwierdza istnienie okoliczności innych niż warunkujący skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynoszący co najmniej 30 % niewidomych lub psychicznie chorych, albo upośledzonych umysłowo zaliczonych do znacznego albo umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, wskazany w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji (w brzemieniu obowiązującym w 2010 r.), do którego to przepisu odsyła art. 31 ust. 1 tej ustawy. Sąd stwierdza zatem, iż Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na okoliczności, co do których nie podjął żadnych działań zmierzających do ich potwierdzenia dowodami, w szczególności zaś nie wezwał Skarżącej do przedłożenia stosownych dowodów, a nadto wskazał dowód niewłaściwy do wykazania spełnienia warunku zwolnienia. Zgodnie ze wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 192 Ordynacji podatkowej, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Uznając, że Skarżąca nie wykazała spełnienia warunków z art. 28 ustawy o rehabilitacji, Dyrektor Izby Skarbowej w istocie przyjął – odmiennie niż to podnosiła Skarżąca w uzupełnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty – że warunki te nie zostały spełnione. Podejmując rozstrzygniecie organ odwoławczy powołał się więc na okoliczność faktyczną, co do której Skarżąca nie mogła się wypowiedzieć i która nie była kwestionowana przez organ pierwszej instancji. W aktach sprawy znajduje się przy tym niezakwestionowane przez Dyrektora Izby Skarbowej zaświadczenie [...] Urzędu Wojewódzkiego z 19 maja 2009 r., potwierdzające spełnienie przez Skarżącą obowiązków i warunków określonych między innymi w art. 28 ust 1-3 ustawy o rehabilitacji. VI. Powyższe dowodzi, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie zgromadziły koniecznego do tego materiału dowodowego. Poprzestając ponadto na wystosowaniu do Skarżącej ogólnikowego wezwania do wskazania dowodów uprawdopodobniających spełnienie jednej tylko z przesłanek zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1, a także art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stanowisko organów podatkowych dotyczące znaczenia przesłanki "bezpośredniego związku czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej", odmienne od przedstawionego w pkt II i V niniejszego uzasadnienia w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, stanowiło błędną wykładnię i w rezultacie naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji. Z uwagi na stwierdzone uchybienia w zakresie postępowania dowodowego, skutkujące brakiem niezbędnych ustaleń faktycznych, Sąd nie może zająć stanowiska w kwestii merytorycznej, tj. wypowiedzieć się co do tego, czy dokonany przez Skarżącą zakup gruntu objęty jest zwolnieniem określonym w powyższym przepisie. VII. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego zgromadzi materiał dowodowy dotyczący okoliczności towarzyszących nabyciu przedmiotowych gruntów, w tym także okoliczności poprzedzających ten zakup, dotyczących jego celu i działań Skarżącej, wskazanych przez nią na poparcie stanowiska o istnieniu bezpośredniego związku zakupu gruntu z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwie Skarżącą do przedłożenia dowodów potwierdzających podniesione przez nią okoliczności dotyczące budowy centrum logistycznego oraz wiążące zakup gruntu z realizacją tej inwestycji już w momencie jego zakupu (uchwały zgromadzenia wspólników, plany, ustalenia, ekspertyzy, zamówienia, itp.). Podkreślić należy, że w interesie Skarżącej leży współdziałanie z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego, jaki będzie stanowił podstawę ustaleń faktycznych. Dopiero ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli organom podatkowym zająć stanowisko co do zasadności twierdzenia Skarżącej, iż dokonany przez nią zakup gruntów objęty jest zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych, a w rezultacie, czy pobranie tego podatku przez notariusza skutkowało powstaniem nadpłaty. VIII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa i kosztom zastępstwa procesowego. Koszty zastępstwa procesowego Sąd ustalił uwzględniając ich wysokość (3.600 zł) określoną w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Zważywszy zaś, że skarga została uwzględniona przez Sąd na skutek ponownego rozpoznania sprawy z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego wyroku tut. Sądu wydanego w sprawie i za każdym razem Skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, zasadne było zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w związku z każdym z postępowań, jakie toczyły się przed Sądem pierwszej instancji (2 x 3.600 zł). Stanowisko takie przyjęte zostało w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. postanowienia z 14 lutego 2014 r. II FZ 25/14 oraz z 11 czerwca 2014 r. I FZ 156/14).